Սեղմել Esc փակելու համար:
ԱՈՒԴԻՏԻ, ԴԻՏԱՐԿՄԱՆ ԱՌԱՋԱԴՐԱՆՔՆԵՐԻ, ՀԱ...
Քարտային տվյալներ

Տեսակ
Գործում է
Ընդունող մարմին
Ընդունման ամսաթիվ
Համար

Ստորագրման ամսաթիվ
ՈՒժի մեջ մտնելու ամսաթիվ
ՈՒժը կորցնելու ամսաթիվ
Ընդունման վայր
Սկզբնաղբյուր

Ժամանակագրական տարբերակ Փոփոխություն կատարող ակտ

Որոնում:
Բովանդակություն

Հղում իրավական ակտի ընտրված դրույթին X
irtek_logo

ԱՈՒԴԻՏԻ, ԴԻՏԱՐԿՄԱՆ ԱՌԱՋԱԴՐԱՆՔՆԵՐԻ, ՀԱՐԱԿԻՑ ԾԱՌԱՅՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ ԵՎ ՈՐԱԿԻ ՀՍԿՈՂՈՒԹՅԱՆ ...

 

26.12.2019 -

 

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ԿԱՌԱՎԱՐՈՒԹՅՈՒՆ
ՈՐՈՇՈՒՄ

 

29 դեկտեմբերի 2011 թվականի N 1931-Ն

 

I

ԱՈՒԴԻՏԻ, ԴԻՏԱՐԿՄԱՆ ԱՌԱՋԱԴՐԱՆՔՆԵՐԻ, ՀԱՐԱԿԻՑ ԾԱՌԱՅՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ ԵՎ ՈՐԱԿԻ ՀՍԿՈՂՈՒԹՅԱՆ ՄԻՋԱԶԳԱՅԻՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏՆԵՐԸ ՀՐԱՊԱՐԱԿԵԼՈՒ ԵՎ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ԿԱՌԱՎԱՐՈՒԹՅԱՆ 2005 ԹՎԱԿԱՆԻ ԱՊՐԻԼԻ 21-Ի N 509-Ն ՈՐՈՇՈՒՄՆ ՈՒԺԸ ԿՈՐՑՐԱԾ ՃԱՆԱՉԵԼՈՒ ՄԱՍԻՆ

(վերնագիրը փոփ. 05.12.19 թիվ 1723-Ն որոշում)

 

Հիմք ընդունելով «Աուդիտորական գործունեության մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի 11-րդ հոդվածը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարությունը որոշում է.

1. Հրապարակել և Հայաստանի Հանրապետության տարածքում կիրառության մեջ դնել աուդիտի, դիտարկման առաջադրանքների, հարակից ծառայությունների և որակի հսկողության միջազգային ստանդարտները հայերենով` համաձայն հավելվածի:

i

2. Ուժը կորցրած ճանաչել Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 2005 թվականի ապրիլի 21-ի «Աուդիտի ստանդարտները հաստատելու մասին» N 509-Ն որոշմումը:

3. Սույն որոշումն ուժի մեջ է մտնում պաշտոնական հրապարակման օրվան հաջորդող տասներորդ օրը:

(որոշումը փոփ. 05.12.19 թիվ 1723-Ն որոշում)

 

Հայաստանի Հանրապետության
վարչապետ

Տ. Սարգսյան


2012 թ. փետրվարի 7
Երևան

Հավելված
ՀՀ կառավարության 2011 թվականի
դեկտեմբերի 29-ի N 1931-Ն որոշման

(հավելվածը խմբ. 05.12.19 թիվ 1723-Ն որոշում)

 

Սույն հավելվածում ընդգրկված տեքստն իրենից ներկայացնում է Աուդիտի և հավաստիացման միջազգային ստանդարտների խորհրդի կողմից պատրաստված և անգլերեն բնօրինակով 2018 թվականի դեկտեմբերին Հաշվապահների միջազգային դաշնության (ՀՄԴ) կողմից հրապարակված համապատասխան բոլոր միջազգային ստանդարտների կամ դրանց մի մասի հայերեն թարգմանությունը, որն իրականացվել է ՀՀ ֆինանսների նախարարության կողմից` ՀՄԴ համաձայնությամբ: Սույն տեքստի վերարտադրումը թույլատրվում է Հայաստանի Հանրապետության տարածքում` հայերեն լեզվով, բացառապես ոչ առևտրային նպատակներով: Բոլոր այլ իրավունքները պաշտպանված են: Որակի հսկողության, աուդիտի, դիտարկման, այլ հավաստիացման և հարակից ծառայությունների միջազգային ստանդարտների ձեռնարկի (2018թ. հրատարակություն) հաստատված տեքստը ՀՄԴ կողմից անգլերենով հրապարակվածն է: ՀՄԴ-ն պատասխանատվություն չի կրում թարգմանության ճշգրտության և ամբողջականության կամ այն գործողությունների համար, որոնք կարող են առաջանալ դրանց հետևանքով: Սույն փաստաթղթի վերարտադրության, պահպանման կամ փոխանցման կամ նմանատիպ այլ օգտագործման նպատակով դիմել հետևյալ հասցեով` [email protected]:

 

ՈՐԱԿԻ ՀՍԿՈՂՈՒԹՅԱՆ ՄԻՋԱԶԳԱՅԻՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏ 1
ՖԻՆԱՆՍԱԿԱՆ ՀԱՇՎԵՏՎՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ ԱՈՒԴԻՏ ԵՎ ԴԻՏԱՐԿՈՒՄ, ԻՆՉՊԵՍ ՆԱԵՎ ԱՅԼ ՀԱՎԱՍՏԻԱՑՄԱՆ ՈՒ ՀԱՐԱԿԻՑ ԾԱՌԱՅՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ ԱՌԱՋԱԴՐԱՆՔՆԵՐ ԻՐԱԿԱՆԱՑՆՈՂ ԸՆԿԵՐՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ ՈՐԱԿԻ ՀՍԿՈՂՈՒԹՅՈՒՆ

(Ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին)

 

ԲՈՎԱՆԴԱԿՈՒԹՅՈՒՆ


Պարագրաֆ

Ներածություն

Սույն ՈՀՄՍ-ի գործողության ոլորտը......................................................................1-3

Սույն ՈՀՄՍ-ի իրավասությունը...............................................................................4-9

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը...................................................................................10

Նպատակը.................................................................................................................11

Սահմանումներ........................................................................................................12

Պահանջները  

Կիրառելը և ենթարկվելը համապատասխան պահանջներին.........................13-15

Որակի հսկողության համակարգի տարրերը.......................................................16-17

Ընկերությունում որակի համար ղեկավարության պատասխանատվությունը.........18-19

Էթիկայի համապատասխան պահանջները................................................................20-25

Պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և առանձին առաջադրանքների ճանաչումն ու պահպանումը.......................................................................................................................26-28

Մարդկային ռեսուրսներ.............................................................................................29-31

Առաջադրանքի իրականացումը...............................................................................32-47

Մոնիթորինգ.................................................................................................................48-56

Որակի հսկողության համակարգի փաստաթղթավորումը....................................57-59

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

Կիրառելը և ենթարկվելը համապատասխան պահանջներին..................................Ա1

Որակի հսկողության համակարգի տարրերը..........................................................Ա2-Ա3

Ընկերությունում որակի համար ղեկավարության պատասխանատվությունը.........Ա4-Ա6

Էթիկայի համապատասխան պահանջները.................................................................Ա7-Ա17

Պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և առանձին առաջադրանքների ճանաչումն ու պահպանումը......................................................................................................................Ա18-Ա23

Մարդկային ռեսուրսներ.............................................................................................Ա24-Ա31

Առաջադրանքի իրականացումը................................................................................Ա32-Ա63

Մոնիթորինգ..................................................................................................................Ա64-Ա72

Որակի հսկողության համակարգի փաստաթղթավորումը....................................Ա73-Ա75

 

«Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ և դիտարկում, ինչպես նաև այլ հավաստիացման ու հարակից ծառայությունների առաջադրանքներ իրականացնող ընկերությունների որակի հսկողություն» որակի հսկողության միջազգային ստանդարտ (ՈՀՄՍ) 1-ը պետք է դիտարկել «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների» ԱՄՍ 200-ի հետ համատեղ:

 

Ներածություն

 

Սույն ՈՀՄՍ-ի գործողության ոլորտը

1. Որակի հսկողության սույն միջազգային ստանդարտը (ՈՀՄՍ) վերաբերում է ընկերության պատասխանատվությանը, որ նա կրում է որակի հսկողության իր համակարգերի համար` ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ու դիտարկման, ինչպես նաև հավաստիացման ու հարակից ծառայությունների այլ առաջադրանքների առնչությամբ: Սույն ՈՀՄՍ-ն պետք է ընթերցվի էթիկայի համապատասխան պահանջների հետ զուգակցված:

2. Աուդիտի և հավաստիացման միջազգային ստանդարտների խորհրդի (ԱՀՄՍԽ) այլ դրույթներով սահմանվում են լրացուցիչ ստանդարտներ և ուղեցույց` հատուկ բնույթի առաջադրանքների որակի հսկողության ընթացակարգերի նկատմամբ ընկերության աշխատակազմի պատասխանատվության վերաբերյալ: ԱՄՍ 220-ը1, օրինակ, վերաբերում է ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողության ընթացակարգերին:

_________________________________________

1 ԱՄՍ 220, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողություն»

 

3. Որակի վերահսկողության համակարգը ներառում է կանոններ, որոնք ուղղված են պարագրաֆ 11-ի նպատակներին հասնելուն, և ընթացակարգեր, որոնք անհրաժեշտ են այդ կանոններին համապատասխանությունը ապահովելու և վերահսկելու համար:

 

Սույն ՈՀՄՍ-ի իրավասությունը

4. Սույն ՈՀՄՍ-ն վերաբերում է պրոֆեսիոնալ հաշվապահների բոլոր ընկերություններին` ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ու դիտարկման, ինչպես նաև հավաստիացման ու հարակից ծառայությունների այլ առաջադրանքների առնչությամբ: Առանձին ընկերության կողմից մշակված կանոնների և ընթացակարգերի բնույթն ու ընդգրկումը` սույն ՈՀՄՍ-ի պահանջներին համապատասխանելու համար, կախված է տարբեր գործոններից, ինչպիսիք են ընկերության մեծությունը և գործառնական առանձնահատկությունները, և նրանից, թե արդյոք նա ցանցի մաս է կազմում:

5. Սույն ՈՀՄՍ-ն պարունակում է ընկերության նպատակը` ՈՀՄՍ-ի պահանջներին հետևելու առումով, և ընկերության կողմից նշված նպատակին հասնելու համար նախատեսված պահանջները: Բացի այդ, այն պարունակում է համապատասխան ուղեցույց` ծրագրի կամ այլ բացատրական նյութի տեսքով, ինչը քննարկվում է պարագրաֆ 8-ում, և ներածական նյութ, որը տրամադրում է հիմքեր` ՈՀՄՍ-ի ճիշտ ըմբռնման համար, և սահմանումներ:

6. Վերը նշված նպատակը ապահովում է այն միջավայրը որում սահմանվել են սույն ՈՀՄՍ-ի պահանջները, և նախատեսված է օգնելու համար ընկերությանը`

  • հասկանալու, թե ինչ է պահանջվում անել, և

  • որոշելու, թե արդյո՞ք ավելի շատ բան է պահանջվում` նպատակին հասնելու համար:

7. Սույն ՈՀՄՍ-ի պահանջներն արտահայտվում են` կիրառելով «պետք է» արտահայտությունը:

8. Երբ հարկն է, ծրագիրը և այլ բացատրական նյութերը լրացուցիչ պարզաբանումներ են տալիս պահանջների և ուղեցույցի վերաբերյալ, ինչը կնպաստի դրանց կատարմանը: Մասնավորապես, դրանք կարող են`

  • ավելի մանրամասն ներկայացնել, թե տվյալ պահանջը ինչ է նշանակում կամ ինչ է ընդգրկում, և

  • ներառել կանոնների ու ընթացակարգերի օրինակներ, որոնք տվյալ պայմաններում նպատակահարմար կլինեն:

Թեև այդպիսի ուղեցույցն իրենից պահանջ չի ներկայացնում, այն վերաբերում է պահանջների պատշաճ կատարմանը: Ծրագիրը և այլ բացատրական նյութերը կարող են նաև սկզբնական տեղեկություններ տրամադրել` սույն ՈՀՄՍ-ում քննարկվող հարցերի վերաբերյալ: Երբ հարկն է, ծրագրում և այլ բացատրական նյութերում ներառված են, հանրային հատվածի աուդիտորական կազմակերպություններին կամ համեմատաբար փոքր ընկերություններին բնորոշ, լրացուցիչ նկատառումներ: Այդ լրացուցիչ նկատառումները օգնություն են տրամադրում սույն ՈՀՄՍ-ի պահանջների կիրառման ժամանակ: Այնուամենայնիվ, դրանք չեն սահմանափակում կամ կրճատում ընկերության պատասխանատվությունը` սույն ՈՀՄՍ-ն կիրառելու և դրա պահանջներին համապատասխանելու առնչությամբ:

9. Սույն ՈՀՄՍ-ն, «Սահմանումներ» վերնագրի ներքո, պարունակում է այն նշանակությունների նկարագրությունը, որոնք վերագրվում են որոշակի հասկացություններին` սույն ՈՀՄՍ-ի նպատակների համար: Դրանք նպաստում են սույն ՈՀՄՍ-ի հետևողական կիրառմանն ու մեկնաբանմանը և նախատեսված չեն մերժելու համար այն սահմանումները, որոնք կարող են կիրառվել այլ նպատակների համար` լինի դա օրենքում, այլ իրավական ակտերում կամ այլուր: ՀՄԴ-ի կողմից հրապարակված «Աուդիտի և որակի հսկողության, դիտարկման, այլ հավաստիացումների և հարակից ծառայությունների միջազգային ստանդարտների ձեռնարկում» պարունակվող Հասկացությունների բառարանը, որը վերաբերում է ԱՀՄՍԽ-ի կողմից հրապարակված միջազգային ստանդարտներին, ներառում է սույն ՈՀՄՍ-ում սահմանված հասկացությունները: Այն նաև պարունակում է սույն ՈՀՄՍ-ում գտնվող այլ հասկացությունների նկարագրությունը` օժանդակելու համար ընդհանուր և հետևողական պարզաբանման ու թարգմանության գործընթացին:

 

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը

10. Սույն ՈՀՄՍ-ին համապատասխանող որակի հսկողության համակարգերը պետք է 2009թ. դեկտեմբերի 15-ի դրությամբ ձևավորված լինեն:

 

Նպատակը

11. Ընկերության նպատակն է ստեղծել ու պահպանել որակի հսկողության համակարգ, որը նրան ողջամիտ հավաստիացում կապահովի առ այն, որ`

ա) ընկերությունը և նրա աշխատակազմը համապատասխանում են մասնագիտական ստանդարտներին և կիրառելի օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին, և

 բ) ընկերության կամ առաջադրանքի ղեկավարների կողմից հրապարակված հաշվետվությունները համապատասխանում են տվյալ հանգամանքներին:

 

Սահմանումներ

12. Սույն ՈՀՄՍ-ում հետևյալ հասկացություններն ունեն ստորև բերված նշանակությունը`

ա) հաշվետվության ամսաթիվ` այն ամսաթիվը, որն ընտրվել է մասնագետի կողմից հաշվետվությունը թվագրելու համար,

բ) առաջադրանքի փաստաթղթավորում` կատարված աշխատանքի, ստացված արդյունքների և մասնագետների կողմից արված եզրակացությունների արձանագրությունը (երբեմն օգտագործվում է նաև «աշխատանքային փաստաթղթեր» հասկացությունը,

գ) առաջադրանքի ղեկավար2` ընկերության գործընկերը կամ այլ աշխատակից, որը պատասխանատու է առաջադրանքի և դրա իրականացման համար, ինչպես նաև ընկերության անունից հրապարակված հաշվետվության համար, և որը, անհրաժեշտության դեպքում, ունի համապատասխան իրավասություն` ստացված մասնագիտական, իրավական և կարգավորող մարմինների կողմից,

_________________________________________

2 «Աուդիտորական առաջադրանքի ղեկավար», «ընկերության գործընկեր» և «ընկերություն» հասկացությունները պետք է ընթերցվեն որպես դրանց հանրային հատվածի համարժեքներ, որտեղ տեղին է:

 

դ) առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայում` գործընթաց, որը նախատեսված է առաջադրանքի թիմի կողմից հաշվետվության ձևակերպման ժամանակ արված կարևոր դատողությունների և եզրակացությունների օբյեկտիվ գնահատման համար` հաշվետվության ամսաթվի դրությամբ կամ նախքան այդ ամսաթիվը: Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման գործընթացը նախատեսված է ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար, ինչպես նաև այն առաջադրանքների, եթե կան այդպիսիք, որոնց համար ընկերությունը որակի հսկողության վերանայումը անհրաժեշտ է համարում,

ե) առաջադրանքի որակի հսկողության վերստուգող` ընկերության գործընկերը, այլ աշխատակից, համապատասխանորեն որակավորված արտաքին մասնագետ կամ այդպիսի անձանցից կազմված աշխատակազմ, որի անդամներից ոչ մեկը առաջադրանքի թիմում ներգրավված չէ, և որոնք ունեն բավականաչափ և համապատասխան փորձառություն և իրավասություն` անկողմնակալ ձևով գնահատելու առաջադրանքի թիմի կողմից հաշվետվության ձևակերպման ժամանակ արված կարևոր դատողություններն ու եզրակացությունները,

զ) առաջադրանքի թիմ` առաջադրանքն իրականացնող բոլոր գործընկերներն ու աշխատակազմը, ինչպես նաև ընկերության կամ ցանցի կողմից ներգրավված ցանկացած անհատ, որն իրականացնում է առաջադրանքի հետ կապված ընթացակարգերը: Թիմում չի կարող ընդգրկվել աուդիտորի արտաքին այն փորձագետը, որը ներգրավված է տվյալ ընկերության կամ ցանցային ընկերության կողմից: «Առաջադրանքի թիմ» հասկացությունը չի ներառում նաև պատվիրատուի ներքին աուդիտի ծառայության ներկայացուցիչներին, ովքեր ուղղակի օժանդակություն են ցուցաբերում աուդիտորական առաջադրանքին, երբ արտաքին աուդիտորը բավարարում է ԱՄՍ 610-ի (Վերանայված 2013)3 պահանջներին:

_________________________________________

3 ԱՄՍ 610 (Վերանայված 2013), «Ներքին աուդիտորների աշխատանքի օգտագործումը» սահմանափակումներ է սահմանում ուղղակի օժանդակություն ստանալու նկատմամբ: Այն նաև սահմանում է, որ արտաքին աուդիտորին օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով կարող է արգելվել ներքին աուդիտորներից ուղղակի օժանդակություն ստանալը: Հետևաբար, ուղղակի օժանդակություն ստանալը սահմանափակվում է այն իրավիճակներով, երբ դա թույլատրվում է

 

է) ընկերություն` ընկերակցություն կամ ընկերություն, կամ պրոֆեսիոնալ հաշվապահների մեկ այլ կազմակերպություն, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատերը,

ը) ուսումնասիրություն` կատարված առաջադրանքների հետ կապված ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են ապացույց տրամադրելու համար առ այն, որ առաջադրանքի թիմերը գործել են ընկերության որակի հսկողության քաղաքականությանն ու ընթացակարգերին համապատասխան,

թ) ցուցակված կազմակերպություն` կազմակերպություն, որի բաժնետոմսերը կամ պարտքերը գնանշվում են ճանաչված արժեթղթերի շուկայում, կամ վաճառվում են ճանաչված արժեթղթերի շուկայի կամ այլ համազոր մարմնի իրավական ակտերի համաձայն,

ժ) մոնիթորինգ` գործընթաց, որը ներկայացնում է ընկերության որակի հսկողության համակարգի ընթացիկ քննարկումը և գնահատումը` ներառյալ իրականացված առաջադրանքներից ընտրված խմբի պարբերական ստուգումները, որոնք նախատեսված են ընկերությանը ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար, որ նրա որակի հսկողության համակարգը պատշաճ ձևով է գործում,

ժա) ցանցային ընկերություն` ցանցին պատկանող ընկերություն կամ կազմակերպություն, որը պատկանում է ցանցին,

ժբ) ցանց` համեմատաբար մեծ կառուցվածք`

    (i) որն ունի համագործակցության նպատակ, և

    (ii) որն ակնհայտորեն ուղղված է շահույթի կամ ծախսերի բաշխմանը կամ բաժնետոմսերի ընդհանուր սեփականատիրությանը, վերահսկողությանը կամ կառավարմանը, որակի հսկողության ընդհանուր քաղաքականությանն ու ընթացակարգերին, ընդհանուր գործարար ռազմավարությանը, ընդհանուր ապրանքանիշի կամ մասնագիտական ռեսուրսների զգալի մասի օգտագործմանը:

ժգ) ընկերության գործընկեր (փարթներ)` ցանկացած անձ, որն ի պաշտոնե իրավասություն ունի ընկերության անունից մասնագիտական ծառայությունների առաջադրանքների իրականացման հետ կապված պարտականություններ ստանձնելու,

ժդ) աշխատակազմ` ընկերության գործընկերներն ու աշխատողները,

ժե) մասնագիտական ստանդարտներ` ԱՀՄՍԽ-ի առաջադրանքի ստանդարտներ, ինչպես սահմանված է ԱՀՄՍԽ-ի Որակի հսկողության, աուդիտի, դիտարկման, այլ հավաստիացման ու հարակից ծառայությունների միջազգային ստանդարտների նախաբանում և էթիկայի համապատասխան պահանջներում,

ժզ) ողջամիտ հավաստիացում` հավաստիացման բարձր, բայց ոչ բացարձակ մակարդակ,

ժէ) էթիկայի համապատասխան պահանջներ` էթիկայի պահանջները, որին ենթարկվում է առաջադրանքի թիմը և առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայողը, և որոնք սովորաբար կազմում են Հաշվապահների էթիկայի միջազգային ստանդարտների խորհրդի «Պրոֆեսիոնալ հաշվապահների էթիկայի կանոնագրքի» (ՀԷՄՍԽ Կանոնագիրք) Ա և Բ մասերը` ազգային պահանջների հետ միասին, որոնք ավելի սահմանափակող են,

ժը) աշխատակիցներ` մասնագետներ` բացի ընկերության գործընկերներից, ներառյալ ընկերությունում աշխատող փորձագետները,

ժթ) համապատասխանորեն որակավորված արտաքին անձ` ընկերությունից դուրս գործող անհատ, որն ունի կոմպետենտություն ու կարողություններ` որպես առաջադրանքի ղեկավար գործելու համար, օրինակ, մեկ այլ ընկերության գործընկերը կամ աշխատակիցը (համապատասխան փորձառությամբ) հաշվապահական հաշվառման պրոֆեսիոնալ մարմնի, որի անդամները կարող են իրականացնել պատմական ֆինանսական տեղեկատվության աուդիտի կամ դիտարկման աշխատանքներ կամ հավաստիացման կամ հարակից ծառայությունների այլ առաջադրանքներ, կամ էլ որակի հսկողության համապատասխան ծառայություններ մատուցող կազմակերպության:

 

Պահանջները

 

Կիրառելը և ենթարկվելը համապատասխան պահանջներին

13. Ընկերության աշխատակազմը, որը պատասխանատու է ընկերության որակի հսկողության համակարգի ստեղծման ու պահպանման համար, պետք է ունենա սույն ՈՀՄՍ-ի տեքստի իմաստը ամբողջությամբ` ներառյալ դրա ծրագիրն ու այլ բացատրական նյութերը` ըմբռնելու համար դրա նպատակը և պատշաճ ձևով կիրառելու դրա պահանջները:

14. Ընկերությունը պետք է համապատասխանի սույն ՈՀՄՍ-ի յուրաքանչյուր պահանջին` բացառությամբ այն դեպքերի, երբ, ընկերության համար ստեղծված հանգամանքներում, պահանջը չի վերաբերում այն ծառայություններին, որոնք մատուցվում են ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ու դիտարկման աշխատանքների, ինչպես նաև հավաստիացման ու հարակից ծառայությունների այլ առաջադրանքների առնչությամբ (հղում` պար. Ա1):

15. Պահանջները սահմանվում են ընկերությանը հնարավորություն տալու համար` հասնելու սույն ՈՀՄՍ-ում նշված նպատակին: Այսպիսով ակնկալվում է, որ պահանջների պատշաճ կիրառումը բավականաչափ հիմքեր կապահովի այդ նպատակին հասնելու համար: Այնուամենայնիվ, քանի որ հանգամանքները շատ բազմազան են, և դրանք բոլորը չեն կարող ակնկալվել, ընկերությունը պետք է ուսումնասիրի, թե արդյո՞ք կան առանձին դեպքեր կամ հանգամանքներ, որոնք պահանջում են, որ նշված նպատակին հասնելու համար ընկերությունը, բացի սույն ՈՀՄՍ-ով պահանջվողներից, սահմանի նաև լրացուցիչ կանոններ կամ ընթացակարգեր:

 

Որակի հսկողության համակարգի տարրերը

16. Ընկերությունը պետք է ստեղծի ու պահպանի որակի հսկողության համակարգ, որը ներառում է այնպիսի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք վերաբերում են հետևյալ տարրերից յուրաքանչյուրին`

ա) ընկերությունում որակի համար ղեկավարության պատասխանատվությունը,

բ) էթիկայի համապատասխան պահանջները,

գ) պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և հատուկ առաջադրանքների ճանաչումն ու պահպանումը,

դ) մարդկային ռեսուրսները,

ե) առաջադրանքի իրականացումը,

զ) մոնիթորինգը:

17. Ընկերությունը պետք է փաստաթղթավորի իր կանոններն ու ընթացակարգերը և հաղորդի դրանք ընկերության աշխատակազմին (հղում` պար. Ա2-Ա3):

 

Ընկերությունում որակի համար ղեկավարության պատասխանատվությունը

18. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են ներքին ավանդույթների մշակման համար, ըստ որոնց, առաջադրանքի կատարման ժամանակ որակին առաջնակարգ տեղ է հատկացվում: Այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է պահանջեն, որ ընկերության գլխավոր գործադիր տնօրենը (կամ համարժեք պաշտոն զբաղեցնող անձը) կամ, կիրառելիության դեպքում, ընկերության ղեկավարների գործադիր խորհուրդը (կամ դրան համարժեք մարմինը) ստանձնի վերջնական պատասխանատվությունը ընկերության որակի հսկողության համակարգի համար (հղում` պար. Ա4-Ա5):

19. Ընկերությունը պետք է սահմանի այնպիսի կանոններ ու ընթացակարգեր, որ ցանկացած անձ կամ անձինք, որոնց վրա ընկերության գլխավոր գործադիր տնօրենի կամ ընկերության ղեկավարների գործադիր խորհրդի կողմից դրվել է գործառնական պատասխանատվություն ընկերության որակի հսկողության համակարգի համար, ունենան բավարար ու համապատասխան փորձառություն և կարողություն, ինչպես նաև իրավասություն` ստանձնելու համար այդ պատասխանատվությունը (հղում` պար. Ա6):

 

Էթիկայի համապատասխան պահանջները

20. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար առ այն, որ ընկերությունը և նրա աշխատակազմը բավարարում են էթիկայի համապատասխան պահանջներին (հղում` պար. Ա7-Ա10):

Անկախություն

21. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար առ այն, որ ընկերությունը, նրա աշխատակազմը և, եթե կիրառելի է, այլ անձինք, որոնք ենթարկվում են անկախության պահանջներին (ներառյալ ցանցային ընկերության աշխատակազմը) պահպանում են անկախությունը, եթե դա պահանջվում է էթիկայի համապատասխան պահանջներով: Այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է հնարավորություն տան ընկերությանը` (հղում` պար. Ա10)

ա) հաղորդել անկախության իր պահանջները աշխատակազմի անդամներին և, կիրառելիության դեպքում, դրանց ենթարկվող այլ անձանց, և

բ) հայտնաբերել ու գնահատել անկախությունը վտանգող հանգամանքները և հարաբերությունները, և այդ վտանգը վերացնելու կամ այն մինչև ընդունելի մակարդակը նվազեցնելու նպատակով համապատասխան գործողություն իրականացնել` կիրառելով նախազգուշական միջոցներ կամ, հարկ համարելու դեպքում, հրաժարվել առաջադրանքից, եթե հրաժարումը հնարավոր է կիրառելի օրենքների կամ այլ իրավական ակտերի համաձայն:

22. Այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է պահանջեն, որ` (հղում` պար. Ա10)

ա) առաջադրանքի ղեկավարները ընկերությանը տրամադրեն համապատասխան տեղեկատվություն` պատվիրատու կազմակերպության հետ ունեցած պայմանագրերի առնչությամբ, ներառյալ ծառայությունների շրջանակները, հնարավորություն տալով ընկերությանը գնահատելու անկախության պահանջների վրա համընդհանուր ազդեցությունը (նման ազդեցության առկայության դեպքում),

բ) աշխատակազմը անհապաղ տեղեկացնի ընկերությանը` անկախությունը վտանգող հանգամանքների ու հարաբերությունների մասին, որպեսզի հնարավոր լինի համապատասխան գործողություն իրականացնել, և

գ) համապատասխան տեղեկատվություն կուտակվի և հաղորդվի աշխատակազմի համապատասխան անդամներին, որպեսզի

    (i) ընկերությունը և նրա աշխատակազմը կարողանա պատրաստակամորեն որոշել, թե արդյո՞ք նրանք բավարարում են անկախության պահանջներին,

    (ii) ընկերությունը կարողանա պահպանել և թարմացնել անկախությանը վերաբերող իր գրառումները, և

  (iii) ընկերությունը կարողանա իրականացնել համապատասխան գործողություններ` ուղղված անկախությունը վտանգող հայտնաբերված սպառնալիքներին, որոնք գերազանցում են ընդունելի մակարդակը:

23. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար առ այն, որ նա տեղեկացվում է անկախության պահանջների խախտումների մասին, և ընկերությանը հնարավորություն տալու` իրականացնել համապատասխան գործողություններ այդպիսի իրավիճակները հաղթահարելու համար: Կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է ներառեն հետևյալ պահանջները` (հղում` պար. Ա10)

ա) աշխատակազմը անհապաղ տեղեկացնում է ընկերությանն այն դեպքերի մասին, երբ ըստ իրենց գիտության, տեղի են ունեցել անկախության խախտումներ,

բ) ընկերությունը անհապաղ հայտնում է այդ կանոնների ու ընթացակարգերի` հայտնաբերված խախտումների մասին տեղեկությունը`

    (i) առաջադրանքի ղեկավարին, որը ընկերության հետ միասին, պետք է միջոցներ ձեռնարկի այդ խախտման նկատմամբ, և

    (ii) ընկերության աշխատակազմի այլ համապատասխան անդամներին և հարկ եղած դեպքում ցանցին և անկախության պահանջներին ենթարկվող այն անձանց, որոնց անհրաժեշտ է համապատասխան միջոցներ ձեռնարկել, և

գ) առաջադրանքի ղեկավարը և 23(բ)    (ii) կետում հիշատակված այլ անձինք անհապաղ տեղեկացնում են ընկերությանը այն գործողությունների մասին, որոնք ձեռնարկվել են խնդիրը լուծելու համար, որպեսզի ընկերությունը կարողանա որոշել, թե արդյո՞ք անհրաժեշտություն է առաջանում իրականացնելու լրացուցիչ գործողություն:

24. Ընկերությունը, առնվազն տարին մեկ անգամ, պետք է ընկերության ողջ աշխատակազմի այն անդամներից, որոնք, ըստ էթիկայի համապատասխան պահանջների պետք է անկախ լինեն, ձեռք բերի գրավոր հաստատում` ընկերության անկախության կանոններին ու ընթացակարգերին համապատասխանության վերաբերյալ (հղում` պար. Ա10-Ա11):

25. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր` (հղում` պար. Ա10)

ա) չափանիշներ սահմանելով նախազգուշական այնպիսի միջոցների անհրաժեշտությունը որոշելու համար, որոնք ուղղված կլինեն մտերմության վտանգը մինչև ընդունելի մակարդակը նվազեցնելուն, երբ հավաստիացման առաջադրանքի իրականացման համար երկար ժամանակի ընթացքում օգտագործվում է միևնույն ավագ աշխատակազմը, և

բ) պահանջելով, որ ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտն իրականացվի հերթագայության (ռոտացիա) կիրառմամբ` սահմանված ժամանակահատվածն անցնելուն պես, էթիկայի համապատասխան պահանջների համաձայն` հերթափոխելով առաջադրանքի ղեկավարին և առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման համար պատասխանատուին, ինչպես նաև, կիրառելիության դեպքում, հերթագայության (ռոտացիա) ենթակա այլ անձանց (հղում` պար. Ա12-Ա17):

 

Պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և առանձին առաջադրանքների ճանաչումն ու պահպանումը

26. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր` պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և առանձին առաջադրանքների ճանաչման ու պահպանման համար, որոնք նախատեսված են ընկերությանը ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար առ այն, որ միայն այն դեպքում նա կհաստատի ու կպահպանի հարաբերություններն ու առաջադրանքները, երբ ընկերությունը.

ա) իրազեկ է կատարել առաջադրանքը և ունի դա անելու համար համապատասխան կարողություններ` ներառյալ ժամանակն ու միջոցները (հղում` պար. Ա18, Ա23),

բ) կարող է բավարարել էթիկայի համապատասխան պահանջներին, և

գ) գնահատել է պատվիրատուի ազնվությունը և չունի որևէ տեղեկություն, որի հիման վրա նա կարող է եզրակացնել, որ պատվիրատուն բավականաչափ ազնիվ չէ (հղում` պար. Ա19-Ա20, Ա23):

27. Այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է պահանջեն, որ`

ա) ընկերությունը ձեռք բերի այնպիսի տեղեկություններ, որոնք նա անհրաժեշտ կհամարի տվյալ հանգամանքներում` նախքան նոր պատվիրատուի հետ կապված առաջադրանքն ընդունելը, երբ որոշում է կայացվում, թե արդյո՞ք պետք է պահպանել ընդունված առաջադրանքը, և երբ քննարկվում է առկա պատվիրատուի հետ կապված նոր առաջադրանքն ընդունելու հարցը (հղում` պար. Ա21, Ա23),

բ) ընկերությունը որոշի, թե արդյո՞ք նպատակահարմար է ընդունել առաջադրանքը, եթե նոր կամ գոյություն ունեցող պատվիրատուի հետ կապված այդ առաջադրանքի ընդունման ժամանակ հայտնաբերվել է շահերի հնարավոր բախում,

գ) ընկերությունը փաստաթղթավորի խնդիրների լուծման եղանակը, եթե այդ խնդիրները հայտնաբերվել են, և ընկերությունը որոշել է ընդունել կամ պահպանել պատվիրատուի հետ հարաբերությունները կամ առանձին առաջադրանքը:

28. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր` առաջադրանքն ու պատվիրատուի հետ հարաբերությունը պահպանելու վերաբերյալ, որտեղ հաշվի կառնվեն այն հանգամանքները, երբ ընկերությունը ձեռք է բերում տեղեկություններ, որոնք, ավելի վաղ մատչելի լինելու դեպքում, կստիպեին նրան հրաժարվել առաջադրանքից: Այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է ներառեն հետևյալ նկատառումները`

ա) տվյալ հանգամանքներում կիրառելի մասնագիտական և իրավական պատասխանատվությունները` ներառյալ այն, թե արդյո՞ք պահանջվում է, որ ընկերությունը հաշվետու լինի նշանակումն անող անձին կամ անձանց, կամ, որոշ դեպքերում, կարգավորող մարմիններին, և

բ) հրաժարվելու հնարավորությունը` առաջադրանքից կամ առաջադրանքից ու պատվիրատուի հետ հարաբերություններից միաժամանակ (հղում` պար. Ա22-Ա23):

 

Մարդկային ռեսուրսներ

29. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար առ այն, որ նրա աշխատակազմը բավարար մեծության է և ունի կոմպետենտություն, կարողություններ և նվիրվածություն էթիկայի սկզբունքներին, որոնք անհրաժեշտ են`

ա) մասնագիտական ստանդարտներին և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին համապատասխան առաջադրանքներ կատարելու համար, և

բ) հնարավորություն տալու համար ընկերությանը կամ առաջադրանքի ղեկավարներին` հրապարակել հաշվետվություններ, որոնք նպատակահարմար են տվյալ հանգամանքներում (հղում` պար. Ա24-Ա29):

Առաջադրանքի թիմերի նշանակումը

30. Ընկերությունը պետք է յուրաքանչյուր առաջադրանքի համար պատասխանատվությունը դնի առաջադրանքի ղեկավարի վրա և սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք պահանջում են, որ.

ա) առաջադրանքի ղեկավարի ինքնությունն ու դերը հաղորդակցվի պատվիրատուի ղեկավարության հիմնական անդամներին, ինչպես նաև կառավարման օղակներում ներգրավված անձանց,

բ) առաջադրանքի ղեկավարն ունենա համապատասխան կոմպետենտություն, կարողություններ և իրավասություն` կատարելու նշված դերը, և

գ) առաջադրանքի ղեկավարի պարտականությունները պարզորոշ սահմանվեն և հաղորդակցվեն նրան (հղում` պար. Ա30):

31. Ընկերությունը պետք է սահմանի նաև կանոններ ու ընթացակարգեր` համապատասխան աշխատակազմ նշանակելու համար, որի անդամները կունենան անհրաժեշտ կոմպետենտություն ու կարողություններ`

ա) կատարելու համար առաջադրանքը` մասնագիտական ստանդարտներին և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին համապատասխան, և

բ) հնարավորություն տալու համար ընկերությանը կամ առաջադրանքի ղեկավարներին` հրապարակել հաշվետվություններ, որոնք նպատակահարմար են տվյալ հանգամանքներում (հղում` պար. Ա31):

 

Առաջադրանքի իրականացումը

32. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար առ այն, որ առաջադրանքները կատարվում են մասնագիտական ստանդարտներին և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին համապատասխան, և որ ընկերությունը կամ առաջադրանքի ղեկավարը հրապարակում է հաշվետվություններ, որոնք նպատակահարմար են տվյալ հանգամանքներում: Այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է ներառեն`

ա) դրույթներ, որոնք վերաբերում են առաջադրանքի կատարման որակի հետևողականությունն ապահովելու խնդրին (հղում` պար. Ա32-Ա33),

բ) վերահսկողության պարտականությունները, և (հղում` պար. Ա34),

գ) վերանայման պարտականությունները (հղում` պար. Ա35):

33. Ընկերության` վերանայման պարտականությունների վերաբերյալ կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է սահմանվեն այն հիմունքով, որ առաջադրանքի թիմի նվազ փորձառությամբ անդամների աշխատանքը վերանայվում է առավել փորձառու անդամների կողմից:

Խորհրդակցություն

34. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար առ այն, որ`

ա) տեղի է ունենում խորհրդակցություն` դժվար կամ հակասական խնդիրների վերաբերյալ,

բ) մատչելի են բավականաչափ միջոցներ` համապատասխան խորհրդակցությունը հնարավոր դարձնելու համար,

գ) այդպիսի խորհրդակցության բնույթն ու ընդգրկումը, ինչպես նաև դրա արդյունքում արվող եզրակացությունները փաստաթղթավորվում են և համաձայնեցվում խորհրդատվության կարիք ունեցողի և խորհրդատվություն տրամադրողի հետ, և

դ) խորհրդակցությունից հետևող եզրակացություններն իրագործվում են (հղում` պար. Ա36-Ա40):

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայում

35. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք, համապատասխան առաջադրանքների համար, պահանջում են առաջադրանքի որակի հսկողության այնպիսի դիտարկում, որը տալիս է առաջադրանքում ներգրավված աշխատակազմի կարևոր դատողությունների և հաշվետվությունը պատրաստելու ընթացքում արված եզրահանգումների անաչառ գնահատականը: Այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է`

ա) պահանջեն առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայում ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների բոլոր աուդիտների համար,

բ) սահմանեն չափանիշներ, որոնց համաձայն կգնահատվեն պատմական ֆինանսական տեղեկատվության բոլոր այլ աուդիտներն ու դիտարկումները, ինչպես նաև հավաստիացման ու հարակից ծառայությունների այլ առաջադրանքները` որոշելու համար, թե արդյո՞ք անհրաժեշտ է կատարել առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայում, և (հղում` պար. Ա41),

գ) պահանջեն առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայում բոլոր այն առաջադրանքների համար, որոնք բավարարում են 35(բ) ենթակետի համաձայն սահմանված չափանիշներին:

36. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք սահմանում են առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման բնույթը, ժամկետները և ընդգրկումը: Այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է պահանջեն, որ առաջադրանքի հաշվետվության ամսաթիվը չդրվի նախքան առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման ավարտը (հղում` պար. Ա42-Ա43):

37. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք կպահանջեն, որ առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքները ներառեն հետևյալը`

ա) կարևոր խնդիրների քննարկումը առաջադրանքի ղեկավարի հետ,

բ) ֆինանսական հաշվետվությունների կամ խնդրո առարկա այլ տեղեկատվության և առաջարկված հաշվետվության վերանայում,

գ) առաջադրանքի թիմի կարևոր դատողություններին և արված եզրակացություններին վերաբերող փաստաթղթերի ընտրանքի ուսումնասիրությունը, և

դ) եզրակացության պատրաստման ընթացքում կատարված եզրահանգումների գնահատումը, ինչպես նաև առաջարկված եզրակացության հանգամանքներին համապատասխանության ուսումնասիրությունը (հղում` պար. Ա44):

38. Ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք կպահանջեն, որ առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքները ներառեն նաև հետևյալը`

ա) ընկերության անկախության գնահատումը առաջադրանքի թիմի կողմից` որոշակի առաջադրանքի առնչությամբ,

բ) համապատասխան խորհրդակցության կայացումը` տարակարծության կամ այլ դժվար կամ հակասական խնդիրների դեպքում, և այդ խորհրդակցության արդյունքում արված եզրակացությունները, և

գ) արդյո՞ք վերանայման համար ընտրված փաստաթղթերն արտացոլում են կարևոր դատողությունների առնչությամբ կատարված աշխատանքը և հիմնավորում արված եզրակացությունները (հղում` պար. Ա45-Ա46):

Առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձանց ընտրության չափանիշները

39. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր` որակի հսկողությունը վերանայող անձանց նշանակման վերաբերյալ, և սահմանի նրանց ընտրվելու իրավունքի չափանիշները հետևյալի միջոցով`

ա) տեխնիկական որակավորումը, որը պահանջվում է նշված դերը կատարելու համար` ներառյալ անհրաժեշտ փորձառությունն ու իրավասությունը, և (հղում` պար. Ա47),

բ) առաջադրանքի վերաբերյալ քննարկումների ձևաչափը որակի հսկողությունը վերանայող անձի հետ` առանց կասկածի ենթարկելու նրա անաչառությունը (հղում` պար. Ա48):

40. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք ուղղված են որակի հսկողությունը վերանայող անձի անաչառության պահպանմանը (հղում` պար. Ա49-Ա51):

41. Ընկերության կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է ապահովեն որակի հսկողությունը վերանայող անձի փոխարինումը, երբ վերանայողի` անաչառ ստուգում իրականացնելու կարողությունը կարող է կասկածի ենթարկվել:

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման փաստաթղթավորումը

42. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր` առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայումը փաստաթղթավորելու վերաբերյալ, որոնք կպահանջեն փաստաթղթավորել հետևյալը`

ա) առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման վերաբերյալ ընկերության քաղաքականությամբ պահանջվող ընթացակարգերը իրականացվել են,

բ) առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքն ավարտվել է հաշվետվության ամսաթվին կամ դրանից առաջ, և

գ) վերանայողը տեղեկություն չունի որևէ չլուծված այնպիսի խնդրի մասին, որը կարող է ստիպել վերանայողին հավատալ, որ առաջադրանքում ներգրավված աշխատակազմի կողմից արված կարևոր դատողություններն ու եզրահանգումներն անհամապատասխան են:

Տարակարծություն

43. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք ուղղված են տարակարծության խնդիրների լուծմանը` առաջադրանքի թիմում խորհրդակցողների հետ և, եթե կիրառելի է, առաջադրանքի ղեկավարի ու առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայողի միջև (հղում` պար. Ա52-Ա53):

44. Այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է պահանջեն, որ`

ա) կատարված եզրահանգումները փաստաթղթավորվեն ու իրագործվեն, և

բ) հաշվետվության ամսաթիվը չդրվի մինչև խնդիրը չստանա իր լուծումը:

Առաջադրանքի փաստաթղթավորումը

Առաջադրանքի վերջնական փաթեթի համար նյութերի հավաքման ավարտը

45. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որպեսզի առաջադրանքի թիմերը ժամանակին ավարտեն առաջադրանքի փաստաթղթերի վերջնական փաթեթի կազմման գործընթացը` առաջադրանքի հաշվետվությունները ավարտին հասցնելուց հետո (հղում` պար. Ա54-Ա55):

Առաջադրանքին առնչվող փաստաթղթերի գաղտնիությունը, ապահով պահպանումը, ամբողջականությունը, մատչելիությունը և վերականգնելիությունը

46. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են պահպանելու առաջադրանքի փաստաթղթերի գաղտնիությունը, դրանց ապահով պահպանումը, ամբողջականությունը, մատչելիությունը և վերականգնելիությունը (հղում` պար. Ա56-Ա59):

Առաջադրանքին վերաբերող փաստաթղթերի պահպանումը

47. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր` առաջադրանքին վերաբերող փաստաթղթերն այնքան ժամանակ պահպանելու վերաբերյալ, որը բավարար կլինի ընկերության կարիքները հոգալու համար, կամ որը պահանջվում է օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով (հղում` պար. Ա60-Ա63):

 

Մոնիթորինգ

Ընկերության որակի հսկողության կանոնների ու ընթացակարգերի մոնիթորինգը

48. Ընկերությունը պետք է սահմանի մոնիթորինգի գործընթաց, որը նախատեսված է ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար` առ այն, որ որակի հսկողության համակարգին վերաբերող կանոններն ու ընթացակարգերը համապատասխան են, բավարար և արդյունավետ: Նշված գործընթացը պետք է`

ա) ներառի ընկերության որակի հսկողության համակարգի ընթացիկ ուսումնասիրությունն ու գնահատումը` ներառյալ, պարբերական հիմունքով իրականացվող, առնվազն մեկ ավարտված առաջադրանքի վերստուգումը յուրաքանչյուր առաջադրանքի ղեկավարի առումով,

բ) պահանջի, որ մոնիթորինգի գործընթացի համար պատասխանատվությունը դրվի ընկերության ղեկավարի (ղեկավարների) կամ այն անձանց վրա, որոնք ունեն բավարար ու համապատասխան փորձառություն և իրավասություն` այդ պատասխանատվությունն իրենց վրա վերցնելու համար, և

գ) պահանջի, որ առաջադրանքների վերստուգման աշխատանքներում ներգրավված չեն առաջադրանքը կամ առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայումը իրականացնող անձինք (հղում` պար. Ա64-Ա68):

Հայտնաբերված թերությունների գնահատումը, հաղորդակցումը և շտկումը

49. Ընկերությունը պետք է գնահատի մոնիթորինգային գործընթացի արդյունքում հայտնաբերած թերությունների ազդեցությունը և որոշի, թե արդյո՞ք դրանք`

ա) այնպիսի դեպքեր են, որոնք պարտադիր չէ, որ մատնանշեն ընկերության որակի հսկողության համակարգի անբավարար լինելը` ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար, որ այն համապատասխանում է մասնագիտական ստանդարտներին և կիրառելի օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին, և որ ընկերության կամ առաջադրանքի ղեկավարների կողմից հրապարակված հաշվետվությունները համապատասխանում են տվյալ հանգամանքներին, կամ

բ) ընդհանուր, կրկնվող կամ այլ կարևոր թերություններ են, որոնք պահանջում են դրանց վերացմանն ուղղված անհապաղ գործողություններ:

50. Ընկերությունը պետք է հայտնի աուդիտի համապատասխան ղեկավարներին և աշխատակազմի` առաջադրանքի հետ առնչվող այլ անդամներին, մոնիթորինգային գործընթացի արդյունքում հայտնաբերած թերությունների և իրավիճակի շտկմանն ուղղված առաջարկությունների մասին (հղում` պար. Ա69):

51. Հայտնաբերված թերությունների շտկմանն ուղղված համապատասխան գործողությունների համար առաջարկությունները պետք է ներառեն ստորև բերված քայլերից մեկը կամ մի քանիսը`

ա) համապատասխան միջոցառումների ձեռնարկում` առանձին առաջադրանքի կամ աշխատակազմի անդամի նկատմամբ,

բ) հայտնաբերված երևույթների հաղորդակցումը մասնագիտական ուսուցման և մասնագիտական առաջընթացի համար պատասխանատու անձանց,

գ) փոփոխություններ` որակի հսկողության կանոններում ու ընթացակարգերում, և

դ) ուղղիչ միջոցառումներ նրանց նկատմամբ, ով չի հետևում ընկերության կողմից սահմանված կանոններին ու ընթացակարգերին` հատկապես երբ խախտումները կրկնվող բնույթ են կրում:

52. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք ուղղված են այն դեպքերին, երբ մոնիթորինգի ընթացակարգերի արդյունքները մատնանշում են, որ հաշվետվությունը կարող է անհամապատասխան լինել, կամ որ առաջադրանքի իրականացման ժամանակ որոշ ընթացակարգեր անտեսվել են: Այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է պահանջեն, որ ընկերությունը որոշի, թե ինչ հետագա գործողություններ են անհրաժեշտ մասնագիտական ստանդարտների և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին համապատասխանելու համար, և քննարկի իրավաբանական խորհրդատվության անհրաժեշտության հարցը:

 53. Ընկերությունը պետք է առնվազն տարին մեկ անգամ առաջադրանքի ղեկավարներին և ընկերության այլ համապատասխան անձանց` ներառյալ գլխավոր գործադիր տնօրենը կամ ղեկավարների գործող խորհուրդը, եթե կա այդպիսին, հաղորդակից դարձնի որակի հսկողության համակարգի մոնիթորինգի արդյունքներին: Այդ հաղորդակցությունը պետք է բավարար լինի, որպեսզի ընկերությունը և այդ անձինք, անհրաժեշտության դեպքում, հնարավորություն ունենան ձեռնարկելու անհապաղ ու համապատասխան գործողություններ` համաձայն իրենց կողմից սահմանված գործառույթների ու պարտականությունների: Հաղորդվող տեղեկությունները պետք է ներառեն հետևյալը`

ա) մոնիթորինգի իրականացված ընթացակարգերի նկարագրությունը,

բ) մոնիթորինգի ընթացակարգերի արդյունքում արված եզրահանգումները,

գ) երբ հարկն է, ընդհանուր, կրկնվող կամ այլ կարևոր թերությունների և դրանց շտկմանը կամ վերացմանն ուղղված գործողությունների նկարագրությունը:

54. Որոշ ընկերություններ գործում են որպես ցանցի մի մաս և, հետևողականությունը պահպանելու համար, մոնիթորինգային ընթացակարգերի մի մասը կարող են իրականացնել ցանցային հիմունքներով: Եթե ցանցում ներառված ընկերությունները գործում են սույն ՈՀՄՍ-ին համապատասխանելու համար սահմանված ընդհանուր մոնիթորինգային կանոնների ու ընթացակարգերի ներքո, և այդ ընկերությունները վստահում են այդպիսի մոնիթորինգային համակարգին, ապա ընկերության կանոններն ու ընթացակարգերը պետք է պահանջեն, որ`

ա) առնվազն տարին մեկ անգամ ցանցը տեղեկացնի ցանցային ընկերությունների համապատասխան անձանց մոնիթորինգային գործընթացի ընդհանուր ծավալների, ընդգրկման ու արդյունքների մասին, և

բ) ցանցը անհապաղ տեղեկացնի տվյալ ցանցային ընկերության կամ ընկերությունների համապատասխան անձանց` որակի հսկողության համակարգում հայտնաբերված թերությունների մասին, որ հնարավոր լինի անհրաժեշտ միջոցառումներ ձեռնարկել,

որպեսզի ցանցային ընկերության առաջադրանքի ղեկավարը կարողանա վստահել ցանցում իրականացված մոնիթորինգային գործընթացին, եթե միայն ընկերության կամ ցանցի կողմից այլ մոտեցում չի առաջարկվում:

Բողոքներ ու մեղադրանքներ

55. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար, որ ճիշտ մոտեցում է կիրառվում`

ա) բողոքներ ու մեղադրանքներ առ այն, որ ընկերության կողմից կատարված աշխատանքը չի համապատասխանում մասնագիտական ստանդարտներին և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին, և

բ) ընկերության որակի հսկողության համակարգի պահանջներին չհամապատասխանելու մեղադրանքի նկատմամբ:

Որպես վերոնշյալ գործընթացի մի մաս, ընկերությունը պետք է սահմանի հստակ մոտեցումներ ընկերության աշխատակազմի անդամների համար, որպեսզի նրանք կարողանան արտահայտել իրենց մտահոգությունները` առանց վախենալու ճնշման միջոցների կիրառումից (հղում` պար. Ա70):

56. Եթե բողոքների ու մեղադրանքների ուսումնասիրության ժամանակ հայտնաբերվել են թերություններ ընկերության որակի հսկողության կանոնների ու ընթացակարգերի կառուցվածքում կամ աշխատանքում, կամ որևէ անձի կամ անձանց կողմից ընկերության որակի հսկողության համակարգի պահանջների խախտում, ապա ընկերությունն անհապաղ պետք է ձեռնարկի միջոցառումներ, ինչպես դա նշված է պարագրաֆ 51-ում (հղում` պար. Ա71-Ա72):

 

Որակի հսկողության համակարգի փաստաթղթավորումը

57. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք պահանջում են համապատասխան փաստաթղթավորում` նրա որակի հսկողության համակարգի յուրաքանչյուր տարրի գործողության ապացույցը ներկայացնելու համար (հղում` պար. Ա73-Ա75):

58. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք պահանջում են փաստաթղթերի պահպանումը այնքան ժամանակ, որը բավարար կլինի մոնիթորինգային ընթացակարգեր իրականացնողների համար` գնահատելու ընկերության համապատասխանությունը նրա որակի հսկողության համակարգին, կամ ավելի երկար ժամանակ, եթե դա պահանջվում է օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով:

59. Ընկերությունը պետք է սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք պահանջում են բողոքների ու մեղադրանքների, ինչպես նաև դրանց պատասխանների փաստաթղթավորումը:

 

***

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

 

Կիրառելը և ենթարկվելը համապատասխան պահանջներին

Համեմատաբար փոքր ընկերություններին վերաբերող նկատառումներ (հղում` պար. 14)

Ա1. Սույն ՈՀՄՍ-ն չի պարտադրում, որ բավարարվեն տվյալ դեպքին չվերաբերող պահանջները, օրինակ, անհատ աուդիտորի դեպքում, որը չունի աշխատակազմ: Աշխատակազմի բացակայության հանգամանքներում սույն ՈՀՄՍ-ի պահանջները, որոնք, մասնավորապես, վերաբերում են առաջադրանքի թիմի համար համապատասխան աշխատակազմի նշանակմանը (տես` պարագրաֆ 31), վերանայմանը վերաբերող պարտականություններին (տես` պարագրաֆ 33) և մոնիթորինգի արդյունքների մասին տարեկան կտրվածքով տեղեկությունների հաղորդմանը ընկերության առաջադրանքի ղեկավարներին (տես` պարագրաֆ 53), կիրառելի չեն:

 

Որակի հսկողության համակարգի տարրերը (հղում` պար. 17)

Ա2. Սովորաբար, ընկերության աշխատակազմին որակի հսկողության կանոնների ու ընթացակարգերի մասին տեղեկությունների հաղորդումը ներառում է որակի հսկողության կանոնների ու ընթացակարգերի, ինչպես նաև դրանց նախատեսված նպատակների նկարագրությունը, և հաղորդագրություն այն մասին, որ յուրաքանչյուր անհատ անձնական պատասխանատվություն է կրում որակի ապահովման համար և պետք է ենթարկվի այդ կանոններին ու ընթացակարգերին: Ընկերության աշխատակազմի անդամներին խրախուսելը` որպեսզի նրանք հայտնեն որակի հսկողության վերաբերյալ իրենց տեսակետներն ու մտահոգությունները, ընկերության որակի հսկողության համակարգի վերաբերյալ կարծիքների ձեռքբերման կարևորության հավաստումն է:

Համեմատաբար փոքր ընկերություններին վերաբերող նկատառումներ

Ա3. Փոքր ընկերությունների կանոնների ու ընթացակարգերի փաստաթղթավորումն ու հաղորդակցությունը կարող է լինել ոչ այնքան պաշտոնական ու լայնածավալ, որքան մեծերինը:

 

Ընկերությունում որակի համար ղեկավարության պատասխանատվությունը

Որակի ներքին ավանդույթների մշակումը (հղում` պար. 18)

Ա4. Ընկերության ղեկավար անձնակազմը և նրանց կողմից սահմանված չափանիշները էապես ազդում են ընկերության ներքին ավանդույթների (մշակույթի) վրա: Որակական ցուցանիշներին ուղղված ներքին ավանդույթների մշակումը պայմանավորված է ընկերության ղեկավարության բոլոր մակարդակների կողմից ձեռնարկված հստակ, հետևողական ու հաճախակի կատարվող գործողություններով ու հաղորդագրություններով, որոնք ընդգծում են ընկերության որակի հսկողության կանոններն ու ընթացակարգերը, ինչպես նաև հետևյալ պահանջները`

ա) կատարել աշխատանք, որը համապատասխանում է մասնագիտական ստանդարտներին և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին, և

բ) հրապարակել հաշվետվություններ, որոնք համապատասխանում են տվյալ հանգամանքներին:

Այդպիսի գործողություններն ու հաղորդագրությունները ձևավորում են ավանդույթներ, որոնց համաձայն ճանաչվում ու վարձատրվում է բարձրորակ աշխատանքը: Այդ գործողություններն ու հաղորդագրությունները կարող են հաղորդակցվել, մասնավորապես, դասընթացների, ժողովների, պաշտոնական կամ ոչ պաշտոնական երկխոսությունների, առաքելության դրույթների, տեղեկագրերի կամ հուշագրերի միջոցով: Դրանք կարող են ընդգրկվել ընկերության ներքին փաստաթղթերի և ուսումնական նյութերի փաթեթներում, ինչպես նաև ընկերության ղեկավարի և աշխատակազմի գնահատման ընթացակարգերում` նպատակ ունենալով պաշտպանել ու ամրապնդել ընկերության տեսակետը որակի կարևորության և դրան ուղղված գործնական քայլերի վերաբերյալ:

Ա5. Որակի վրա հիմնված ներքին ավանդույթների մշակման խնդրում առանձնապես կարևոր է, որ ընկերության ղեկավարությունն ընդունի, որ ընկերության գործարար ռազմավարությունը ենթարկվում է ընկերության կողմից իրականացվող բոլոր առաջադրանքներում որակական բարձր ցուցանիշների պահպանման գերակայող պահանջին: Այդպիսի ներքին ավանդույթների մշակումը ներառում է`

ա) կանոնների ու ընթացակարգերի սահմանում, որոնք ուղղված են աշխատակազմի կողմից կատարվող աշխատանքի գնահատմանը, փոխհատուցմանը և խրախուսմանը (ներառյալ խրախուսման համակարգերը)` ցուցադրելու համար ընկերության գերակայող պարտավորվածությունը որակի պահպանման նկատմամբ,

բ) ղեկավարության պատասխանատվության այնպիսի բաշխում, որ առևտրային նկատառումները վեր չդասվեն կատարվող աշխատանքի որակից, և

գ) բավարար միջոցների տրամադրում` որակի հսկողության իր կանոնների ու ընթացակարգերի մշակման, փաստաթղթավորման, և պահպանման համար:

Ընկերության որակի հսկողության համակարգի համար գործառնական պատասխանատվության բաշխում (հղում` պար. 19)

Ա6. Բավարար ու համապատասխան փորձառությունը և կարողությունները ընկերության որակի հսկողության համար պատասխանատու անձին կամ անձանց հնարավորություն են տալիս հայտնաբերել ու հասկանալ որակի հսկողության խնդիրները և մշակել համապատասխան կանոններ ու ընթացակարգեր: Անհրաժեշտ իրավասությունը թույլ է տալիս տվյալ անձին կամ անձանց իրականացնել այդ կանոններն ու ընթացակարգերը:

 

Էթիկայի համապատասխան պահանջները

Համապատասխանությունը էթիկայի կիրառելի պահանջներին (հղում` պար. 20)

Ա7. ՀԷՄՍԽ կանոնագիրքը սահմանում է մասնագիտական էթիկայի հիմնական սկզբունքները, որոնք ընդգրկում են հետևյալը`

ա) ազնվություն,

բ) օբյեկտիվություն,

գ) մասնագիտական կարողություն և պատշաճ վերաբերմունք,

դ) գաղտնիություն, և

ե) մասնագիտական վարքագիծ:

Ա8. ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի «Բ» մասում ներկայացվում է, թե ինչպես պետք է կիրառվի հայեցողական շրջանակը առանձին իրավիճակներում: Այն տալիս է նախազգուշական միջոցների օրինակներ, որոնք կարող են նպատակահարմար լինել հիմնական սկզբունքների խախտման վտանգի դեպքում, ինչպես նաև ներկայացնում են իրավիճակների օրինակներ, երբ չկան պաշտպանական միջոցներ, որոնք կարող են կիրառվել վտանգի դեպքում:

Ա9. Հիմնական սկզբունքներն ամրապնդվում են, մասնավորապես, հետևյալի միջոցով`

  • ընկերության ղեկավար անձնակազմի,

  • կրթության և մասնագիտական ուսուցման,

  • մոնիթորինգի, և

  • անհամապատասխանության հաղթահարման գործընթացի:

«Ընկերություն», «Ցանց», և «Ցանցային ընկերություն» սահմանումները (հղում` պար. 20-25):

Ա10. «Ընկերություն», «Ցանց», և «Ցանցային ընկերություն» սահմանումները էթիկայի համապատասխան պահանջներում կարող են տարբերվել սույն ՈՀՄՍ-ում բերված սահմանումներից: Օրինակ` ՀԷՄՍԽ-ի կանոնագիրքը սահմանում է «Ընկերություն» հասկացությունը որպես`

ա) պրոֆեսիոնալ հաշվապահների գործող անհատ ներկայացուցիչ, ընկերակցություն կամ բաժնետիրական ընկերություն,

բ) կազմակերպություն, որը վերահսկում է այդպիսի անձանց` սեփականատիրության, կառավարման կամ այլ միջոցներով, և

գ) կազմակերպություն, որը վերահսկվում է սեփականատիրության, կառավարման կամ այլ միջոցներով:

ՀԷՄՍԽ կանոնագիրքը տրամադրում է նաև ուղեցույց` կապված «Ցանց», և «Ցանցային ընկերություն» հասկացությունների հետ:

20-25 պարագրաֆների պահանջներին հետևելու ժամանակ էթիկայի համապատասխան պահանջներում օգտագործվող սահմանումները կիրառվում են այնքանով, որքանով դա անհրաժեշտ է այդ էթիկայի պահանջները մեկնաբանելու համար:

Գրավոր հաստատում (հղում` պար. 24)

Ա11. Գրավոր հաստատումը կարող է լինել թղթային կամ էլեկտրոնային տեսքով: Ձեռք բերելով հաստատումը և ձեռնարկելով անհրաժեշտ քայլեր` անհամապատասխանությունը վկայակոչող տեղեկատվության առնչությամբ, ընկերությունը ընդգծում է այն կարևորությունը, որը նա վերագրում է անկախությանը, և տվյալ խնդիրը դարձնում է առօրյա ու տեսանելի իր աշխատակազմի համար:

Մտերմության վտանգը (հղում` պար. 25)

Ա12. ՀԷՄՍԽ-ի կանոնագիրքը քննարկում է մտերմության վտանգը, որը կարող է առաջանալ` երկար ժամանակի ընթացքում օգտագործելով նույն ավագ աշխատակազմը հավաստիացման առաջադրանքի համար, և այն նախազգուշական միջոցները, որ կարող են նպատակահարմար լինել այդպիսի վտանգների ժամանակ:

Ա13. Մտերմության վտանգի կանխարգելման համար համապատասխան չափանիշների սահմանումը կարող է ընդգրկել հետևյալը`

  • առաջադրանքի բնույթը` ներառյալ հանրության շահերի ներգրավվածության աստիճանը, և

  • տվյալ առաջադրանքի հետ կապված` ավագ աշխատակազմի ծառայության ժամանակը:

Նախազգուշական միջոցների օրինակները ներառում են ավագ աշխատակազմի հերթագայումը (ռոտացիա) կամ առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման պահանջը:

Ա14. ՀԷՄՍԽ կանոնագիրքը ընդունում է, որ մտերմության վտանգն առանձնապես տեղին է ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտների համատեքստում: Այդ աուդիտների համար ՀԷՄՍԽ-ի կանոնագիրքը պահանջում է աուդիտի հիմնական ղեկավարի4 հերթագայում (ռոտացիա)` նախապես որոշված ժամանակահատվածից հետո, որը, սովորաբար, կազմում է ոչ ավելի, քան 7 տարի, և տրամադրում է համապատասխան ստանդարտներ և ուղեցույց: Ազգային պահանջներով կարող են սահմանվել հերթագայման (ռոտացիա) ավելի կարճ ժամանակահատվածներ:

_________________________________________

4 Ինչպես սահմանված է ՀԷՄՍԽ կանոնագրքում

 

Հանրային հատվածի աուդիտորական կազմակերպություններին վերաբերող նկատառումներ

Ա15. Օրենսդրությամբ կարող են նախատեսվել նախազգուշական միջոցներ` հանրային հատվածի աուդիտորների անկախության վերաբերյալ: Այնուամենայնիվ, անկախությանը վերաբերող վտանգները կարող են շարունակել իրենց գոյությունը` չնայած դրա պաշտպանությանն ուղղված օրենսդրական միջոցառումներին: Այդ պատճառով, 20-25 պարագրաֆներով պահանջվող կանոններն ու ընթացակարգերը սահմանելիս, հանրային հատվածի աուդիտորը կարող է հաշվի առնել հանրային հատվածի հրահանգը և վտանգների նկատմամբ միջոցներ ձեռնարկել այդ համատեքստում:

Ա16. Ցուցակված կազմակերպությունները, որոնք հիշատակվում են 25 և Ա14 պարագրաֆներում, հանրային հատվածին բնորոշ չեն: Սակայն կարող են լինել հանրային հատվածի այլ կազմակերպություններ, որոնք կարևորություն են ներկայացնում իրենց մեծությամբ, բարդությամբ կամ հանրային շահերի տեսանկյունից, և որոնք, հետևաբար, ունեն մեծաքանակ շահառուներ: Հետևաբար, կարող են լինել դեպքեր, երբ ընկերությունը որոշում է, հիմնվելով որակի հսկողության իր կանոնների ու ընթացակարգերի վրա, որ հանրային հատվածի կազմակերպությունը բավականաչափ կարևորություն է ներկայացնում` որակի հսկողության ծավալուն ընթացակարգեր իրականացնելու համար:

Ա17. Հանրային հատվածում օրենսդրությամբ կարող են սահմանվել առաջադրանքի ղեկավարի պատասխանատվությամբ աուդիտորի նշանակումն ու ծառայության պայմանները: Արդյունքում կարող է անհնարին լինել ցուցակված կազմակերպությունների համար նախատեսված` առաջադրանքի ղեկավարի հերթագայության (ռոտացիա) պահանջներին խստորեն հետևելը: Այնուամենայնիվ, հանրային հատվածում կարևոր համարվող կազմակերպությունների համար, ինչպես նշված է Ա16 պարագրաֆում, հանրային հատվածի աուդիտորական կազմակերպությունների կողմից առաջադրանքի ղեկավարի հերթագայության (ռոտացիա) պահանջին համահունչ կանոնների ու ընթացակարգերի սահմանումը կարող է բխել հանրության շահերից:

 

Պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և առանձին առաջադրանքների ճանաչումն ու պահպանումը

Կոմպետենտություն, կարողություններ և միջոցներ (հղում` պար. 26(ա))

Ա18. Դատողություններն առ այն, թե արդյո՞ք ընկերությունն ունի կոմպետենտություն, կարողություններ և միջոցներ` նոր կամ գոյություն ունեցող պատվիրատուից նոր առաջադրանքն ստանձնելու համար, ներառում են առաջադրանքի առանձնահատուկ պահանջների և ընկերության ներկա ղեկավարի ու աշխատակազմի անդամների բնութագրերի ուսումնասիրությունը բոլոր համապատասխան մակարդակներով` ներառյալ այն, թե արդյո՞ք`

  • ընկերության աշխատակազմն ունի համապատասխան ոլորտների կամ քննարկվող խնդիրների իմացություն,

  • ընկերության աշխատակազմն ունի կարգավորման կամ հաշվետվության համապատասխան պահանջների հետ կապված փորձառություն, կամ էլ անհրաժեշտ հմտություններն ու գիտելիքները արդյունավետ կերպով ձեռք բերելու կարողություն,

  • ընկերությունն ունի անհրաժեշտ կոմպետենտությամբ ու կարողություններով բավարար աշխատակազմ,

  • անհրաժեշտության դեպքում կտրամադրվեն փորձագետներ,

  • կան անձինք, որոնք համապատասխանում են հարկ եղած դեպքում առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայումն իրականացնելու համար սահմանված` չափանիշների ու իրավասության պահանջներին, և

  • ընկերությունը կարող է կատարել առաջադրանքը հաշվետվության համար սահմանված ժամկետում:

Պատվիրատուի ազնվությունը (հղում` պար. 26(գ))

Ա19. Պատվիրատուի ազնվության առնչությամբ, քննարկման ենթակա խնդիրները ներառում են, օրինակ, հետևյալը`

  • պատվիրատուի հիմնական սեփականատերերի, առանցքային ղեկավարների և կառավարման օղակներում ներգրավված անձանց ինքնությունն ու գործարար շրջանակներում ունեցած համբավը,

  • պատվիրատուի գործողությունների բնույթը` ներառյալ նրա գործարար հմտությունները,

  • տեղեկություններ` պատվիրատուի հիմնական սեփականատերերի, առանցքային ղեկավարների և կառավարման օղակներում ներգրավված անձանց վերաբերմունքի մասին այնպիսի հարցերի նկատմամբ, ինչպիսիք են հաշվապահական հաշվառման ստանդարտների և ներքին հսկողության միջավայրի հարձակողական (խիստ) մեկնաբանությունը,

  • արդյո՞ք պատվիրատուն համառություն է ցուցաբերում` ընկերության վարձավճարը հնարավորին չափ ցածր մակարդակի վրա պահելու հարցում,

  • աշխատանքների ծավալի անհամապատասխան սահմանափակման նշանները,

  • նախանշաններ, որ պատվիրատուն կարող է ներգրավված լինել փողի լվացման կամ այլ հանցավոր գործունեության մեջ,

  • ընկերության` առաջարկված նշանակման և նախկին ընկերության հետ աշխատանքի դադարեցման պատճառները,

  • կապակցված կողմերի ինքնությունն ու գործարար շրջանակներում ունեցած համբավը:

Պատվիրատուի ազնվության վերաբերյալ ընկերության իմացությունը սովորաբար աճում է, երբ այդ պատվիրատուի հետ հարաբերությունները շարունակական բնույթ են կրում:

Ա20. Այդպիսի հարցերի վերաբերյալ ընկերության կողմից ձեռք բերված տեղեկատվության աղբյուրները կարող են ներառել հետևյալը`

  • պատվիրատուին էթիկայի համապատասխան պահանջների համաձայն հաշվապահական մասնագիտական ծառայություններ մատուցող ներկա կամ նախկին կազմակերպությունների հետ հաղորդակցությունները և քննարկումներն այլ երրորդ կողմերի հետ,

  • այլ ընկերության աշխատակազմի կամ երրորդ կողմերի (բանկեր, իրավախորհրդատու, տվյալ ոլորտի այլ ներկայացուցիչներ) հարցումները,

  • տվյալների համապատասխան շտեմարաններում սկզբնական տեղեկությունների որոնում:

Պատվիրատուի հետ հարաբերությունների պահպանումը (հղում` պար. 27(ա))

Ա21. Պատվիրատուի հետ հարաբերությունները պահպանելու վերաբերյալ որոշումը ներառում է ընթացիկ կամ նախորդ առաջադրանքների ժամանակ ի հայտ եկած կարևոր հարցերի և հարաբերությունները շարունակելու համար դրանց նշանակության քննարկումը: Օրինակ, հնարավոր է, որ պատվիրատուն սկսել է զարգացնել իր գործարարությունն այնպիսի ոլորտում, որտեղ ընկերությունը չունի անհրաժեշտ փորձառություն:

Առաջադրանքից հրաժարվելը (հղում` պար. 28)

Ա22. Առաջադրանքից կամ միաժամանակ առաջադրանքից ու պատվիրատուի հետ հարաբերություններից հրաժարվելուն ուղղված կանոններն ու ընթացակարգերը վերաբերում են, մասնավորապես, հետևյալ խնդիրներին`

  • պատվիրատուի ղեկավարության համապատասխան մակարդակի և կառավարման օղակներում ներգրավված անձանց հետ նպատակահարմար գործողությունների քննարկում, որոնք ընկերությունը կարող է ձեռնարկել` հիմնվելով գործին առնչվող փաստերի ու հանգամանքների վրա,

  • ընկերության կողմից հրաժարման նպատակահարմարության մասին որոշումն ընդունելու դեպքում, պատվիրատուի ղեկավարության համապատասխան մակարդակի և կառավարման օղակներում ներգրավված անձանց հետ առաջադրանքից կամ միաժամանակ առաջադրանքից ու պատվիրատուի հետ հարաբերություններից հրաժարվելու և հրաժարման պատճառների քննարկում,

  • ուսումնասիրություն, թե արդյո՞ք առկա է մասնագիտական ստանդարտներով, օրենքներով կամ այլ իրավական ակտերով նախատեսված պահանջ այն մասին, որ ընկերությունը շարունակի առաջադրանքի իրականացումը կամ որ ընկերությունը զեկուցի կարգավորող մարմիններին առաջադրանքից հրաժարվելու կամ միաժամանակ առաջադրանքից ու պատվիրատուի հետ հարաբերություններից հրաժարվելու, ինչպես նաև հրաժարման պատճառների մասին,

   • կարևոր հարցերի, խորհրդակցությունների եզրակացությունների և վերջիններիս հիմնավորումների փաստաթղթավորում:

Հանրային հատվածի աուդիտորական կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումները (հղում` պար. 26-28)

Ա23. Հանրային հատվածում աուդիտորները կարող են նշանակվել օրենքով սահմանված ընթացակարգերի համաձայն: Համապատասխանաբար, կիրառելի չի լինի որոշակի մասն այն պահանջների և նկատառումների, որոնք վերաբերում են պատվիրատուի հետ հարաբերությունների ու առանձին առաջադրանքների ստանձնմանն ու պահպանմանը, ինչպես սահմանված է 26-28 և Ա18-Ա22 պարագրաֆներում: Այնուամենայնիվ, կանոնների ու ընթացակարգերի սահմանումն ըստ նկարագրվածի կարող է հանրային հատվածի աուդիտորներին տալ արժեքավոր տեղեկություններ` ռիսկի գնահատումն իրականացնելու և հաշվետվության վերաբերյալ պարտականությունները կատարելու ընթացքում:

 

Մարդկային ռեսուրսներ (հղում` պար. 29)

Ա24. Աշխատակազմի հետ կապված խնդիրները, որոնք առնչվում են մարդկային ռեսուրսներին վերաբերող կանոնների ու ընթացակարգերի հետ, մասնավորապես, ներառում են հետևյալը`

  • աշխատակազմի հավաքագրում,

  • աշխատանքի արդյունավետության գնահատում,

  • կարողություններ` ներառյալ առաջադրանքի իրականացման ժամանակը,

  • կոմպետենտություն,

  • մասնագիտական առաջընթաց,

  • խրախուսում,

  • փոխհատուցում,

  • աշխատակազմի անդամների կարիքների գնահատում:

Աշխատակազմի հավաքագրման արդյունավետ գործընթացներն ու ընթացակարգերն օգնում են ընկերությանը անաչառ անձանց ընտրելու հարցում, որոնք կարող են զարգացնել անհրաժեշտ կոմպետենտություն ու հմտություններ` ընկերության աշխատանքը կատարելու համար, և ունեն համապատասխան հատկանիշներ, որոնք նրանց կօգնեն գործել մասնագիտորեն:

Ա25. Կոմպետենտությունը կարելի է զարգացնել տարբեր միջոցներով, ներառյալ հետևյալը`

  • մասնագիտական կրթություն,

  • շարունակական մասնագիտական զարգացում` ներառյալ մասնագիտական ուսուցումը,

  • աշխատանքային փորձառություն,

  • աշխատակազմի առավել փորձառու անդամների (օրինակ, առաջադրանքի թիմի այլ անդամների) կողմից հրահանգավորում,

  • անկախության վերաբերյալ ուսուցում աշխատակազմի այն անդամների համար, որոնք պարտավոր են պահպանել անկախությունը:

Ա26. Ընկերության աշխատակազմի կոմպետենտության մակարդակի շարունակական պահպանումը զգալի չափով պայմանավորվում է շարունակական մասնագիտական զարգացման համապատասխան մակարդակով, այնպես, որ աշխատակազմը պահպանի իր գիտելիքներն ու կարողությունները: Արդյունավետ կանոններն ու ընթացակարգերն ընդգծում են շարունակական մասնագիտական ուսուցման կարիքը ընկերության աշխատակազմի բոլոր մակարդակների համար և տրամադրում են ուսուցման անհրաժեշտ միջոցներ և օժանդակություն` հնարավորություն տալով աշխատակազմի անդամներին զարգացնել ու պահպանել պահանջվող կոմպետենտությունն ու կարողությունները:

Ա27. Ընկերությունը կարող է օգտագործել համապատասխան որակավորմամբ արտաքին մասնագետի աշխատանքը, օրինակ, երբ ներքին տեխնիկական և ուսուցման միջոցներ հասանելի չեն:

Ա28. Աշխատանքի գնահատման, փոխհատուցման ու խրախուսման ընթացակարգերը պատշաճ ձևով են արտացոլում ու գնահատում կոմպետենտությունը զարգացնելու և պահպանելու, ինչպես նաև էթիկայի սկզբունքներին ենթարկվելու հարցերը: Քայլերը, որոնք ընկերությունը կարող է ձեռնարկել կոմպետենտությունը զարգացնելու և պահպանելու, ինչպես նաև էթիկայի սկզբունքներին հետևելու ուղղությամբ, ներառում են հետևյալը`

  • աշխատակազմին տեղեկացնել ընկերության ակնկալիքների մասին` կապված աշխատանքի արդյունավետության ու էթիկայի սկզբունքների հետ,

  • ապահովել աշխատակազմի անդամների կողմից կատարված աշխատանքի արդյունավետության գնահատումը, ինչպես նաև քննարկումներ անցկացնել աշխատանքի արդյունավետության, նվաճումների և մասնագիտական առաջընթացի վերաբերյալ, և

  • օգնել աշխատակազմի անդամներին հասկանալու, որ բարձրացումը դեպի ավելի մեծ պատասխանատվություն ենթադրող պաշտոնները, մասնավորապես, պայմանավորված է կատարված աշխատանքի որակով և էթիկայի սկզբունքներին հավատարմությամբ, և որ ընկերության կանոնների ու ընթացակարգերի խախտումը կարող է հանգեցնել կարգապահական միջոցառումների:

Համեմատաբար փոքր ընկերություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա29. Ընկերության մեծությունն ու պայմանները կազդեն ընկերության արդյունավետության գնահատման գործընթացի նախագծի վրա: Ավելի փոքր ընկերությունները, մասնավորապես, կարող են կիրառել իրենց աշխատակազմի արդյունավետության գնահատման նվազ պաշտոնական եղանակներ:

Առաջադրանքի թիմերի նշանակումը

Աուդիտորական առաջադրանքի ղեկավարներ (հղում` պար. 30)

Ա30. Կանոններն ու ընթացակարգերը կարող են ներառել ծանրաբեռնվածության ու առաջադրանքի ղեկավարների մատչելիության դիտարկման համակարգեր` հնարավորություն տալով այդ անձանց բավականաչափ ժամանակ տրամադրել իրենց պարտականությունները պատշաճորեն կատարելու համար:

Առաջադրանքի թիմեր (հղում` պար. 31)

Ա31. Ընկերության կողմից առաջադրանքի թիմերի նշանակումը և պահանջվող վերահսկողության մակարդակի սահմանումը ներառում է, օրինակ, առաջադրանքի թիմի առնչությամբ հետևյալի քննարկումը`

  • համապատասխան մասնագիտական ուսուցման ու մասնակցության արդյունքում ձեռք բերած գիտելիքները և գործնական փորձը` միանման բնույթի ու բարդության առաջադրանքների վերաբերյալ,

  • մասնագիտական ստանդարտների և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջների իմացությունը,

  • տեխնիկական գիտելիքներն ու փորձառությունը` ներառյալ համապատասխան տեղեկատվական տեխնոլոգիաների իմացությունը,

  • արդյունաբերության համապատասխան ոլորտների իմացությունը, որոնցում գործում են պատվիրատուները,

  • մասնագիտական դատողություն կիրառելու կարողությունը, և

  • ընկերության որակի հսկողության կանոնների ու ընթացակարգերի վերաբերյալ պատկերացումները:

 

Առաջադրանքի իրականացումը

Առաջադրանքի կատարման որակի հետևողականության ապահովումը (հղում` պար. 32(ա))

Ա32. Իր կանոնների ու ընթացակարգերի միջոցով ընկերությունը նպաստում է առաջադրանքի կատարման որակի պահպանման հետևողականությանը: Դա հաճախ իրականացվում է գրավոր ու էլեկտրոնային ձեռնարկների, ծրագրային գործիքների կամ այլ տեսակի միօրինակացված փաստաթղթերի և տվյալ ոլորտին կամ քննարկվող նյութին վերաբերող ուղեցույցների միջոցով: Քննարկվող հարցերը կարող են ներառել հետևյալը`

  • ինչպե՞ս է առաջադրանքի թիմը հրահանգավորվում տվյալ առաջադրանքի առնչությամբ` իրենց աշխատանքի նպատակների վերաբերյալ պատկերացում կազմելու նպատակով,

  • առաջադրանքին վերաբերող ստանդարտներին համապատասխանելու գործընթացները,

  • առաջադրանքի առնչությամբ վերահսկողության, աշխատակազմի մասնագիտական ուսուցման և հրահանգավորման գործընթացները,

  • կատարված աշխատանքի վերանայման եղանակները, կարևոր դատողությունները և հրապարակվող հաշվետվության ձևերը,

  • կատարված աշխատանքի և վերանայման ժամկետների ու ծավալների պատշաճ փաստաթղթավորումը,

  • կանոնների ու ընթացակարգերի թարմացման գործընթացները:

Ա33. Համապատասխան թիմային աշխատանքն ու ուսուցումը օգնում է առաջադրանքի թիմի նվազ փորձառություն ունեցող անդամներին` հանձնարարված աշխատանքի նպատակների մասին հստակ պատկերացում ձեռք բերելու գործում:

Վերահսկողություն (հղում` պար. 32(բ))

Ա34. Առաջադրանքի վերահսկողությունը ներառում է հետևյալը`

  • առաջադրանքի առաջընթացի դիտարկումը,

  • առաջադրանքի թիմի առանձին անդամների կոմպետենտության ու կարողությունների ուսումնասիրումը, թե արդյո՞ք նրանք ունեն բավականաչափ ժամանակ` իրենց աշխատանքը կատարելու համար, արդյո՞ք նրանք հասկանում են իրենց տրված հրահանգները և արդյո՞ք աշխատանքը կատարվում է համաձայն առաջադրանքի նկատմամբ ծրագրված մոտեցման,

  • առաջադրանքի կատարման ընթացքում առաջացած կարևոր խնդիրների քննարկումը, դրանց կարևորության գնահատումը և ծրագրված մոտեցման համապատասխան վերափոխումը, և

  • առաջադրանքի ընթացքում առաջադրանքի թիմի առավել փորձառու անդամների հետ քննարկման կամ ուսումնասիրման ենթակա խնդիրների հայտնաբերումը:

Վերանայում (հղում` պար. 32(գ))

Ա35. Վերանայումը ներկայացնում է հետևյալի քննարկումը`

  • արդյո՞ք աշխատանքն իրականացվել է մասնագիտական ստանդարտների և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին համապատասխան,

  • արդյո՞ք կարևոր խնդիրներ են բարձրացվել հետագա քննարկման համար,

  • արդյո՞ք տեղի են ունեցել համապատասխան քննարկումներ և արդյունքում արված եզրահանգումները փաստաթղթավորվել ու իրագործվել են,

  • արդյո՞ք կարիք կա ճշտելու կատարվող աշխատանքի բնույթը, ժամկետներն ու ծավալները,

  • արդյո՞ք կատարված աշխատանքը հիմնավորում է արված եզրահանգումները և պատշաճ ձևով փաստաթղթավորվել է,

  • արդյո՞ք ձեռք բերված ապացույցները բավականաչափ ու համապատասխան են` հաշվետվությունը հիմնավորելու համար, և

  • արդյո՞ք աուդիտորական ընթացակարգերի նպատակներն իրականացվել են:

Խորհրդակցություն (հղում` պար. 34)

Ա36. Խորհրդակցությունը ներառում է քննարկում` համապատասխան մասնագիտական մակարդակով, ընկերությունում կամ դրանից դուրս գտնվող, առանձնահատուկ փորձառություն ունեցող անձանց հետ:

Ա37. Խորհրդակցությունը օգտագործում է ընկերության համապատասխան հետազոտական միջոցները, ինչպես նաև խմբային փորձառությունն ու տեխնիկական կարողությունները: Խորհրդակցությունը նպաստում է որակի բարձրացմանը և մասնագիտական դատողության կիրառմանը: Ընկերության կանոններում և ընթացակարգերում խորհրդակցությանը պատշաճ տեղ տալը օգնում է մշակել ավանդույթներ, երբ խորհրդակցությունը ճանաչվում է որպես ընկերության ուժեղ կողմ, և դրդում է աշխատակազմի անդամներին քննարկել դժվար ու վիճելի հարցերը:

Ա38. Կարևոր տեխնիկական, էթիկայի և այլ խնդիրների շուրջ քննարկումների արդյունավետությունը ընկերությունում կամ կիրառելիության դեպքում ընկերությունից դուրս, կարելի է ապահովել, եթե`

  • խորհրդատուներին տրամադրվել են խնդրին վերաբերող բոլոր փաստերը, ինչը նրանց հնարավորություն կտա տալու հիմնավորված խորհուրդ, և

  • խորհրդատուներն ունեն համապատասխան գիտելիքներ, իրավասություն ու փորձառություն,

և խորհրդակցության արդյունքում արված եզրահանգումները պատշաճ ձևով փաստաթղթավորվում ու իրագործվում են:

Ա39. Այլ մասնագետների հետ խորհրդակցության փաստաթղթերը, որոնք ներառում են դժվար կամ վիճելի հարցեր, և որոնք բավականաչափ ամբողջական ու մանրամասն են, նպաստում են`

• խորհրդակցության համար ներկայացված խնդրի ըմբռնմանը, և

• խորհրդակցության արդյունքների` ներառյալ կայացված որոշումների, այդ որոշումները հիմնավորող փաստերի և դրանց իրագործման եղանակի ըմբռնմանը:

Համեմատաբար փոքր ընկերություններին վերաբերող նկատառումներ

Ա40. Արտաքին խորհրդակցության կարիք ունեցող ընկերությունը, օրինակ, այն ընկերությունը, որը չունի համապատասխան ներքին միջոցներ, կարող է օգտվել խորհրդատվական ծառայություններից, որոնք տրամադրվում են`

  • այլ ընկերությունների կողմից,

  • մասնագիտական և կարգավորող մարմինների կողմից, կամ

  • առևտրային կազմակերպությունների կողմից, որոնք մատուցում են որակի հսկողության համապատասխան ծառայություններ:

Նախքան այդպիսի ծառայությունների համար պայմանագիր կնքելը, արտաքին խորհրդատուի կոմպետենտության և կարողությունների ուսումնասիրությունը օգնում է ընկերությանը որոշել, թե արդյո՞ք արտաքին խորհրդատուն այդ նպատակի համար ունի համապատասխան որակավորում:

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայում

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման համար սահմանված չափանիշները (հղում` պար. 35(բ))

Ա41. Չափանիշները` որոշելու համար, թե որ առաջադրանքն է ենթակա որակի հսկողության վերանայման առաջադրանքի, բացառությամբ ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը, կարող են ներառել, օրինակ, հետևյալը`

  • առաջադրանքի բնույթը` ներառյալ այն, թե որքանով են ընդգրկված հանրային շահերին առնչվող խնդիրները,

  • առաջադրանքում կամ առաջադրանքների դասում անսովոր իրավիճակների կամ ռիսկերի հայտնաբերումը,

  • այն, թե արդյո՞ք օրենքները կամ այլ իրավական ակտերը պահանջում են առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայում:

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման բնույթը, ժամկետները և ընդգրկումը (հղում` պար. 36-37)

Ա42. Աուդիտի հաշվետվության ամսաթիվը չպետք է դրվի մինչև առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների ավարտը: Սակայն առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման փաստաթղթավորումը կարող է ավարտվել հաշվետվության ամսաթվից հետո:

Ա43. Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների ժամանակին իրականացումը առաջադրանքի համապատասխան փուլերի ընթացքում թույլ է տալիս որ կարևոր խնդիրները լուծվեն շուտափույթ և առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայողի համար բավարար կերպով` հաշվետվության ամսաթվով կամ դրանից առաջ:

Ա44. Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների ծավալը կարող է պայմանավորվել, մասնավորապես, առաջադրանքի բարդությամբ, կազմակերպության` ցուցակված լինելու հանգամանքով և այն ռիսկով, որ եզրակացությունը կարող է չհամապատասխանել տվյալ հանգամանքներին: Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների իրականացումը չի կրճատում առաջադրանքի ղեկավարի պատասխանատվությունը:

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայումը ցուցակված կազմակերպության համար (հղում` պար. 38)

Ա45. Առաջադրանքի թիմի կողմից արված կարևոր դատողությունների գնահատմանը վերաբերող այլ խնդիրները, որոնք կարող են հաշվի առնվել ցուցակված կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների ժամանակ, կարող են ներառել հետևյալը`

  • աուդիտի ընթացքում հայտնաբերված նշանակալի ռիսկերը և դրանց նկատմամբ ձեռնարկված միջոցառումները,

  • արված դատողությունները, որոնք, մասնավորապես, վերաբերում են էականությանն ու նշանակալի ռիսկերին,

  • աուդիտի ընթացքում հայտնաբերված ուղղված և չուղղված խեղաթյուրումների նշանակալիությունն ու բնույթը,

  • այն խնդիրները, որոնց մասին պետք է տեղեկացնել ղեկավարությանն ու կառավարման օղակներում գտնվող անձանց և, եթե կիրառելի է, այլ կողմերին, ինչպիսիք են կարգավորող մարմինները:

Նշված այլ խնդիրները, կախված հանգամանքներից, կարող են նաև կիրառվել առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների նկատմամբ, որոնք վերաբերում են այլ կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտին, ինչպես նաև ֆինանսական հաշվետվությունների դիտարկման և հավաստիացման ու հարակից ծառայությունների այլ առաջադրանքներին:

Հանրային հատվածի աուդիտորական կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա46. Հանրային հատվածի որոշակի կազմակերպություններ, թեև դրանք չեն դասվում Ա16 պարագրաֆում նկարագրված ցուցակված կազմակերպությունների շարքին, կարող են բավականաչափ կարևորություն ներկայացնել` առաջադրանքի որակի հսկողության աշխատանքների իրականացման անհրաժեշտությունը հիմնավորելու համար:

Առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձանց ընտրության չափանիշները

Բավականաչափ և համապատասխան տեխնիկական իմացություն, փորձառություն և իրավասություն (հղում` պար. 39(ա))

Ա47. Բավականաչափ և համապատասխան տեխնիկական իմացությունը, փորձառությունը և իրավասությունը` կախված է առաջադրանքի հանգամանքներից: Օրինակ, ցուցակված կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողության վերանայումն իրականացնող անձը ենթադրաբար պետք է ունենա բավականաչափ և համապատասխան փորձառություն և իրավասություն` գործելու համար որպես աուդիտորական առաջադրանքի ղեկավար` ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտներում:

Խորհրդակցություն` առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձի հետ (հղում` պար. 39(բ))

Ա48. Առաջադրանքի կատարման ընթացքում առաջադրանքի ղեկավարը կարող է խորհրդակցել որակի հսկողության վերանայումն իրականացնող անձի հետ, օրինակ, համոզվելու համար, որ առաջադրանքի ղեկավարի կողմից արված դատողությունը ընդունելի կլինի առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձի համար: Այդպիսի խորհրդակցությունը զերծ է մնում առաջադրանքի հետագա փուլում կարծիքների տարբերության բացահայտումից և չի կարող կասկածի ենթարկել առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձի իրավասությունը` իր դերը կատարելու առումով: Եթե խորհրդակցությունների բնույթն ու ծավալները նշանակալի են դառնում, ապա վերանայողի անաչառությունը կարող է կասկածի ենթարկվել` բացառությամբ, երբ համապատասխան միջոցներ են ձեռնարկվում առաջադրանքի թիմի և վերանայողի կողմից` վերանայողի անաչառությունն ապահովելու ուղղությամբ: Իսկ եթե դա անհնարին է, ապա կարող է նշանակվել ընկերության մեկ այլ մասնագետ կամ համապատասխան որակավորմամբ արտաքին մասնագետ` ստանձնելու համար առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայողի կամ առաջադրանքի վերաբերյալ խորհրդատուի դերը:

Առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայողի անաչառությունը (հղում` պար. 40)

Ա49. Ընկերությունից պահանջվում է սահմանել կանոններ և ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայողի անաչառությունն պահպանելու համար: Համապատասխանաբար այդպիսի կանոններն ու ընթացակարգերը սահմանում են, որ առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայողը`

  • հնարավորության դեպքում չընտրվի առաջադրանքի ղեկավարի կողմից,

  • այլ կերպ չմասնակցի աուդիտի աշխատանքներին վերանայման ժամանակահատվածում,

  • որոշումներ չկայացնի առաջադրանքի թիմի առնչությամբ, և

  • այլ նկատառումների տեղիք չտա, որոնք կարող են կասկածի տակ դնել նրա անաչառությունը:

Համեմատաբար փոքր ընկերություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա50. Սակավաթիվ գործընկերներ ունեցող ընկերությունների դեպքում կարող է անհնարին լինել, որ առաջադրանքի ղեկավարը չներգրավվի առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայողի ընտրության գործընթացում: Երբ գործող անհատ աուդիտորները կամ փոքր ընկերությունները տեսնում են որակի հսկողության վերանայում պահանջող առաջադրանքներ, ապա կարող են ներգրավվել համապատասխան որակավորմամբ արտաքին մասնագետներ: Այլապես, որոշ գործող անհատ աուդիտորներ կամ փոքր ընկերություններ կարող են դիմել այլ ընկերությունների` հնարավոր դարձնելու համար առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայումը: Երբ ընկերությունը պայմանագիր է կնքում համապատասխան որակավորմամբ արտաքին մասնագետների հետ, ապա կիրառվում են 39-41 պարագրաֆների պահանջներն ու Ա47-Ա48 պարագրաֆների ուղեցույցը:

Հանրային հատվածի աուդիտորական կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա51. Հանրային հատվածում օրենքի պահանջով նշանակված աուդիտորը (օրինակ, գլխավոր աուդիտորը կամ, գլխավոր աուդիտորի անունից նշանակված, համապատասխան որակավորմամբ այլ մասնագետ) կարող է գործել առաջադրանքի ղեկավարին համազոր դերում` հանրային հատվածի աուդիտի համար համընդհանուր պատասխանատվությամբ: Այդպիսի դեպքերում, եթե կիրառելի է, առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայողի ընտրության ժամանակ քննարկվում է աուդիտի ենթարկվող կազմակերպությունից անկախ լինելու անհրաժեշտությունը և առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայողի` անաչառ գնահատում անելու կարողությունը:

Տարակարծություններ (հղում` պար. 43)

Ա52. Արդյունավետ ընթացակարգերը նպաստում են տարակարծությունների հայտնաբերմանը վաղ փուլերում, տալիս են հստակ ուղեցույց` դրան հաջորդող քայլերի վերաբերյալ, և պահանջում փաստաթղթավորում` կարծիքների տարբերությունների պարզաբանման և արված եզրահանգումների իրագործման վերաբերյալ:

Ա53. Այդպիսի տարբերությունների պարզաբանմանն ուղղված ընթացակարգերը կարող են ներառել խորհրդակցություն մեկ այլ անհատ մասնագետի կամ ընկերության, կամ էլ մասնագիտական կամ կարգավորող մարմնի հետ:

Առաջադրանքի փաստաթղթավորումը

Առաջադրանքի փաստաթղթերի վերջնական փաթեթի կազմման ավարտը (հղում` պար. 45)

Ա54. Օրենքներով կամ այլ իրավական ակտերով կարող են սահմանվել այն ժամկետները, որոնց ընթացքում պետք է ավարտվի որոշակի տեսակի առաջադրանքների փաստաթղթերի վերջնական փաթեթի կազմման աշխատանքը: Եթե ժամանակային սահմանափակումներ չեն սահմանվում օրենքով կամ այլ իրավական ակտով, ապա պարագրաֆ 45-ը պահանջում է, որ ընկերությունը սահմանի ժամկետներ, որոնք կարտացոլեն առաջադրանքի փաստաթղթերի վերջնական փաթեթի ժամանակին կազմման անհրաժեշտությունը: Աուդիտի դեպքում, օրինակ, այդպիսի ժամանակային սահմանափակումը սովորաբար չի գերազանցում 60 օրը` աուդիտորի եզրակացության ամսաթվից հաշված:

Ա55. Երբ կազմակերպության` խնդրո առարկա հանդիսացող միևնույն տեղեկության վերաբերյալ երկու կամ ավելի տարբեր հաշվետվություններ են հրապարակվում, ապա, համաձայն ընկերության կանոնների ու ընթացակարգերի, որոնք վերաբերում են առաջադրանքի փաստաթղթերի վերջնական փաթեթի կազմման ժամկետներին, յուրաքանչյուր հաշվետվություն պետք է դիտվի որպես առանձին առաջադրանքի հաշվետվություն: Դա կարող է, օրինակ, վերաբերել այն դեպքին, երբ ընկերությունը հրապարակում է աուդիտորական եզրակացություն բաղադրիչի ֆինանսական տեղեկատվության վերաբերյալ` խմբերի միավորման նպատակներով, իսկ հաջորդող ամսաթվին` աուդիտորական եզրակացություն նույն ֆինանսական տեղեկատվության վերաբերյալ` օրենսդրության պահանջի համաձայն:

Առաջադրանքին առնչվող փաստաթղթերի գաղտնիությունը, ապահով պահպանումը, ամբողջականությունը, մատչելիությունը և վերականգնելիությունը (հղում` պար. 46)

Ա56. Էթիկայի համապատասխան պահանջները ընկերության աշխատակազմի համար սահմանում են առաջադրանքի փաստաթղթերում պարունակվող տեղեկությունների գաղտնիությունը բոլոր ժամանակներում պահպանելու պարտականություն` բացառությամբ այն դեպքերի, երբ պատվիրատուի կողմից տեղեկատվության բացահայտման հատուկ իրավունք է տրվում, կամ երբ դա անելու համար առկա են օրենքով, այլ իրավական ակտերով կամ համապատասխան էթիկայի պահանջներով նախատեսված պարտականություններ5: Առանձին օրենքներով կամ այլ իրավական ակտերով ընկերության աշխատակազմի վրա կարող են պատվիրատուի գաղտնիությունը պահպանելու պարտականություններ դրվել, հատկապես, երբ դա վերաբերում է անձնական բնույթի տվյալներին:

_________________________________________

5 Տես, օրինակ, ՀԷՄՍԽ Կանոնագրքի 140.7 բաժինը և 225.35 բաժինը

 

Ա57. Անկախ առաջադրանքի փաստաթղթերի թղթային, էլեկտրոնային կամ մեկ այլ տեսքով լինելուց, դրանցում պարունակվող տվյալների ամբողջականությունը, մատչելիությունը կամ վերականգնելիությունը կարող է կասկածի տակ դրվել, եթե փաստաթղթերը հնարավոր է փոփոխության ենթարկել, լրացնել կամ կրճատել` առանց ընկերության գիտության, կամ եթե դրանք անդառնալիորեն կորսվեն կամ վնասվեն: Համապատասխանաբար, ընկերության կողմից մշակվող ու իրականացվող ստուգումները, որոնց նպատակն է թույլ չտալ առաջադրանքի փաստաթղթերի չարտոնված փոփոխությունը կամ կորուստը, կարող են ներառել այնպիսի գործողություններ, որոնք`

  • թույլ են տալիս որոշել, թե երբ և ում կողմից են ստեղծվել, փոփոխվել կամ վերանայվել առաջադրանքի փաստաթղթերը,

  • պաշտպանում են տեղեկատվության ամբողջականությունը առաջադրանքի բոլոր փուլերում, մանավանդ երբ տեղեկությունները բաժանված են առաջադրանքի թիմի անդամների միջև կամ փոխանցվում են այլ անձանց ինտերնետի միջոցով,

  • կանխարգելում են առաջադրանքի փաստաթղթերի չարտոնված փոփոխությունները, և

  • թույլ են տալիս առաջադրանքի թիմի անդամների և այլ իրավասու անձանց մուտքը դեպի առաջադրանքի փաստաթղթերը, եթե դա անհրաժեշտ է նրանց պարտականությունների պատշաճ կատարման համար:

Ա58. Ընկերության կողմից մշակվող և իրականացվող ստուգումները, որոնց նպատակն է պահպանել առաջադրանքի փաստաթղթավորման գաղտնիությունը, ապահով պահպանումը, ամբողջականությունը, մատչելիությունը և վերականգնելու հնարավորությունը, կարող են ներառել հետևյալը`

  • առաջադրանքի թիմի անդամների կողմից գաղտնաբառի կիրառումը` թույլատրելով մուտքը դեպի առաջադրանքի էլեկտրոնային փաստաթղթերը իրավասու օգտվողներին,

  • առաջադրանքի էլեկտրոնային փաստաթղթերին ուղղված համապատասխան պաշտպանիչ միջոցառումների իրականացումը` առաջադրանքի որոշակի փուլերում,

  • ընթացակարգեր, որոնք ուղղված են առաջադրանքի փաստաթղթերի պատշաճ ձևով բաշխմանը առաջադրանքի թիմի անդամներին` առաջադրանքի սկզբում, դրանց մշակմանը` առաջադրանքի իրականացման ընթացքում և դրանց ճշտմանն ու համեմատմանը` աշխատանքների վերջին փուլում,

  • ընթացակարգեր, որոնք ուղղված են թղթային փաստաթղթերի մատչելիության սահմանափակմանը և թույլ են տալիս դրանց պատշաճ բաշխումը և ապահով պահպանումը:

Ա59. Գործնական նպատակներով, բնօրինակ թղթային փաստաթղթերը կարող են էլեկտրոնային պատճենահանման ենթարկվել` առաջադրանքի փաստաթղթերի փաթեթի մեջ ներառվելու համար: Այդպիսի դեպքերում ընկերության ընթացակարգերը, որոնք նախատեսված են առաջադրանքի փաստաթղթերի գաղտնիությունը, ապահով պահպանումը, ամբողջականությունը, մատչելիությունը և վերականգնելիությունն ապահովելու համար, առաջադրանքի թիմի անդամների նկատմամբ կարող են ներառել հետևյալ պահանջները`

  • ստեղծել էլեկտրոնային միջոցով կատարված պատճեններ, որոնք արտացոլում են թղթային բնօրինակ փաստաթղթերի ողջ բովանդակությունը` ներառյալ ձեռքով դրված ստորագրությունները, խաչաձև հղումները և ծանոթագրությունները,

  • բնօրինակների էլեկտրոնային միջոցով կատարված պատճեններն ընդգրկել առաջադրանքի փաստաթղթերի փաթեթում` ներառյալ այդ պատճենների ինդեքսավորումն ու ստորագրումը` ըստ անհրաժեշտության, և

  • թույլ տալ էլեկտրոնային միջոցով կատարված պատճենների վերականգնումն ու տպումը, եթե կա նման անհրաժեշտություն:

Կարող են լինել իրավական, կարգավորող կամ այլ պատճառներ, որպեսզի ընկերությունը պահպանի թղթային բնօրինակ փաստաթղթերը, որոնք էլեկտրոնային միջոցով պատճենահանվել են:

Առաջադրանքին վերաբերող փաստաթղթերի պահպանումը (հղում` պար. 47)

Ա60. Ընկերության համար առաջադրանքի փաստաթղթերի պահպանման անհրաժեշտությունը և այդ փաստաթղթերի պահպանման ժամանակահատվածը ենթակա է փոփոխման` կապված առաջադրանքի բնույթի և ընկերության պայմանների հետ. օրինակ, արդյո՞ք առաջադրանքի փաստաթղթերն անհրաժեշտ են` ապագա առաջադրանքների համար շարունակական կարևորության խնդիրներին վերաբերող գրառումներ տրամադրելու համար: Պահպանման ժամանակահատվածը կարող է նաև պայմանավորվել այլ գործոններով, ինչպես օրինակ այն, թե արդյո՞ք տեղական օրենքներով կամ այլ իրավական ակտերով սահմանվում են պահպանման առանձին ժամանակահատվածներ առաջադրանքների որոշակի տեսակների համար, կամ արդյո՞ք կան ընդունված պահպանման ժամանակահատվածներ տվյալ երկրում, եթե բացակայում են օրենքների և այլ իրավական ակտերի հատուկ պահանջներ:

Ա61. Աուդիտորական առաջադրանքների առանձնահատուկ դեպքի համար պահպանման ժամանակահատվածը սովորաբար լինում է ոչ ավելի կարճ, քան հինգ տարին` սկսած աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից, կամ, եթե ավելի ուշ, ապա խմբի աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից:

Ա62. Առաջադրանքի փաստաթղթերի պահպանման համար ընկերության կողմից որդեգրված ընթացակարգերը ներառում են այնպիսիք, որոնք թույլ են տալիս պահպանման ժամանակահատվածի ընթացքում ենթարկվել պարագրաֆ 47-ի պահանջներին. օրինակ`

  • թույլ տալ առաջադրանքի փաստաթղթերի վերականգնումը և մատչելիությունը պահպանման ժամանակահատվածի ընթացքում` մանավանդ էլեկտրոնային փաստաթղթերի դեպքում, քանի որ հիմք ծառայող տեխնոլոգիան կարող է արդիականացվել կամ փոփոխվել ժամանակի ընթացքում,

  • տրամադրել, երբ հարկն է, առաջադրանքի փաստաթղթերում փաթեթը կազմելուց հետո կատարված փոփոխությունների գրառումները, և

  • թույլ տալ իրավասու արտաքին անձանց վերցնել ու վերանայել առանձին առաջադրանքի փաստաթղթերը` որակի հսկողության կամ այլ նպատակներով:

Առաջադրանքի փաստաթղթերի սեփականության իրավունքը

Ա63. Եթե այլ բան չի նախատեսվում օրենքով կամ այլ իրավական ակտով, ապա առաջադրանքի փաստաթղթերը ընկերության սեփականությունն են: Ընկերությունը, իր հայեցողությամբ, կարող է պատվիրատուների համար մատչելի դարձնել առաջադրանքի փաստաթղթերի որոշ հատվածներ կամ այդ փաստաթղթերից արված քաղվածքներ` պայմանով, որ այդպիսի բացահայտումը չի վնասի կատարված աշխատանքի օրինականությանը կամ, հավաստիացման առաջադրանքների դեպքում, ընկերության կամ նրա աշխատակազմի անկախությանը:

 

Մոնիթորինգ

Ընկերության որակի հսկողության կանոնների ու ընթացակարգերի մոնիթորինգը (հղում` պար. 48)

Ա64. Որակի հսկողության կանոններին ու ընթացակարգերին համապատասխանության մոնիթորինգի նպատակն է ապահովել հետևյալի գնահատումը`

  • արդյո՞ք պահպանվում են մասնագիտական ստանդարտները և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջները,

  • արդյո՞ք որակի հսկողության համակարգը համապատասխան ձևով է նախագծված ու արդյունավետորեն է իրականացվել, և

  • արդյո՞ք ընկերության որակի հսկողության կանոններն ու ընթացակարգերը պատշաճ ձևով են կիրառվում, այնպես, որ ընկերության կամ առաջադրանքի ղեկավարի կողմից հրապարակված հաշվետվությունները համապատասխանում են տվյալ իրավիճակին:

Ա65. Որակի հսկողության համակարգի շարունակական ուսումնասիրությունն ու գնահատումը ներառում է այնպիսի հարցեր, ինչպիսիք են ստորև շարադրվածները`

  • հետևյալի վերլուծությունը.

    o մասնագիտական ստանդարտներում և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներում նոր զարգացումները, և դրանց արտացոլումը ընկերության կանոններում ու ընթացակարգերում, եթե կիրառելի է,

    o անկախությանը վերաբերող կանոններին ու ընթացակարգերին համապատասխանության գրավոր հաստատումը,

    o շարունակական մասնագիտական զարգացումը` ներառյալ մասնագիտական ուսուցումը, և

    o պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և առանձին առաջադրանքների ճանաչմանն ու պահպանմանը վերաբերող որոշումները,

  • անհրաժեշտ ուղղիչ գործողությունների և համակարգի բարելավմանն ուղղված միջոցառումների իրականացման վերաբերյալ որոշումը` ներառյալ հետադարձ կապի ապահովումը` կապված մասնագիտական կրթության և ուսուցման ուղղությամբ ընկերության կանոնների ու ընթացակարգերի հետ,

  • ընկերության աշխատակազմի համապատասխան անդամներին տեղեկացումը համակարգում հայտնաբերված թույլ կողմերի մասին` համակարգի ըմբռնման կամ դրա պահանջներին համապատասխանության մակարդակում,

  • ընկերության աշխատակազմի համապատասխան անդամների հետևելը, որ որակի հսկողության կանոններում և ընթացակարգերում անհրաժեշտ փոփոխություններն անհապաղ կատարվեն:

Ա66. Պարբերական ստուգումների վերաբերյալ կանոններն ու ընթացակարգերը կարող են սահմանել, օրինակ երեք տարի տևողությամբ պարբերաշրջան: Ստուգման պարբերականության կառուցվածքը` ներառյալ առանձին առաջադրանքների ընտրությունը, կախված է բազմաթիվ գործոններից, որոնցից են`

  • ընկերության մեծությունը,

  • գրասենյակների քանակն ու գտնվելու վայրը,

  • նախորդ մոնիթորինգային ընթացակարգերի արդյունքները,

 • աշխատակազմի ու գրասենյակների իրավասության աստիճանը (օրինակ, այն, թե արդյո՞ք առանձին գրասենյակներն իրավասու են իրականացնել իրենց սեփական ստուգումները, թե միայն գլխավոր գրասենյակը կարող է դրանք իրականացնել),

  • ընկերության գործունեության ու կառուցվածքի բնույթն ու բարդությունը,

  • ընկերության պատվիրատուների ու առանձին առաջադրանքների հետ կապված ռիսկերը:

Ա67. Ստուգման ընթացակարգը ներառում է առանձին առաջադրանքների ընտրություն, որոնցից մի քանիսը կարող են ընտրվել առանց առաջադրանքի թիմին նախապես զգուշացնելու: Ստուգումների ընդգրկումը որոշելիս` ընկերությունը կարող է հաշվի առնել անկախ արտաքին ստուգման ծրագրի ընդգրկումն ու եզրակացությունները: Արտաքին անկախ ստուգման ծրագիրը չի կարող օգտագործվել ընկերության ներքին մոնիթորինգի սեփական ծրագրի փոխարեն:

Համեմատաբար փոքր ընկերություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա68. Փոքր ընկերությունների դեպքում կարող է անհրաժեշտություն առաջանալ, որ մոնիթորինգային ընթացակարգերն իրականացվեն այն անձանց կողմից, որոնք պատասխանատու են ընկերության որակի հսկողության կանոնների ու ընթացակարգերի մշակման ու իրականացման համար, կամ որոնք, հնարավոր է, ներգրավված են առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքներում: Սահմանափակ թվով աշխատակազմ ունեցող ընկերությունը կարող է որոշել ներգրավել համապատասխան որակավորմամբ արտաքին մասնագետի կամ մեկ այլ ընկերություն` առաջադրանքի ստուգումներ և այլ մոնիթորինգային ընթացակարգեր իրականացնելու համար: Այլապես ընկերությունը կարող է սահմանել այլ համապատասխան կազմակերպությունների հետ միջոցները միասնաբար օգտագործելուն ուղղված միջոցառումներ` հեշտացնելու համար մոնիթորինգային գործունեության գործընթացը:

Թերությունների մասին տեղեկությունների հաղորդումը (հղում` պար. 50)

Ա69. Հայտնաբերված թերությունների զեկուցումը համապատասխան առաջադրանքի ղեկավար չհանդիսացող այլ անձանց չպետք է ներառի գործին առնչվող առանձին առաջադրանքների բացահայտումը, թեև կարող են լինել դեպքեր, երբ այդպիսի բացահայտումն անհրաժեշտ կլինի առաջադրանքի ղեկավար չհանդիսացող այլ անձանց` իրենց պարտականությունները պատշաճ ձևով կատարելու համար:

Բողոքներ ու մեղադրանքներ

Բողոքների ու մեղադրանքների սկզբնաղբյուրը (հղում` պար. 55)

Ա70. Բողոքներն ու մեղադրանքները (որոնք չեն ներառում միանշանակորեն աննշան դեպքերը) կարող են սկիզբ առնել ընկերության ներսից կամ դրանից դուրս: Դրանք կարող են ներկայացվել ընկերության աշխատակազմի, պատվիրատուների կամ այլ` երրորդ անձանց կողմից: Դրանք կարող են ստացվել առաջադրանքի թիմի անդամների կամ այլ ընկերության աշխատակազմի կողմից:

Ուսումնասիրության կանոններն ու ընթացակարգերը (հղում` պար. 56)

Ա71. Բողոքների ու մեղադրանքների ուսումնասիրության համար սահմանված կանոններն ու ընթացակարգերը կարող են ներառել, օրինակ, այն, որ ուսումնասիրությունը վերահսկող գործընկերը`

  • ունի բավականաչափ ու համապատասխան փորձառություն,

  • ունի իրավասություններ ընկերությունում, և

  • որևէ կերպ ներգրավված չէ առաջադրանքում:

Ուսումնասիրությունը վերահսկող գործընկերը կարող է, ըստ անհրաժեշտության, դիմել իրավախորհրդատուի օգնությանը:

Համեմատաբար փոքր ընկերություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա72. Սակավաթիվ գործընկերներ ունեցող ընկերությունների պայմաններում կարող է հնարավոր չլինել, որ ուսումնասիրությունը վերահսկող գործընկերը չներգրավվի առաջադրանքում: Այդպիսի փոքր ընկերությունները և գործող անհատ աուդիտորները կարող են օգտվել համապատասխան որակավորմամբ արտաքին մասնագետի կամ մեկ այլ ընկերության ծառայություններից` իրականացնելու համար բողոքների ու մեղադրանքների ուսումնասիրությունը:

 

Որակի հսկողության համակարգի փաստաթղթավորումը (հղում` պար. 57)

Ա73. Որակի հսկողության համակարգի յուրաքանչյուր տարրի գործողության ապացույցներին վերաբերող փաստաթղթերի ձևն ու բովանդակությունը դատողության առարկա է և կախված է մի շարք գործոններից, ներառյալ`

  • ընկերության մեծությունը և գրասենյակների քանակը,

  • ընկերության գործունեության ու կառուցվածքի բնույթն ու բարդությունը:

Օրինակ, խոշոր ընկերությունները կարող են օգտագործել տվյալների էլեկտրոնային շտեմարաններ` փաստաթղթավորելու համար այնպիսի տեղեկություններ, ինչպիսիք են անկախության հաստատումը, աշխատանքի գնահատումը և մոնիթորինգային ուսումնասիրությունների արդյունքները:

Ա74. Մոնիթորինգին վերաբերող պատշաճ փաստաթղթավորումը, կարող է ներառել օրինակ`

  • մոնիթորինգային ընթացակարգերը` ներառյալ ուսումնասիրության համար ավարտված առաջադրանքների ընտրության ընթացակարգը,

  • գրառումները, որոնք վերաբերում են հետևյալի գնահատմանը`

     o մասնագիտական ստանդարտներին և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին համապատասխանությունը,

     o արդյո՞ք որակի հսկողության համակարգը համապատասխան ձևով է նախագծված ու արդյունավետորեն է իրականացվել, և

    o արդյո՞ք ընկերության որակի հսկողության կանոններն ու ընթացակարգերը պատշաճ ձևով են կիրառվում, այնպես, որ ընկերության կամ առաջադրանքի ղեկավարի կողմից հրապարակված հաշվետվությունները համապատասխանում են տվյալ պայմաններին:

  • նշված թերությունների բացահայտումը, դրանց ազդեցության գնահատումը և հիմքերը` որոշում կայացնելու համար, թե արդյո՞ք անհրաժեշտ է հետագա քայլեր ձեռնարկել և ի՞նչ քայլեր են դրանք լինելու:

Համեմատաբար փոքր ընկերություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա75. Փոքր ընկերությունները կարող են օգտագործել ավելի շատ ոչ պաշտոնական միջոցներ` որակի հսկողության իրենց համակարգերի փաստաթղթավորման համար, ինչպիսիք են, օրինակ, ձեռքով արված գրառումները, հարցաթերթերը և ձևաթղթերը:

 

ԱՈՒԴԻՏԻ ՄԻՋԱԶԳԱՅԻՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏ 200
ԱՆԿԱԽ ԱՈՒԴԻՏՈՐԻ ԸՆԴՀԱՆՈՒՐ ՆՊԱՏԱԿՆԵՐԸ ԵՎ ԱՈՒԴԻՏԻ ԻՐԱԿԱՆԱՑՈՒՄԸ` ՀԱՄԱՁԱՅՆ ԱՈՒԴԻՏԻ ՄԻՋԱԶԳԱՅԻՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏՆԵՐԻ

(Ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար)

 

ԲՈՎԱՆԴԱԿՈՒԹՅՈՒՆ


Պարագրաֆ

Ներածություն

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը............................................................................1-2

Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը...........................................................3-9

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը.......................................................................................10

Աուդիտորի ընդհանուր նպատակները............................................................11-12

Սահմանումներ..............................................................................................................13

Պահանջները

Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտին վերաբերող էթիկայի պահանջները.........14

Մասնագիտական կասկածամտություն.........................................................................15

Մասնագիտական դատողություն...................................................................................16

Բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ և աուդիտորական ռիսկ.............................................................................................................................................17

Աուդիտի իրականացումը` ԱՄՍ-ների պահանջներին համապատասխան..........18-24

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը.......................................................Ա1-Ա13

Սահմանումներ............................................................................................................Ա14-Ա15

Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտին վերաբերող էթիկայի պահանջները.......Ա16-Ա19    

Մասնագիտական կասկածամտություն....................................................................Ա20-Ա24

Մասնագիտական դատողություն..............................................................................Ա25-Ա29

Բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ և աուդիտորական ռիսկ...........................................................................................................................................Ա30-Ա54

Աուդիտի իրականացումը` ԱՄՍ-ների պահանջներին համապատասխան............Ա55-Ա78

 

Ներածություն

 

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը

1. Սույն աուդիտի միջազգային ստանդարտը (ԱՄՍ) վերաբերում է անկախ աուդիտորի ընդհանուր պարտականություններին, երբ նա իրականացնում է ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ` ԱՄՍ-ների պահանջներին համապատասխան: Մասնավորապես, այն սահմանում է անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և պարզաբանում աուդիտի բնույթն ու շրջանակը, որոնք հնարավորություն կտան անկախ աուդիտորին հասնելու այդ նպատակներին: Այն նաև բացատրում է ԱՄՍ-ների շրջանակը, իրավասություններն ու կառուցվածքը և ներառում է անկախ աուդիտորի` բոլոր տեսակի աուդիտների առնչությամբ կիրառելի ընդհանուր պարտականությունները սահմանող պահանջները` ներառյալ ԱՄՍ-ներին համապատասխանելու պարտականությունը: Անկախ աուդիտորը այսուհետև կհիշատակվի որպես «աուդիտոր»:

2. ԱՄՍ-ները շարադրվել են աուդիտորի կողմից ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի իրականացման համատեքստում: Այլ անցյալ ֆինանսական տեղեկատվության աուդիտի նկատմամբ կիրառելու դեպքում դրանք պետք է հարմարեցվեն` ըստ անհրաժեշտության: ԱՄՍ-ները ուղղված չեն աուդիտորի այն պարտականություններին, որոնք կարող են սահմանված լինել օրենքներով, այլ իրավական ակտերով` կապված, օրինակ` հանրությանը արժեթղթեր առաջարկելու հետ: Այդպիսի պարտականությունները կարող են տարբերվել ԱՄՍ-ներով սահմանված պարտականություններից: Համապատասխանաբար, թեև աուդիտորը կարող է ԱՄՍ-ների տեսակետները օգտակար համարել այդպիսի հանգամանքներում, այնուամենայնիվ, նա պարտավոր է ապահովել համապատասխանությունը առնչվող բոլոր իրավական, կարգավորող կամ մասնագիտական պահանջներին:

 

Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը

3. Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի նպատակն է բարձրացնել նախատեսված օգտագործողների վստահության աստիճանը ֆինանսական հաշվետվությունների նկատմամբ: Դա ձեռք է բերվում աուդիտորի կողմից կարծիքի արտահայտման միջոցով, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունները, բոլոր էական առումներով, կազմված են ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքին համապատասխան: Ընդհանուր նշանակության հիմունքների մեծամասնության դեպքում այդ կարծիքը վերաբերում է նրան, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունները բոլոր էական առումներով արժանահավատ են կամ տալիս են ճշմարիտ ու իրական պատկերը` համաձայն տվյալ հիմունքների: ԱՄՍ-ների ու էթիկայի համապատասխան պահանջների համաձայն իրականացված աուդիտը հնարավորություն է տալիս աուդիտորին ձևավորելու այդպիսի կարծիք (հղում` պար. Ա1):

4. Աուդիտի ենթակա ֆինանսական հաշվետվությունները կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվություններն են, որոնք պատրաստվել են կազմակերպության ղեկավարության կողմից` կառավարման օղակներում գտնվող անձանց վերահսկողության ներքո: ԱՄՍ-ները պարտականություններ չեն դնում ղեկավարության կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց վրա և չեն գերակայում այն օրենքներին ու այլ իրավական ակտերին, որոնք կարգավորում են նրանց պարտականությունները: Այնուամենայնիվ, ԱՄՍ-ների համաձայն աուդիտը իրականացվում է այն նախապայմանով, որ ղեկավարությունը կամ, ըստ անհրաժեշտության, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք ստանձնել են որոշակի պարտականություններ, որոնք հիմնարար են աուդիտի իրականացման համար: Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը չի ազատում ղեկավարությանը կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց իրենց պարտականություններից (հղում` պար. Ա2-Ա11):

5. Որպես աուդիտորի կարծիքի հիմք` ԱՄՍ-ները պահանջում են, որ աուդիտորը ձեռք բերի ողջամիտ հավաստիացում առ այն, որ ֆինանսական հաշվետվություններն ամբողջությամբ վերցրած զերծ են էական խեղաթյուրումներից` խարդախության կամ սխալի պատճառով: Ողջամիտ հավաստիացումը հավաստիացման բարձր աստիճան է: Այն ձեռք է բերվում, երբ աուդիտորը հավաքագրել է բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ` աուդիտորական ռիսկը (այսինքն, այն ռիսկը, որ աուդիտորը կարտահայտի անհամապատասխան կարծիք` ֆինանսական հաշվետվությունների էապես խեղաթյուրված լինելու դեպքում) մինչև ընդունելի ցածր մակարդակը նվազեցնելու համար: Սակայն ողջամիտ հավաստիացումը հավաստիացման բացարձակ աստիճանը չէ, քանի որ կան աուդիտի ներքին սահմանափակումներ, որոնց հետևանքով աուդիտորական ապացույցները, որոնք հիմք են ծառայում աուդիտորի եզրահանգումների և կարծիքի համար, առավելապես կրում են համոզիչ, քան որոշիչ բնույթ (հղում` պար. Ա30-Ա54):

6. Էականության սկզբունքը կիրառվում է աուդիտորի կողմից` թե աուդիտի պլանավորման ու իրականացման ժամանակ, թե հայտնաբերված խեղաթյուրումների ազդեցությունը աուդիտի վրա գնահատելու և չուղղված խեղաթյուրումների ազդեցությունը, եթե այդպիսիք կան, ֆինանսական հաշվետվությունների վրա գնահատելու ժամանակ1: Սովորաբար խեղաթյուրումները, ներառյալ բացթողումները, համարվում են էական, եթե կարելի է ողջամտորեն ակնկալել, որ, առանձին կամ միասին վերցրած, նրանք ազդեցություն կունենան ֆինանսական հաշվետվությունների հիման վրա օգտագործողների կողմից կայացվող տնտեսական որոշումների վրա: Էականության վերաբերյալ դատողությունները կատարվում են շրջապատող հանգամանքների լույսի ներքո և կրում են աուդիտորի կողմից ֆինանսական հաշվետվություններն օգտագործողների ֆինանսական տեղեկատվության կարիքների ընկալման և խեղաթյուրման չափերի կամ բնույթի, կամ էլ դրանց համակցության ազդեցությունը: Աուդիտորի կարծիքը վերաբերում է ֆինանսական հաշվետվություններին` որպես ամբողջություն վերցրած, հետևաբար, աուդիտորը պատասխանատվություն չի կրում այն խեղաթյուրումների հայտնաբերման համար, որոնք էական չեն որպես ամբողջություն վերցրած ֆինանսական հաշվետվությունների համար:

_________________________________________

1 ԱՄՍ 320, «Էականությունը աուդիտի պլանավորման և իրականացման գործընթացում» և ԱՄՍ 450, «Աուդիտի ընթացքում հայտնաբերված խեղաթյուրումների գնահատումը»

 

7. ԱՄՍ-ները պարունակում են «Նպատակներ», «Պահանջներ» և «Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր» բաժինները, որոնք նախատեսված են աուդիտորին օժանդակելու համար` ողջամիտ երաշխիքի ձեռքբերման հարցում: ԱՄՍ-ները պահանջում են, որ աուդիտորը աուդիտի պլանավորման ու իրականացման ընթացքում կիրառի մասնագիտական դատողություն ու պահպանի մասնագիտական կասկածամտությունը և, մասնավորապես`

  • հայտնաբերի ու գնահատի խարդախության կամ սխալի պատճառով առաջացած էական խեղաթյուրման ռիսկերը` հիմնվելով կազմակերպության ու նրա միջավայրի մասին պատկերացումների վրա` ներառյալ կազմակերպության ներքին հսկողությունը.

  • ձեռք բերի բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ էական խեղաթյուրումների առկայության վերաբերյալ` գնահատված ռիսկերին համապատասխան արձագանքի նախագծման ու իրագործման միջոցով.

  • ձևավորի կարծիք ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ` հիմնվելով ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցներից կատարված եզրահանգումների վրա:

8. Աուդիտորի կողմից արտահայտված կարծիքի ձևը պայմանավորված է ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների և ցանկացած կիրառելի օրենքի կամ այլ իրավական ակտերի պահանջներով (հղում` պար. Ա12-Ա13):

9. Աուդիտորը կարող է նաև ունենալ հաղորդակցության կամ հաշվետվականության որոշակի այլ պարտականություններ` օգտագործողների, ղեկավարության, կառավարման օղակներում գտնվող կամ կազմակերպությունից դուրս գտնվող անձանց նկատմամբ` կապված աուդիտի արդյունքում առաջացած հարցերի հետ: Դրանք կարող են սահմանվել ԱՄՍ-ներով կամ կիրառելի օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով2:

_________________________________________

2 Տես, օրինակ` ԱՄՍ 260 (Վերանայված) «Հաղորդակցումը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ» և ԱՄՍ 240-ի «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում խարդախության հետ կապված աուդիտորի պատասխանատվությունը» պարագրաֆ 44-ը

 

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը

10. Սույն ԱՄՍ-ն ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար:

 

Աուդիտորի ընդհանուր նպատակները

11. Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ իրականացնելիս աուդիտորի ընդհանուր նպատակներն են`

ա) ձեռք բերել ողջամիտ երաշխիք առ այն, որ ֆինանսական հաշվետվությունները, ամբողջությամբ վերցրած, զերծ են էական խեղաթյուրումից` խարդախության կամ սխալի պատճառով. դա աուդիտորին հնարավորություն է տալիս կարծիք արտահայտել այն մասին, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունները, բոլոր էական առումներով, պատրաստվել են ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքին համապատասխան, և

բ) ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ պատրաստել եզրակացություն և հաղորդակցել այն ԱՄՍ-ների պահանջներին համապատասխան` հաշվի առնելով աուդիտորի բացահայտումները:

12. Բոլոր այն դեպքերում, երբ ողջամիտ հավաստիացում չի կարող ձեռք բերվել, և աուդիտորական եզրակացությունում ձևափոխված կարծիքը տվյալ իրավիճակում բավարար չէ` ֆինանսական հաշվետվությունների նախատեսված օգտագործողների նկատմամբ հաշվետվական նպատակների համար ԱՄՍ-ները պահանջում են, որ աուդիտորը հրաժարվի կարծիք արտահայտելուց կամ հրաժարվի առաջադրանքից (կամ դադարեցնի աշխատանքը)3 , եթե այդպիսի հրաժարումը հնարավոր է կիրառելի օրենքի կամ այլ իրավական ակտերի համաձայն:

_________________________________________

3 ԱՄՍ-ներում միայն «հրաժարում» հասկացությունն է օգտագործվում

 

Սահմանումներ

13. ԱՄՍ-ների նպատակների համար հետևյալ հասկացություններն ունեն այն նշանակությունները, որոնք բերվում են ստորև`

ա) ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունք` ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման նպատակով ղեկավարության և, անհրաժեշտության դեպքում, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից որդեգրված` ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքը, որն ընդունելի է` հաշվի առնելով կազմակերպության բնույթը և ֆինանսական հաշվետվությունների նպատակը, կամ որը պահանջվում է օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով:

«Ճշմարիտ ներկայացման հիմունքներ» հասկացությունը կիրառվում է այն դեպքում, երբ խոսքը գնում է ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների մասին, որոնք համապատասխանություն են պահանջում այդ հիմունքներով սահմանված պահանջներին, և`

    (i) ուղղակի կամ անուղղակի ձևով հաստատում են, որ ֆինանսական հաշվետվությունների ճշմարիտ ներկայացումն ապահովելու համար կարող է անհրաժեշտ լինել, որ ղեկավարությունը լրացուցիչ բացահայտումներ տրամադրի` ի լրումն այն բացահայտումների, որոնք հատուկ պահանջվում են հիմունքներով, կամ

    (ii) ուղղակիորեն հաստատում են, որ, ղեկավարությանը կարող է անհրաժեշտ լինել շեղվել հիմունքներով սահմանված պահանջներից` ֆինանսական հաշվետվությունների ճշմարիտ ներկայացումն ապահովելու համար: Ակնկալվում է, որ այդպիսի շեղումներն անհրաժեշտ կլինեն միայն բացառիկ դեպքերում:

«Համապատասխանության հիմունքներ» հասկացությունը կիրառվում է այն դեպքում, երբ խոսքը գնում է ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների մասին, որոնք համապատասխանություն են պահանջում այդ հիմունքներով սահմանված պահանջներին, սակայն չեն պարունակում վերը բերված     (i) կամ     (ii) կետերի հաստատումները,

բ) աուդիտորական ապացույց` աուդիտորի կողմից օգտագործվող տեղեկատվություն` աուդիտորի կարծիքի համար հիմք հանդիսացող եզրահանգումներ կատարելու համար: Աուդիտորական ապացույցները ներառում են ինչպես ֆինանսական հաշվետվությունների համար հիմք հանդիսացող հաշվապահական հաշվառման գրանցումներում պարունակվող տեղեկությունները, այնպես էլ այլ տեղեկատվությունը: ԱՄՍ-ների նպատակների համար`

    (i) աուդիտորական ապացույցի բավարար քանակի լինելը աուդիտորական ապացույցի քանակական գնահատումն է: Պահանջվող աուդիտորական ապացույցի քանակի վրա ազդեցություն է գործում աուդիտորի կողմից էական խեղաթյուրման ռիսկերի գնահատումը, ինչպես նաև այդպիսի աուդիտորական ապացույցի որակը,

    (ii) աուդիտորական ապացույցի համապատասխանությունը աուդիտորական ապացույցի որակական գնահատումն է, այսինքն` դրա արժանահավատությունը և տեղին լինելու աստիճանը` օժանդակություն տրամադրելու այն եզրահանգումների համար, որոնց վրա է հիմնված աուդիտորի կարծիքը,

գ) աուդիտորական ռիսկ` ռիսկ, որ աուդիտորը անհամապատասխան աուդիտորական կարծիք կհայտնի, երբ ֆինանսական հաշվետվություններն էականորեն խեղաթյուրված են: Աուդիտորական ռիսկը էական խեղաթյուրման և չհայտնաբերման ռիսկերից կախված ֆունկցիա է,

դ) աուդիտոր` աուդիտ իրականացնող անձը կամ անձինք: Սովորաբար դա առաջադրանքի ղեկավարն է կամ առաջադրանքն իրականացնող թիմի այլ անդամները, կամ էլ ընկերությունը, եթե դա կիրառելի է: Եթե ԱՄՍ-ն ուղղակիորեն նախատեսում է, որ պահանջը կամ պարտականությունը կատարվի առաջադրանքի ղեկավարի կողմից, ապա այդ դեպքում «Աուդիտորի» փոխարեն կիրառվում է «Առաջադրանքի ղեկավար» հասկացությունը: «Առաջադրանքի ղեկավար» և «Ընկերություն» հասկացությունները, ըստ անհրաժեշտության, պետք է ընթերցվեն որպես հանրային հատվածում կիրառվող համարժեք հասկացություններ,

ե) չհայտնաբերման ռիսկ` այն ռիսկը, որ աուդիտորի կողմից իրականացվող ընթացակարգերը, որոնք ուղղված են աուդիտորական ռիսկը մինչև ընդունելի ցածր մակարդակը նվազեցնելուն, չեն հայտնաբերի առկա խեղաթյուրումը, որը կարող է էական բնույթ կրել առանձին կամ այլ խեղաթյուրումների հետ միասին,

զ) ֆինանսական հաշվետվություններ` անցյալ ֆինանսական տեղեկատվության կարգավորված ներկայացում` ներառյալ բացահայտումները, որի նպատակն է հաղորդակցել կազմակերպության տնտեսական միջոցները կամ պարտականությունները որոշակի պահի դրությամբ, կամ դրանց փոփոխությունները որոշակի ժամանակահատվածում` համաձայն ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների: «Ֆինանսական հաշվետվություններ» հասկացությունը սովորաբար վերաբերում է ֆինանսական հաշվետվությունների ամբողջական փաթեթին, ինչպես սահմանված է ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների պահանջներով, սակայն այն կարող է նաև վերաբերել առանձին ֆինանսական հաշվետվությանը: Բացահայտումները բաղկացած են բացատրական կամ նկարագրական տեղեկություններից, որոնք, պահանջված, ուղղակիորեն կամ այլ կերպ թույլատրված են ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքներով` ներկայացված ֆինանսական հաշվետվությունների դիմերեսին կամ ծանոթագրություններում կամ դրանցում` հղումների տեսքով (հղում` պար. Ա14-Ա15),

է) անցյալ ֆինանսական տեղեկատվություն` տվյալ կազմակերպությանը վերաբերող, ֆինանսական հասկացություններով արտահայտված տեղեկատվություն, որը հիմնականում դուրս է բերվում այդ կազմակերպության հաշվապահական հաշվառման համակարգից և նկարագրում է անցած ժամանակաշրջաններում տեղի ունեցած տնտեսական իրադարձությունները կամ անցյալում որոշակի պահերի դրությամբ գոյություն ունեցող տնտեսական պայմանները կամ հանգամանքները,

ը) ղեկավարություն` կազմակերպության գործունեության վարման համար վարչական պատասխանատվություն ունեցող անձ(ինք): Որոշ իրավակարգերում գործող որոշ կազմակերպությունների դեպքում ղեկավարությունն ընդգրկում է կառավարման օղակներում գտնվող մի քանի կամ բոլոր անձանց, օրինակ` տնօրենների խորհրդի գործադիր անդամներին կամ սեփականատեր-կառավարչին,

թ) խեղաթյուրում` տարբերությունը ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացված հոդվածի գումարի, դասակարգման, ներկայացման կամ բացահայտման և հիմունքների պահանջներին համապատասխան լինելու համար պահանջվող` հոդվածի գումարի, դասակարգման, ներկայացման կամ բացահայտման միջև: Խեղաթյուրումները կարող են առաջանալ սխալի կամ խարդախության պատճառով:

Երբ աուդիտորը կարծիք է արտահայտում այն մասին, թե արդյոք ֆինանսական հաշվետվությունները բոլոր էական առումներով ճշմարիտ են ներկայացված կամ տալիս են ճշմարիտ ու իրական պատկերը, խեղաթյուրումները ներառում են նաև գումարների, դասակարգման, ներկայացման կամ բացահայտման այն ճշգրտումները, որոնք աուդիտորի կարծիքով անհրաժեշտ են, որ ֆինանսական հաշվետվությունները բոլոր էական առումներով ճշմարիտ ներկայացվեն կամ տան ճշմարիտ ու իրական պատկերը,

ժ) նախապայմաններ, որոնք վերաբերում են ղեկավարության և, անհրաժեշտության դեպքում, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց պարտականություններին, համաձայն որոնց իրականացվում է աուդիտը` այն է, որ ղեկավարությունը և, անհրաժեշտության դեպքում, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք ընդունում և հասկանում են, որ նրանք ունեն հետևյալ պարտականությունները, որոնք հիմնարար են ԱՄՍ-ների համաձայն աուդիտն իրականացնելու համար: Այսպիսով, դա պարտականությունն է հետևյալի համար`

    (i) ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստում ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների համաձայն` ներառյալ, ըստ անհրաժեշտության, դրանց ճշմարիտ ներկայացումը,

    (ii) այնպիսի ներքին հսկողություն, որը ղեկավարության և, անհրաժեշտության դեպքում, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կարծիքով անհրաժեշտ է` հնարավորություն տալու համար պատրաստելու ֆինանսական հաշվետվություններ, որոնք զերծ են էական խեղաթյուրումներից` խարդախության կամ սխալի պատճառով, և`

    (iii) աուդիտորին հետևյալի տրամադրում`

ա. հասանելիություն այն ամբողջ տեղեկատվությանը, ինչպես օրինակ` գրանցումները, փաստաթղթերը և այլ նյութերը, որը ղեկավարության և, անհրաժեշտության դեպքում, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կարծիքով կարևոր է ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար,

բ. լրացուցիչ տեղեկատվություն, որն աուդիտորը կարող է պահանջել ղեկավարությունից և, անհրաժեշտության դեպքում, կառավարման օղակներում գտնվող անձանցից, աուդիտի նպատակների համար, և

գ. անսահմանափակ հասանելիություն կազմակերպությունում գտնվող այն անձանց, որոնցից աուդիտորն անհրաժեշտ է համարում ձեռք բերել աուդիտորական ապացույցներ:

Ճշմարիտ ներկայացման հիմունքների դեպքում, վերը բերված     (i) կետը կարող է շարադրվել հետևյալ կերպ. «Ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստում և ճշմարիտ ներկայացում` ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների համաձայն», կամ «Ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստում, որոնք տալիս են ճշմարիտ և իրական պատկերը` ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքներին համապատասխան»:

«Նախապայմաններ, որոնք վերաբերում են ղեկավարության և, անհրաժեշտության դեպքում, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց պարտականություններին, որոնց համաձայն իրականացվում է աուդիտը» արտահայտությունը նույնպես կարող է ներկայացվել որպես «նախապայմաններ»,

ի) մասնագիտական դատողություն` համապատասխան պատրաստվածության, գիտելիքների և փորձառության կիրառումը աուդիտի, հաշվապահական հաշվառման և էթիկայի ստանդարտներով նախատեսված համատեքստում` աուդիտորական առաջադրանքի պայմաններում համապատասխան գործելակերպի վերաբերյալ հիմնավորված որոշումներ կայացնելու համար,

լ) մասնագիտական կասկածամտություն` վերաբերմունք, որը ներառում է կասկածամտություն` ուշադրություն ցուցաբերելով այն պայմանների նկատմամբ, որոնք կարող են վկայել հնարավոր խեղաթյուրման մասին` սխալի կամ խարդախության պատճառով, և աուդիտորական ապացույցի քննադատական գնահատում,

խ) ողջամիտ հավաստիացում` ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համատեքստում հավաստիացման բարձր, բայց ոչ բացարձակ մակարդակ,

ծ) Էական խեղաթյուրման ռիսկ` ռիսկ, որ ֆինանսական հաշվետվությունները նախքան աուդիտը էապես խեղաթյուրվել են: Այն բաղկացած է երկու բաղադրիչներից, որոնք հետևյալ կերպ են նկարագրվում հավաստման մակարդակով`

    (i) բնորոշ ռիսկ` գործառնության դասի, հաշվի մնացորդի կամ բացահայտման վերաբերյալ հավաստումների զգայունությունը խեղաթյուրման նկատմամբ, որը կարող է էական բնույթ կրել առանձին վերցրած կամ այլ խեղաթյուրումների հետ միասին, նախքան առնչվող ցանկացած հսկողության տարր հաշվի առնելը,

    (ii) վերահսկողության ռիսկ` ռիսկ, որ խեղաթյուրումը, որը կարող է լինել գործառնության դասի, հաշվի մնացորդի կամ բացահայտման վերաբերյալ հավաստման մեջ, և որը կարող է էական բնույթ կրել առանձին վերցրած կամ այլ խեղաթյուրումների հետ միասին, չի կանխվի կամ հայտնաբերվի ու շտկվի ճիշտ ժամանակին` կազմակերպության ներքին հսկողության կողմից,

կ) կառավարման օղակներում գտնվող անձինք` անձ(ինք) կամ կազմակերպություն (օրինակ` բաժնետիրական ընկերության հոգաբարձուն), որը պատասխանատու է կազմակերպության ռազմավարական նպատակների վերահսկման և կազմակերպության հաշվետվողականությանը վերաբերող պարտականությունների համար: Դա ներառում է ֆինանսական հաշվետվողականության գործընթացի վերահսկողությունը: Որոշ իրավակարգերում գործող որոշ կազմակերպությունների համար կառավարման օղակներում գտնվող անձինք կարող են ներառել ղեկավարության անդամներին, ինչպես օրինակ` հանրային կամ մասնավոր հատվածում գործող կազմակերպության կառավարման խորհրդի գործադիր անդամներին, կամ սեփականատեր-կառավարչին:

 

Պահանջները

 

Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտին վերաբերող Էթիկայի պահանջները

14. Աուդիտորը պետք է համապատասխանի էթիկայի համապատասխան պահանջներին, որոնք վերաբերում են ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտորական առաջադրանքներին` ներառյալ անկախությանը վերաբերող պահանջները (հղում` պար. Ա16-Ա19):

 

Մասնագիտական կասկածամտություն

15. Աուդիտորը պետք է պլանավորի ու իրականացնի աուդիտը մասնագիտական կասկածամտության դրսևորմամբ` ընդունելով այնպիսի հանգամանքների հնարավոր գոյությունը, որոնց պատճառով ֆինանսական հաշվետվությունները կարող են էապես խեղաթյուրված լինել (հղում` պար. Ա20-Ա24):

 

Մասնագիտական դատողություն

16. Աուդիտորը պետք է պլանավորի ու իրականացնի ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը` կիրառելով մասնագիտական դատողություն (հղում` պար. Ա25-Ա29):

 

Բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ և աուդիտորական ռիսկ

17. Ողջամիտ հավաստիացում ձեռք բերելու համար աուդիտորը պետք է ձեռք բերի բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ` նվազեցնելու համար աուդիտորական ռիսկը մինչև ընդունելի ցածր մակարդակը, ինչը աուդիտորին ողջամիտ եզրահանգումներ կատարելու հնարավորություն կտա, որոնք հիմք կծառայեն աուդիտորի կարծիքի համար (հղում` պար. Ա30-Ա54):

 

Աուդիտի իրականացումը` ԱՄՍ-ների պահանջներին համապատասխան

Համապատասխանությունը տվյալ աուդիտին վերաբերող ԱՄՍ-ներին

18. Աուդիտորը պետք է համապատասխանի տվյալ աուդիտին վերաբերող բոլոր ԱՄՍ-ներին: ԱՄՍ-ն վերաբերում է տվյալ աուդիտին, երբ այն գործողության մեջ է, և առկա են ԱՄՍ-ում նկարագրված հանգամանքները (հղում` պար. Ա55-Ա59):

19. Աուդիտորը պետք է պատկերացում ունենա ԱՄՍ-ի ամբողջ տեքստի վերաբերյալ` ներառյալ «Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր» բաժինը, որպեսզի հասկանա ստանդարտի նպատակները և պատշաճ ձևով կիրառի դրա պահանջները (հղում` պար. Ա60-Ա68):

20. Աուդիտորը պետք է ներկայացնի ԱՄՍ-ներին համապատասխանությունը աուդիտորական եզրակացությունում միայն այն դեպքում, եթե նա համապատասխանում է սույն ԱՄՍ-ի և աուդիտին վերաբերող բոլոր այլ ԱՄՍ-ների պահանջներին:

Առանձին ԱՄՍ-ներում ներկայացված նպատակները

21. Աուդիտորի ընդհանուր նպատակներին հասնելու համար նա պետք է աուդիտի պլանավորման ու իրականացման ժամանակ օգտագործի համապատասխան ԱՄՍ-ներում ներկայացված նպատակները` հաշվի առնելով ԱՄՍ-ների միջև գոյություն ունեցող փոխհարաբերությունները, որի միջոցով աուդիտորը (հղում` պար. Ա69-Ա71)`

ա) որոշում է, թե արդյո՞ք անհրաժեշտ են աուդիտորական ընթացակարգեր, բացի ԱՄՍ-ներով պահանջվողներից, ԱՄՍ-ներում սահմանված նպատակներին հասնելու համար, և (հղում` պար. Ա72),

բ) գնահատում է, թե արդյո՞ք ձեռք են բերվել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ (հղում` պար. Ա73):

Համապատասխան պահանջների կատարումը

22. Համաձայն պարագրաֆ 23-ի` աուդիտորը պետք է համապատասխանի ԱՄՍ-ի յուրաքանչյուր պահանջին, եթե միայն տվյալ աուդիտի պայմաններում`

ա) ԱՄՍ-ն ամբողջությամբ չի վերաբերում տվյալ առաջադրանքին, կամ

բ) պահանջը չի վերաբերում տվյալ առաջադրանքին, քանի որ այն պայմանավորված է որոշակի հանգամանքներով, որոնք տվյալ առաջադրանքում առկա չեն (հղում` պար. Ա74-Ա75):

23. Բացառիկ հանգամանքներում աուդիտորը կարող է անհրաժեշտ համարել շեղվել ԱՄՍ-ի համապատասխան պահանջից: Այդպիսի դեպքերում աուդիտորը պետք է իրականացնի այլընտրանքային աուդիտորական ընթացակարգեր` հասնելու համար այդ պահանջի նպատակներին: Ենթադրվում է, որ աուդիտորի համար համապատասխան պահանջից շեղվելու անհրաժեշտությունն առաջանում է միայն այն դեպքում, երբ պահանջը վերաբերում է առանձին ընթացակարգի, իսկ տվյալ աուդիտի առանձնահատուկ պայմաններում այդ ընթացակարգը արդյունավետ չէր լինի պահանջի նպատակներին հասնելու համար (հղում` պար. Ա76):

Նպատակին հասնելու անկարողությունը

24. Եթե համապատասխան ԱՄՍ-ի նպատակին հնարավոր չէ հասնել, աուդիտորը պետք է գնահատի, թե արդյո՞ք դա խանգարում է նրան` հասնելու աուդիտորի ընդհանուր նպատակներին և, հետևաբար, ստիպում է աուդիտորին, ԱՄՍ-ների համաձայն, ձևափոխել կարծիքը կամ հրաժարվել առաջադրանքից (եթե հրաժարումը հնարավոր է կիրառելի օրենքի կամ այլ իրավական ակտերի պահանջների համաձայն): Նպատակին հասնելու անկարողությունը կարևոր խնդիր է և պահանջում է փաստաթղթավորում` համաձայն ԱՄՍ 230-ի 4 (հղում` պար. Ա77-Ա78):

_________________________________________

4 ԱՄՍ 230, «Աուդիտի փաստաթղթավորումը», պարագրաֆ 8(գ)

 

***

 

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

 

Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը

Աուդիտի շրջանակը (հղում` պար. 3)

Ա1. Աուդիտորի կարծիքը ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ վերաբերում է նրան, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունները, բոլոր էական առումներով, պատրաստվել են ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների պահանջներին համապատասխան: Այդպիսի կարծիքն ընդհանուր է ֆինանսական հաշվետվությունների բոլոր տեսակի աուդիտների համար: Հետևաբար, աուդիտորի կարծիքը չի երաշխավորում օրինակ` ոչ ապագայում կազմակերպության կենսունակությունը, ոչ էլ ղեկավարության արդյունավետությունը` կազմակերպության գործունեության կառավարման հարցում: Սակայն որոշ իրավակարգերում կիրառելի օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով կարող է պահանջվել, որ աուդիտորները կարծիքներ տրամադրեն այլ առանձին հարցերի վերաբերյալ, ինչպիսիք են, օրինակ` ներքին հսկողության արդյունավետությունը կամ ղեկավարության առանձին հաշվետվության համապատասխանությունը ֆինանսական հաշվետվություններին: Թեև ԱՄՍ-ները այդպիսի հարցերի առնչությամբ պարունակում են համապատասխան պահանջներ և ուղեցույց` այնքանով, որքանով դրանք առնչվում են ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիք կազմելուն, աուդիտորից լրացուցիչ աշխատանք կպահանջվի, եթե նա ունի այդպիսի կարծիքներ արտահայտելու լրացուցիչ պարտականություններ:

Ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը (հղում` պար. 4)

Ա2. Օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով կարող են սահմանվել ղեկավարության կամ, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց պարտականությունները` ֆինանսական հաշվետվողականության առնչությամբ: Սակայն այդ պարտականությունների շրջանակը կամ դրանց նկարագրման ձևը տարբեր իրավակարգերում կարող են լինել տարբեր: Չնայած այդ տարբերություններին` ԱՄՍ-ների համաձայն աուդիտն իրականացվում է այն նախապայմանով, որ ղեկավարությունը և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք ընդունում ու հասկանում են, որ իրենք պատասխանատվություն են կրում`

ա) ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքներին համապատասխան ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար` ներառյալ, կիրառելիության դեպքում, դրանց ճշմարիտ ներկայացումը,

բ) այնպիսի ներքին հսկողության համար, որը, համաձայն ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց որոշման, անհրաժեշտ է հնարավոր դարձնելու համար այնպիսի ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը, որոնք զերծ կլինեն էական խեղաթյուրումներից` խարդախության կամ սխալի պատճառով, և

գ) աուդիտորին տրամադրելու համար հետևյալը`

    (i) հասանելիություն այն ամբողջ տեղեկատվությանը, որը, ըստ ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց, առնչվում է ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստմանը, այն է` գրանցումներ, փաստաթղթեր և այլ նյութեր,

    (ii) լրացուցիչ տեղեկատվություն, որն աուդիտորը կարող է պահանջել ղեկավարությունից և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանցից աուդիտի նպատակների համար, և

   (iii) անսահմանափակ հասանելիություն կազմակերպությունում այն անձանց, որոնցից աուդիտորը անհրաժեշտ է համարում աուդիտորական ապացույցի ձեռքբերումը:

Ա3. Ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը պահանջում է`

  • ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների նույնականացումը` առնչվող օրենքների կամ այլ իրավական ակտերի համատեքստում,

   • ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը` այդ հիմունքների պահանջներին համապատասխան,

   • ֆինանսական հաշվետվություններում այդ հիմունքների պատշաճ նկարագրության ներառումը:

Ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը ղեկավարությունից պահանջում է կիրառել դատողություն` տվյալ պայմանների համար ողջամիտ հաշվապահական հաշվառման գնահատումներ կատարելիս, ինչպես նաև ընտրել և կիրառել հաշվապահական հաշվառման համապատասխան քաղաքականություն: Նշված դատողությունները կատարվում են ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների համատեքստում:

Ա4. Ֆինանսական հաշվետվությունները կարող են պատրաստվել ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների համաձայն, որը նախատեսված է բավարարելու համար`

   • օգտագործողների լայն շրջանակների` ֆինանսական տեղեկատվության ընդհանուր կարիքները (այսինքն` «ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվություններ»), կամ

   • առանձին օգտագործողների` ֆինանսական տեղեկատվության կարիքները (այսինքն, «հատուկ նպատակների համար ֆինանսական հաշվետվություններ»:

Ա5. Ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքները հաճախ ընդգրկում են ֆինանսական հաշվետվությունների ստանդարտները, որոնք սահմանվել են ստանդարտներ սահմանող իրավասու կամ ճանաչված կազմակերպության կողմից կամ օրենսդրական կամ կարգավորման պահանջներ: Որոշ դեպքերում ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքները կարող են ընդգրկել թե ֆինանսական հաշվետվությունների ստանդարտները, որոնք սահմանվել են ստանդարտներ սահմանող իրավասու կամ ճանաչված կազմակերպության կողմից, և թե օրենսդրական կամ կարգավորման պահանջները: Այլ աղբյուրներ կարող են տրամադրել ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների կիրառման ուղեցույց: Որոշ դեպքերում ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքները կարող են ընդգրկել այդպիսի այլ աղբյուրներ կամ կազմված լինել միայն այդպիսի աղբյուրներից: Այդպիսի այլ աղբյուրներից են`

  • իրավական կամ էթիկայի միջավայրը` ներառյալ կանոնադրությունները, կարգավորումները, դատական որոշումները և մասնագիտական էթիկայի պարտականությունները` կապված հաշվապահական հաշվառման հարցերի հետ,

  • ստանդարտներ սահմանող, մասնագիտական կամ կարգավորող կազմակերպությունների կողմից հրապարակված և տարբեր հեղինակություն ունեցող մեկնաբանությունները` հաշվապահական հաշվառման վերաբերյալ,

  • ստանդարտներ սահմանող, մասնագիտական կամ կարգավորող կազմակերպությունների կողմից հրապարակված և տարբեր հեղինակություն ունեցող տեսակետները` ի հայտ եկած հաշվապահական հաշվառման հարցերի վերաբերյալ,

  • ընդհանուր և տվյալ տնտեսության ճյուղին վերաբերող առանձնահատկությունները, որոնք լայն ճանաչում ու տարածում ունեն, և

  • հաշվապահական հաշվառմանը վերաբերող գրականությունը:

Եթե առկա են հակասություններ ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների և այն աղբյուրների միջև, որտեղից կարող է ձեռք բերվել ուղեցույց դրանց կիրառման վերաբերյալ, կամ էլ ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքներն ընդգրկող աղբյուրների միջև, գերակայող է ամենաբարձր հեղինակություն ունեցող աղբյուրը:

Ա6. Ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների պահանջները սահմանում են ֆինանսական հաշվետվությունների ձևն ու բովանդակությունը: Թեև հիմունքները չեն նշում, թե ինչպես հաշվառել կամ բացահայտել բոլոր գործառնություններն ու իրադարձությունները, սակայն դրանք սովորաբար ներկայացնում են բավականաչափ ընդգրկուն սկզբունքներ, որոնք կարող են հիմք ծառայել հաշվապահական հաշվառման քաղաքականության մշակման ու կիրառման համար, որը համահունչ է հիմունքների պահանջների հիմքում ընկած սկզբունքներին:

Ա7. Ֆինանսական հաշվետվողականության որոշ հիմունքներ ճշմարիտ ներկայացման հիմունքներ են, մինչդեռ մյուսները` համապատասխանության հիմունքներ: Ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքները, որոնք հիմնականում պարունակում են ֆինանսական հաշվետվությունների ստանդարտներ, որոնք սահմանված են կազմակերպությունների կողմից ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվություններ պատրաստելու համար ստանդարտներ հրապարակելու ու տարածելու ճանաչում կամ իրավասություն ունեցող կազմակերպության կողմից, հաճախ մշակվում են ճշմարիտ ներկայացում ապահովելու համար, ինչպես օրինակ` Ֆինանսական հաշվետվությունների միջազգային ստանդարտներն են (ՖՀՄՍ), որոնք հրապարակվել են Հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտների խորհրդի (ՀՀՄՍԽ) կողմից:

Ա8. Ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների պահանջները սահմանում են նաև, թե ինչ հաշվետվություններից է կազմված ֆինանսական հաշվետվությունների ամբողջական փաթեթը: Բազմաթիվ հիմունքների պարագայում ֆինանսական հաշվետվությունները տեղեկություններ են տրամադրում կազմակերպության ֆինանսական վիճակի, ֆինանսական արդյունքների և դրամական հոսքերի մասին: Այդպիսի հիմունքների համար ֆինանսական հաշվետվությունների ամբողջական փաթեթում կներառվեն հաշվապահական հաշվեկշիռը, եկամուտների ու ծախսերի մասին հաշվետվությունը, սեփական կապիտալում փոփոխությունների մասին հաշվետվությունը, դրամական հոսքերի մասին հաշվետվությունը և կից ծանոթագրությունները: Ֆինանսական հաշվետվողականության որոշ այլ հիմունքների համար միայն մեկ ֆինանսական հաշվետվությունն ու կից ծանոթագրությունները կարող են ներկայացնել ֆինանսական հաշվետվությունների ամբողջական փաթեթը`

  • օրինակ, «Ֆինանսական հաշվետվողականություն` հաշվապահական հաշվառման դրամարկղային սկզբունքի կիրառմամբ» Հանրային Հատվածի Հաշվապահական Հաշվառման Միջազգային Ստանդարտը (ՀՀՀՀՄՍ), որը հրապարակվել է Հանրային հատվածի հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտների խորհրդի կողմից, սահմանում է, որ հիմնական ֆինանսական հաշվետվությունը դրամական մուտքերի ու ելքերի հաշվետվությունն է, երբ հանրային հատվածի կազմակերպությունը իր ֆինանսական հաշվետվությունները պատրաստում է այդ ՀՀՀՀՄՍ-ի համաձայն,

  • մեկ ֆինանսական հաշվետվության այլ օրինակներից են, որոնցից յուրաքանչյուրը պարունակում է կից ծանոթագրություններ`

    o հաշվապահական հաշվեկշիռը,

    o եկամուտների կամ գործառնությունների մասին հաշվետվությունը,

    o չբաշխված շահույթի մասին հաշվետվությունը,

    o դրամական հոսքերի մասին հաշվետվությունը,

    o ակտիվների ու պարտավորությունների մասին հաշվետվությունը, որը չի ներառում սեփական կապիտալը,

    o սեփական կապիտալում փոփոխությունների մասին հաշվետվությունը,

    o եկամուտների ու ծախսերի մասին հաշվետվությունը,

    o գործառնությունների մասին հաշվետվությունը` ըստ արտադրական ուղղությունների:

Ա9. ԱՄՍ 210-ը սահմանում է պահանջներ և տրամադրում է ուղեցույց` որոշելու համար ֆինանսական հաշվետվությունների կիրառելի հիմունքների ընդունելի լինելը5: ԱՄՍ 800-ը (Վերանայված) վերաբերում է հատուկ նկատառումներին, երբ ֆինանսական հաշվետվությունները պատրաստվում են հատուկ նպատակների համար նախատեսված հիմունքների համաձայն6:

_________________________________________

5  ԱՄՍ 210, «Աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների համաձայնեցումը», պարագրաֆ 6(ա)

6 ԱՄՍ 800 (Վերանայված), «Հատուկ նկատառումներ. հատուկ նպատակի հիմունքների համաձայն պատրաստված ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ», պարագրաֆ 8

 

Ա10. Քանի որ աուդիտի վարման համար նախապայմանը կարևոր է, աուդիտորը պետք է ձեռք բերի ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց համաձայնությունը, որ նրանք ընդունում և հասկանում են, որ կրում են պարագրաֆ Ա2-ում սահմանված պարտականությունները` որպես աուդիտորական առաջադրանքն ընդունելու նախապայման7:

_________________________________________

7 ԱՄՍ 210, պարագրաֆ 6(բ)

 

Հանրային հատվածում աուդիտին բնորոշ նկատառումներ

Ա11. Հանրային հատվածի կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար կարող են ավելի լայն իրավասություններ լինել, քան այլ կազմակերպությունների համար: Արդյունքում ղեկավարության պարտականություններին վերաբերող նախապայմանը, որի հիման վրա իրականացվում է հանրային հատվածի կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը, կարող է ներառել լրացուցիչ պարտականություններ, ինչպիսիք են օրինակ` պատասխանատվությունը գործառնությունների իրականացման ու իրադարձությունների համար` համաձայն օրենքի, այլ իրավական ակտի կամ այլ իրավասության8:

_________________________________________

8 Տես` պարագրաֆ Ա59

 

Աուդիտորի կարծիքի ձևը (հղում` պար. 8)

Ա12. Աուդիտորի կողմից արտահայտված կարծիքը վերաբերում է նրան, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունները բոլոր էական առումներով պատրաստված են ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների պահանջներին համապատասխան: Աուդիտորի կարծիքի ձևը սակայն պայմանավորված է ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքներով և ցանկացած կիրառելի օրենքով կամ այլ իրավական ակտով: Ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների մեծ մասը ներառում են պահանջներ ֆինանսական հաշվետվությունների ներկայացման վերաբերյալ, այդպիսի հիմունքների համար ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը` ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների պահանջներին համապատասխան, ներառում է դրանց ներկայացումը:

Ա13. Այնտեղ, որտեղ ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքը ճշմարիտ ներկայացման հիմունք է, ինչը սովորաբար լինում է ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվությունների դեպքում, ԱՄՍ-ներով պահանջվող կարծիքն է, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունները բոլոր էական առումներով արժանահավատ են կամ տալիս են ճշմարիտ ու իրական պատկերը: Եթե ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքը համապատասխանության հիմունք է, պահանջվող կարծիքն է, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունները բոլոր էական առումներով պատրաստվել են հիմունքի պահանջներին համապատասխան: Եթե այլ հատուկ սահմանում չի տրվում, ապա ԱՄՍ-ներում աուդիտորի կարծիքին հղումներն ընդգրկում են կարծիքների այդ երկու ձևերը:

 

Սահմանումներ

Ֆինանսական հաշվետվություններ (հղում` պար. 13(զ))

Ա14. Ֆինանսական հաշվետվողականության որոշ հիմունքներ կազմակերպության տնտեսական ռեսուրսներին կամ պարտականություններին կարող են հղումներ պարունակել այլ հասկացություններով: Օրինակ` դա կարող է վերաբերել կազմակերպության ակտիվներին և պարտավորություններին, իսկ դրանց միջև մնացորդային տարբերությունը կարող է դիտարկվել որպես սեփական կապիտալ կամ բաժնեմասնակցություն:

Ա15. Բացատրական կամ նկարագրական տեղեկատվությունը, որը ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքներով պահանջվում է ներառել ֆինանսական հաշվետվություններում, կարող է ընդգրկվել դրանցում` այլ փաստաթղթում ներկայացված տեղեկատվությանը հղում կատարելով, ինչպիսիք են` ղեկավարության հաշվետվությունը կամ ռիսկի հաշվետվությունը: «Ընդգրկված է ֆինանսական հաշվետվություններում հղումների տեսքով» արտահայտությունը նշանակում է, որ ֆինանսական հաշվետվությունները ներառում են հղումներ այլ փաստաթղթերին, այլ ոչ թե այդ փաստաթղթերից ֆինանսական հաշվետվություններին: Երբ ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքը ուղղակիորեն չի արգելում հղումները այնպիսի աղբյուրներին, որտեղ նկարագրական կամ բացատրական տեղեկատվություն կարող է պարունակվել, և հղումները պատշաճ կերպով կատարվել են, այդ տեղեկատվությունը ֆինանսական հաշվետվությունների մաս կհանդիսանա:

 

Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտին վերաբերող էթիկայի պահանջները (հղում` պար. 14)

Ա16. Աուդիտորը ենթարկվում է էթիկայի համապատասխան պահանջներին` ներառյալ այն պահանջները, որոնք վերաբերում են անկախությանը` կապված ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտորական առաջադրանքների հետ: Էթիկայի համապատասխան պահանջները սովորաբար ներառում են Հաշվապահների էթիկայի միջազգային ստանդարտների խորհրդի պրոֆեսիոնալ հաշվապահների էթիկայի կանոնագրքի (ՀԷՄՍԽ կանոնագիրք) Ա և Բ մասերը` կապված ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի հետ, ազգային օրենսդրության ավելի խիստ պահանջների հետ միասին:

Ա17. ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի «Ա» մասը սահմանում է մասնագիտական էթիկայի հիմնական սկզբունքները, երբ աուդիտորն իրականացնում է ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ, և տրամադրում է այդ սկզբունքների կիրառման համար հայեցակարգային հիմունք: Հիմնարար սկզբունքները, որոնց պետք է ենթարկվի աուդիտորը` ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի համաձայն հետևյալն են`

ա) ազնվություն,

բ) օբյեկտիվություն,

գ) մասնագիտական կարողություն և պատշաճ վերաբերմունք,

դ) գաղտնիություն, և

ե) մասնագիտական վարքագիծ:

ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի «Բ» մասը ներկայացնում է, թե ինչպես պետք է կիրառվի հայեցակարգային հիմունքը առանձին իրավիճակներում:

Ա18. Աուդիտորական առաջադրանքի դեպքում հանրային շահերից է բխում և, հետևաբար, ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի պահանջն է, որ աուդիտորը անկախ լինի աուդիտի ենթարկվող կազմակերպությունից: ՀԷՄՍԽ վարքագրքում անկախությունը նկարագրվում է որպես մտքի անկախության և վարքագծի անկախության միասնություն: Աուդիտորի անկախ լինելը աուդիտի ենթարկվող կազմակերպությունից պաշտպանում է նրա` այնպիսի աուդիտորի կարծիք ձևավորելու կարողությունը, որը զերծ կլինի այդ կարծիքը կասկածի ենթարկող ազդեցություններից: Անկախությունը մեծացնում է աուդիտորի հնարավորությունը` գործել ազնվորեն, լինել օբյեկտիվ և պահպանել մասնագիտական կասկածամտության մոտեցումը:

Ա19. Որակի հսկողության միջազգային ստանդարտ (ՈՀՄՍ) 19-ը կամ ազգային օրենսդրության պահանջները, որոնք առնվազն նույն խստության են10, վերաբերում են ընկերության` աուդիտորական առաջադրանքների համար որակի հսկողության իր համակարգը սահմանելու և պահպանելու պարտականություններին: ՈՀՄՍ 1-ում ներկայացվում են ընկերության պարտականությունները` սահմանել կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնց նպատակն է ողջամիտ հավաստիացում ապահովել առ այն, որ ընկերությունն ու նրա աշխատակազմը ենթարկվում են էթիկայի համապատասխան պահանջներին` ներառյալ անկախությանը վերաբերող պահանջները11: ԱՄՍ 220-ը ներկայացնում է առաջադրանքի ղեկավարի պարտականությունները` էթիկայի համապատասխան պահանջների առնչությամբ: Դրանք ներառում են զգոնության պահպանումը` դիտումների և, անհրաժեշտության դեպքում, հարցումների միջոցով` հայտնաբերելու համար առաջադրանքի թիմի անդամների անհամապատասխանությունը էթիկայի կիրառելի պահանջներին, համապատասխան գործողություններ ձեռնարկելու որոշումը, եթե առաջադրանքի ղեկավարի ուշադրությունը գրավել են հանգամանքներ, որոնք վկայում են, որ առաջադրանքի թիմի անդամները չեն ենթարկվում էթիկայի համապատասխան պահանջներին, և աուդիտորական տվյալ առաջադրանքի նկատմամբ կիրառելի` անկախության պահանջներին համապատասխանության վերաբերյալ եզրակացության ձևավորումը12: ԱՄՍ 220-ը ընդունում է, որ առաջադրանքի թիմը իրավունք ունի վստահելու ընկերության որակի հսկողության համակարգին` աուդիտորական առանձին առաջադրանքի նկատմամբ կիրառելի` որակի հսկողության ընթացակարգերի առնչությամբ իր պարտականությունները կատարելու ընթացքում, եթե միայն ընկերության կամ այլ անձանց կողմից տրամադրված տեղեկությունները այլ բան չեն առաջարկում:

_________________________________________

  9 Որակի հսկողության միջազգային ստանդարտ 1, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ և դիտարկում, ինչպես նաև այլ հավաստիացման ու հարակից ծառայությունների առաջադրանքներ իրականացնող ընկերությունների որակի հսկողություն»

10 ԱՄՍ 220, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողություն», պարագրաֆ 2

11 ՈՀՄՍ 1, 20-25 պարագրաֆներ

12 ԱՄՍ 220, 9-12 պարագրաֆներ

 

Մասնագիտական կասկածամտություն (հղում` պար. 15)

Ա20. Մասնագիտական կասկածամտությունը ներառում է զգոնությունը, օրինակ` հետևյալի նկատմամբ`

    • աուդիտորական ապացույց, որը հակասում է ձեռք բերված այլ աուդիտորական ապացույցներին,

   • տեղեկություն, որը կասկածի է ենթարկում որպես աուդիտորական ապացույց օգտագործելու համար հավաքագրած փաստաթղթերի ու հարցումներին տրված պատասխանների արժանահավատությունը,

    • իրավիճակներ, որոնք կարող են վկայել հնարավոր խարդախության մասին,

  • հանգամանքներ, որոնք առաջարկում են աուդիտորական ընթացակարգերի իրականացում` ի լրումն ԱՄՍ-ներով պահանջվող ընթացակարգերի:

Ա21. Մասնագիտական կասկածամտության պահպանումն աուդիտի ընթացքում անհրաժեշտ է, եթե օրինակ` աուդիտորը պետք է նվազեցնի հետևյալ ռիսկերը`

   • արտասովոր հանգամանքների չհայտնաբերում,

   • աուդիտորական դիտարկումներից եզրահանգումներ կատարելիս` ընդհանրացումների չափազանցում,

  • անհամապատասխան ենթադրությունների կիրառում` աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթը, ժամկետներն ու ծավալները որոշելիս և դրանց արդյունքները գնահատելիս:

Ա22. Մասնագիտական կասկածամտությունն անհրաժեշտ է` աուդիտորական ապացույցները խստորեն գնահատելու համար: Այն ներառում է կասկածի ենթարկելը հակասական աուդիտորական ապացույցը և ղեկավարությունից ու կառավարման օղակներում գտնվող անձանցից ձեռք բերված փաստաթղթերի, հարցումներին տրված պատասխանների և այլ տեղեկությունների արժանահավատությունը: Այն ներառում է նաև աուդիտորական այն ապացույցների բավականաչափության ու համապատասխանության քննարկումը, որոնք ձեռք են բերվել այնպիսի հանգամանքների լույսի ներքո, ինչպիսիք են օրինակ` դեպքերը, երբ առկա են խարդախության ռիսկի գործոններ, և ֆինանսական հաշվետվության էական գումարի համար միայն մեկ, կասկածելի բնույթի, հիմնավորող փաստաթուղթ:

Ա23. Աուդիտորը կարող է գրանցումներն ու փաստաթղթերը համարել իսկական, եթե միայն նա հակառակը մտածելու պատճառ չունի: Այնուամենայնիվ, աուդիտորը պետք է ուսումնասիրի այն տեղեկատվության արժանահավատությունը, որը պետք է օգտագործվի որպես աուդիտորական ապացույց13: Տեղեկատվության արժանահավատության վերաբերյալ կասկածների կամ հնարավոր խարդախության վկայությունների դեպքում (օրինակ` եթե աուդիտի ընթացքում հայտնաբերված հանգամանքները ստիպում են աուդիտորին հավատալ, որ փաստաթուղթը հնարավոր է վավերական չէ, կամ որ փաստաթղթում ներկայացված պայմանները հնարավոր է կեղծված են) ԱՄՍ-ները պահանջում են, որ աուդիտորը կատարի լրացուցիչ ուսումնասիրություններ և որոշի, թե ինչպիսի փոփոխություններ կամ լրացումներ են անհրաժեշտ աուդիտորական ընթացակարգերում` խնդիրը լուծելու համար14:

_________________________________________

13 ԱՄՍ 500, «Աուդիտորական ապացույցներ», 7-9 պարագրաֆներ

14 ԱՄՍ 240, պարագրաֆ 14, ԱՄՍ 500, պարագրաֆ 11, ԱՄՍ 505, «Արտաքին հաստատումներ», 10-11 և 16 պարագրաֆներ

 

Ա24. Չի ակնկալվում, որ աուդիտորը կանտեսի կազմակերպության ղեկավարության, ինչպես նաև կառավարման օղակներում գտնվող անձանց անկեղծությանն ու ազնվությանը վերաբերող անցյալի փորձառությունը: Այնուամենայնիվ, համոզվածությունը, որ ղեկավարությունը և կառավարման օղակներում գտնվող անձինք անկեղծ ու ազնիվ են, չի ազատում աուդիտորին մասնագիտական կասկածամտություն ցուցաբերելու անհրաժեշտությունից և թույլ չի տալիս նրան բավարարվել ոչ համոզիչ աուդիտորական ապացույցներով` ողջամիտ հավաստիացման ձեռքբերման ընթացքում:

 

Մասնագիտական դատողություն (հղում` պար. 16)

Ա25. Մասնագիտական դատողությունը կարևոր նշանակություն ունի աուդիտը պատշաճ ձևով իրականացնելու համար: Դա բացատրվում է նրանով, որ էթիկայի համապատասխան պահանջների և ԱՄՍ-ների մեկնաբանումը, ինչպես նաև աուդիտի ընթացքում պահանջվող հիմնավոր որոշումները չեն կարող կատարվել, եթե փաստերի ու հանգամանքների նկատմամբ չկիրառվեն համապատասխան գիտելիքներն ու փորձառությունը: Մասնագիտական դատողությունը, մասնավորապես, անհրաժեշտ է հետևյալի վերաբերյալ որոշումների ժամանակ`

  • էականությունը և աուդիտորական ռիսկը,

  • ԱՄՍ-ների պահանջներին բավարարելու և աուդիտորական ապացույցներ հավաքագրելու համար օգտագործվող աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթը, ժամկետները և ծավալները,

  • գնահատումը, թե արդյո՞ք բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ են հավաքագրվել, և արդյո՞ք լրացուցիչ գործողությունների անհրաժեշտություն կա ԱՄՍ-ների նպատակներին և, հետևաբար, աուդիտորի ընդհանուր նպատակներին հասնելու համար,

  • ղեկավարության դատողությունների գնահատումը` կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների պահանջները կիրառելու ժամանակ,

  • եզրակացությունների կայացումը` հիմնվելով ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների վրա, օրինակ` ղեկավարության գնահատումների ողջամտությունը` ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման ժամանակ:

Ա26. Աուդիտորից ակնկալվող մասնագիտական դատողության առանձնահատկությունն այն է, որ այն դրսևորվում է այն աուդիտորի կողմից, որի պատրաստվածությունը, գիտելիքները և փորձառությունը նպաստել են անհրաժեշտ կոմպետենտության ձևավորմանը` ողջամիտ դատողություններ կատարելու համար:

Ա27. Ցանկացած առանձին դեպքերի առնչությամբ մասնագիտական դատողության դրսևորումը հիմնված է աուդիտորին հայտնի փաստերի ու հանգամանքների վրա: Աուդիտի ընթացքում դժվար կամ վիճելի հարցերի վերաբերյալ խորհրդակցությունը թե առաջադրանքի թիմի անդամների միջև և թե առաջադրանքի թիմի անդամների ու ընկերությունում կամ դրանից դուրս գտնվող համապատասխան մակարդակի մասնագետների միջև, ինչպես որ դա պահանջվում է ԱՄՍ 220-ով15, օգնում է աուդիտորին կատարելու հիմնավոր ու ողջամիտ դատողություններ:

_________________________________________

15 ԱՄՍ 220, պարագրաֆ 18

 

Ա28. Մասնագիտական դատողությունը կարելի է գնահատել` հիմնվելով այն հանգամանքի վրա, թե արդյո՞ք կատարված դատողությունն արտացոլում է աուդիտորական ու հաշվապահական հաշվառման սկզբունքների կոմպետենտ կիրառումը և նպատակահարմար ու համապատասխան է` մինչև աուդիտորական եզրակացության ամսաթիվը աուդիտորին հայտնի փաստերի ու հանգամանքների առումով:

Ա29. Մասնագիտական դատողությունը պետք է դրսևորվի աուդիտի ընթացքում: Այն պետք է նաև համապատասխան եղանակով փաստաթղթավորվի: Այդ առումով, աուդիտորից պահանջվում է պատրաստել բավարար քանակի աուդիտորական փաստաթղթեր` հնարավորություն տալու համար փորձառու աուդիտորին, որը նախկինում այդ աուդիտի հետ կապ չի ունեցել, հասկանալ կարևոր մասնագիտական դատողությունները, որոնք կիրառվել են աուդիտի ընթացքում բարձրացված նշանակալի հարցերի վերաբերյալ եզրահանգումներ կատարելիս16: Մասնագիտական դատողությունը չպետք է օգտագործվի որպես այն որոշումների հիմնավորում, որոնք որևէ այլ կերպ չեն հիմնավորվում առաջադրանքի փաստերով ու հանգամանքներով կամ բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներով:

_________________________________________

16 ԱՄՍ 230, պարագրաֆ 8

 

Բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ և աուդիտորական ռիսկ (հղում` պար. 5 և 17)

Աուդիտորական ապացույցների բավարար քանակի լինելը ու համապատասխանությունը

Ա30. Աուդիտորական ապացույցն անհրաժեշտ է` աուդիտորի կարծիքը և եզրակացությունը հիմնավորելու համար: Այն հավաքական բնույթ ունի և հիմնականում ձեռք է բերվում աուդիտի ընթացքում իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերի արդյունքում: Այն կարող է ներառել նաև այլ աղբյուրներից ստացված տեղեկություններ, ինչպիսիք են օրինակ` նախկինում իրականացված աուդիտները (եթե միայն աուդիտորը հավաստիացել է, թե արդյո՞ք փոփոխություններ են տեղի ունեցել նախորդ աուդիտից հետո, որոնք կարող են ազդել ընթացիկ աուդիտի հետ դրա առնչության վրա17 ) կամ ընկերության որակի հսկողության ընթացակարգերը` պատվիրատուի ընդունման ու պահպանման առնչությամբ: Բացի այլ աղբյուրներից, որոնք գտնվում են կազմակերպության ներսում կամ դրանից դուրս, աուդիտորական ապացույցների կարևոր աղբյուր են կազմակերպության հաշվապահական հաշվառման գրանցումները: Որպես աուդիտորական ապացույց կարող է օգտագործվել նաև աուդիտորի կողմից վարձված կամ ներգրավված փորձագետի պատրաստած տեղեկատվությունը: Աուդիտորական ապացույցները կարող են ներառել տեղեկություններ, որոնք հիմնավորում ու հաստատում են ղեկավարության հավաստումները, ինչպես նաև դրանց հակասող տեղեկություններ: Ի լրումն վերոնշյալի` որոշ դեպքերում աուդիտորի կողմից օգտագործվում է տեղեկատվության բացակայությունը (օրինակ` ղեկավարության հրաժարումը տրամադրել պահանջվող հաստատումը) և, հետևաբար, դա նույնպես իրենից ներկայացնում է աուդիտորական ապացույց: Աուդիտորի աշխատանքի մեծ մասը` կապված աուդիտորի կարծիքի ձևավորման հետ, բաղկացած է աուդիտորական ապացույցների ձեռքբերման ու գնահատման հետ:

_________________________________________

17 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), «Էական խեղաթյուրումների ռիսկերի հայտնաբերումն ու գնահատումը` կազմակերպության և դրա միջավայրի վերաբերյալ պատկերացումների միջոցով», պարագրաֆ 9

 

Ա31. Աուդիտորական ապացույցների բավարար քանակի լինելն ու համապատասխանությունը փոխկապակցված են: Բավարար քանակի լինելը վերաբերում է աուդիտորական ապացույցների քանակական բնութագրին: Անհրաժեշտ աուդիտորական ապացույցների քանակը պայմանավորված է աուդիտորի կողմից խեղաթյուրումների ռիսկի գնահատմամբ (ավելի բարձր ռիսկայնության դեպքում, թերևս, ավելի շատ աուդիտորական ապացույցներ կպահանջվեն), ինչպես նաև այդ աուդիտորական ապացույցների որակով (ավելի բարձր որակի դեպքում, ավելի քիչ աուդիտորական ապացույցներ կպահանջվեն): Այնուամենայնիվ աուդիտորական ապացույցների ցածր որակը չի կարող փոխհատուցվել դրանց քանակի մեծացմամբ:

Ա32. Համապատասխանությունը աուդիտորական ապացույցների որակական բնութագիրն է, այսինքն` դրանց տեղին լինելն ու արժանահավատությունը` հիմնավորելու համար այն եզրահանգումները, որոնց վրա հիմնված է աուդիտորի կարծիքը: Ապացույցի արժանահավատությունը կրում է դրա աղբյուրի ու բնույթի ազդեցությունը և կախված է դրա ձեռքբերման առանձնահատուկ հանգամանքներից:

Ա33. Այն, թե արդյո՞ք բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ են ձեռք բերվել` նվազեցնելու համար աուդիտորական ռիսկը մինչև ընդունելի ցածր մակարդակը, և, հետևաբար, հնարավորություն տալու աուդիտորին ողջամիտ եզրահանգումներ կատարել, որոնց հիման վրա կձևավորվի աուդիտորի կարծիքը, հանդիսանում է մասնագիտական դատողության հարց: ԱՄՍ 500-ը և այլ առնչվող ԱՄՍ-ներ լրացուցիչ պահանջներ են սահմանում և լրացուցիչ, ողջ աուդիտի ընթացքում կիրառելի, ուղեցույց են տրամադրում` բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցների ձեռքբերման ընթացքում աուդիտորի նկատառումների վերաբերյալ:

Աուդիտորական ռիսկ

Ա34. Աուդիտորական ռիսկը էական խեղաթյուրման և չհայտնաբերման ռիսկերից կախված ֆունկցիա է: Ռիսկերի գնահատումը հիմնված է այդ նպատակի համար անհրաժեշտ տեղեկությունների ձեռքբերմանն ուղղված աուդիտորական ընթացակարգերի ու աուդիտի ընթացքում ձեռք բերված ապացույցների վրա: Ռիսկերի գնահատումը ոչ թե ճշգրիտ չափման ենթակա, այլ մասնագիտական դատողության հարց է:

Ա35. ԱՄՍ-ների նպատակների համար աուդիտորական ռիսկը չի ներառում այն ռիսկը, որ աուդիտորը կարող է կարծիք արտահայտել, որ ֆինանսական հաշվետվություններն էականորեն խեղաթյուրված են, երբ իրականում դա այդպես չէ: Սովորաբար այդ ռիսկը չնչին է: Բացի այդ, աուդիտորական ռիսկը տեխնիկական հասկացություն է, որը վերաբերում է աուդիտի իրականացման գործընթացին, և այն չի առնչվում աուդիտորի գործարար ռիսկերին, ինչպիսիք են օրինակ` դատական գործընթացից կրած վնասները, հակագովազդը կամ ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի առնչությամբ ի հայտ եկած այլ իրադարձությունները:

Էական խեղաթյուրման ռիսկերը

Ա36. Էական խեղաթյուրման ռիսկերը կարող են գոյություն ունենալ երկու մակարդակով`

  • ֆինանսական հաշվետվությունների ընդհանուր մակարդակով, և

  • հավաստումների մակարդակով` գործառնությունների դասերի, հաշիվների մնացորդների ու բացահայտումների մակարդակով:

Ա37. Էական խեղաթյուրման ռիսկերը` ֆինանսական հաշվետվությունների ընդհանուր մակարդակով, էական խեղաթյուրման այն ռիսկերն են, որոնք տարածվում են ամբողջությամբ վերցրած ֆինանսական հաշվետվությունների վրա և, ենթադրաբար, ազդում են բազմաթիվ հավաստումների վրա:

Ա38. Հավաստումների մակարդակով էական խեղաթյուրման ռիսկերը գնահատվում են բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ ձեռք բերելու համար անհրաժեշտ աուդիտորական լրացուցիչ ընթացակարգերի բնույթը, ժամկետները և ծավալները որոշելու նպատակով: Այդ ապացույցները աուդիտորին թույլ են տալիս կարծիք արտահայտել ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ` աուդիտորական ռիսկը պահելով ընդունելի ցածր մակարդակի վրա: Աուդիտորները տարբեր մոտեցումներ են կիրառում` էական խեղաթյուրման ռիսկերի գնահատումն իրականացնելու համար: Օրինակ` աուդիտորը կարող է օգտվել մի մոդելից, որը մաթեմատիկորեն արտահայտում է աուդիտորական ռիսկի բաղադրիչների փոխհարաբերությունները` չհայտնաբերման ռիսկը ընդունելի մակարդակի հասցնելու համար: Որոշ աուդիտորներ գտնում են, որ այդ մոդելն օգտակար է աուդիտորական ընթացակարգերի պլանավորման ժամանակ:

Ա39. Էական խեղաթյուրման ռիսկերը` հավաստումների մակարդակով, բաղկացած են երկու բաղադրիչներից` բնորոշ ռիսկ և վերահսկողության ռիսկ: Բնորոշ ռիսկը և վերահսկողության ռիսկը կազմակերպության ռիսկերն են. դրանք գոյություն ունեն ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտից անկախ:

Ա40. Բնորոշ ռիսկը որոշ հավաստումների և համապատասխան գործառնությունների դասերի, հաշվի մնացորդների ու բացահայտումների համար ավելի բարձր է, քան մյուսների համար: Օրինակ` այն կարող է ավելի բարձր լինել բարդ հաշվարկների համար կամ գնահատման զգալի անորոշության ենթակա հաշվապահական հաշվառման գնահատումներից ստացված գումարներ պարունակող հաշիվների համար:

Գործարար ռիսկեր առաջացնող արտաքին հանգամանքները նույնպես կարող են ազդել բնորոշ ռիսկի վրա: Օրինակ` տեխնոլոգիական զարգացումները կարող են առանձին արտադրատեսակների հնացման պատճառ հանդիսանալ` դրանով իսկ մեծացնելով պաշարների գերագնահատման վտանգը: Կազմակերպությունում և նրա միջավայրում առկա գործոնները, որոնք վերաբերում են գործառնությունների դասերից, հաշվի մնացորդներից կամ բացահայտումներից մի քանիսին կամ բոլորին, նույնպես կարող են ազդել առանձին հավաստմանը վերաբերող բնորոշ ռիսկի վրա: Այդպիսի գործոնները կարող են ներառել, օրինակ` բավարար շրջանառու կապիտալի բացակայությունը, որպեսզի հնարավոր լինի շարունակել գործունեությունը, կամ տնտեսության տվյալ ճյուղի անկումը, որը բնորոշվում է մեծաքանակ բիզնեսների սնանկացմամբ:

Ա41. Վերահսկողության ռիսկը ղեկավարության կողմից ներքին հսկողության նախագծման, իրականացման ու պահպանման արդյունավետության գործառույթն է, որի նպատակը միջոցներ ձեռնարկելն է հայտնաբերված ռիսկերի նկատմամբ, որոնք սպառնում են կազմակերպության նպատակների իրականացմանը` ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման առնչությամբ: Անկախ նրանից, թե որքանով է ներքին հսկողությունը լավ նախագծված ու իրագործված, այն կարող է միայն կրճատել, բայց ոչ վերացնել ֆինանսական հաշվետվություններում էական խեղաթյուրման ռիսկերը, ինչի պատճառը ներքին հսկողության ներքին սահմանափակումներն են: Դրանք ներառում են, օրինակ` մարդկային սխալների կամ բացթողումների, կամ գաղտնի համաձայնության կամ ղեկավարության անհամապատասխան իրավասության կիրառմամբ վերահսկողության միջոցների շրջանցման հնարավորությունը: Այսպիսով, վերահսկողության որոշ ռիսկ մշտապես գոյություն կունենա: ԱՄՍ-ները տալիս են այն պայմանները. որոնց ներքո աուդիտորը պետք է, կամ ընտրությամբ կարող է ստուգել վերահսկողության գործառնական արդյունավետությունը` կատարվելիք համապարփակ ընթացակարգերի բնույթը, ժամկետներն ու ծավալները որոշելու ընթացքում18:

_________________________________________

18 ԱՄՍ 330, «Աուդիտորի արձագանքը գնահատված ռիսկերին», 7-17 պարագրաֆներ

 

Ա42. ԱՄՍ-ները սովորաբար չեն հիշատակում բնորոշ ու վերահսկողության ռիսկերն առանձին, ընդհակառակը, խոսքը գնում է «էական խեղաթյուրման ռիսկերի» միասնական գնահատման մասին: Այնուամենայնիվ, աուդիտորը կարող է կատարել բնորոշ և վերահսկողության ռիսկերի առանձնացված կամ միասնական գնահատում` կախված աուդիտի նախընտրած եղանակներից կամ մեթոդաբանություններից և գործնական նկատառումներից: Էական խեղաթյուրման ռիսկերի գնահատումը կարող է արտահայտվել քանակական տեսքով, ինչպես օրինակ` տոկոսներով, կամ ոչ քանակական տեսքով: Ցանկացած դեպքում, աուդիտորի կողմից ռիսկի համապատասխան գնահատումների կատարումը ավելի կարևոր է, քան այն տարբեր մոտեցումները, որոնց միջոցով դրանք կարող են կատարվել:

Ա43. ԱՄՍ 315-ը (Վերանայված) սահմանում է պահանջներ և տրամադրում է ուղեցույց էական խեղաթյուրման ռիսկերի հայտնաբերման ու գնահատման վերաբերյալ` ֆինանսական հաշվետվությունների մակարդակով և հավաստումների մակարդակով:

Չհայտնաբերման ռիսկ

Ա44. Աուդիտորական ռիսկի տվյալ մակարդակի համար չհայտնաբերման ռիսկի ընդունելի մակարդակի և հավաստումների մակարդակով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկերի միջև գոյություն ունի հակադարձ կապ: Օրինակ` եթե աուդիտորի կարծիքով գոյություն ունեցող էական խեղաթյուրման ռիսկերը բարձր են, ապա չհայտնաբերման ռիսկի ընդունելի մակարդակը ցածր է և, համապատասխանաբար, ավելի համոզիչ է աուդիտորի կողմից պահանջվող աուդիտորական ապացույցը:

Ա45. Չհայտնաբերման ռիսկը վերաբերում է աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթին, ժամկետներին ու ծավալներին, որոնք որոշվում են աուդիտորի կողմից` աուդիտորական ռիսկը ընդունելի ցածր մակարդակի իջեցնելու նպատակով: Հետևաբար, այն աուդիտորական ընթացակարգի արդյունավետությունից և աուդիտորի կողմից դրա կիրառումից կախված ֆունկցիա է: Հետևյալ գործողությունները`

  • պատշաճ պլանավորում,

  • առաջադրանքի թիմում համապատասխան աշխատակազմի նշանակում,

  • մասնագիտական կասկածամտության կիրառում, և

  • կատարված աուդիտորական աշխատանքի վերահսկում ու վերանայում,

նպաստում են աուդիտորական ընթացակարգի և դրա կիրառման արդյունավետության բարձրացմանը և նվազեցնում են այն հնարավորությունը, որ աուդիտորը կընտրի անհամապատասխան աուդիտորական ընթացակարգ, սխալ կկիրառի համապատասխան աուդիտորական ընթացակարգը կամ սխալ կմեկնաբանի աուդիտի արդյունքները:

Ա46. ԱՄՍ 300-ը19 և ԱՄՍ 330-ը սահմանում են պահանջներ և տրամադրում են ուղեցույց` ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի և գնահատված ռիսկերի նկատմամբ աուդիտորի արձագանքի պլանավորման վերաբերյալ: Սակայն չհայտնաբերման ռիսկը կարող է միայն նվազեցվել, բայց ոչ վերացվել` աուդիտի ներքին սահմանափակումների պատճառով: Համապատասխանաբար, չհայտնաբերման ռիսկը որոշ չափով մշտապես գոյություն կունենա:

_________________________________________

19 ԱՄՍ 300, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի պլանավորումը»

 

Աուդիտի ներքին սահմանափակումները

Ա47. Աուդիտորից չի պահանջվում, և նա չի կարող նվազեցնել աուդիտորական ռիսկը մինչև զրոյական մակարդակը և, հետևաբար, չի կարող ձեռք բերել բացարձակ երաշխիք առ այն, որ ֆինանսական հաշվետվությունները զերծ են էական խեղաթյուրումից` խարդախության կամ սխալի պատճառով: Պատճառն աուդիտի ներքին սահմանափակումներն են, որոնց արդյունքում աուդիտորական ապացույցների գերակշռող մասը, որոնց հիման վրա աուդիտորը կատարում է իր եզրահանգումները և ձևավորում աուդիտորի կարծիքը, ավելի համոզիչ է, քան որոշիչ: Աուդիտի ներքին սահմանափակումներն առաջանում են հետևյալից`

  • ֆինանսական հաշվետվականության բնույթից,

  • աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթից, և

  • այն անհրաժեշտությունից, որ աուդիտն իրականացվի ողջամիտ ժամանակահատվածում և ողջամիտ արժեքով:

Ֆինանսական հաշվետվականության բնույթը

Ա48. Ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը պահանջում է ղեկավարության կողմից դատողություն` կազմակերպությանը վերաբերող փաստերի ու հանգամանքների նկատմամբ կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների պահանջները կիրառելու ժամանակ: Բացի այդ, ֆինանսական հաշվետվությունների շատ հոդվածներ պարունակում են սուբյեկտիվ որոշումներ կամ գնահատումներ, կամ էլ որոշակի աստիճանի անորոշություն և, հնարավոր է, որ կկատարվեն մի շարք ընդունելի մեկնաբանություններ կամ դատողություններ: Հետևաբար, ֆինանսական հաշվետվության որոշ հոդվածներ կունենան փոփոխականության ներքին մակարդակ, որը չի կարող վերացվել լրացուցիչ աուդիտորական ընթացակարգերի կիրառմամբ: Օրինակ` դա հաճախ վերաբերում է որոշակի հաշվապահական հաշվառման գնահատումներին: Այնուամենայնիվ, ԱՄՍ-ները պահանջում են, որ աուդիտորը հատկապես ուսումնասիրի, թե արդյո՞ք հաշվապահական հաշվառման գնահատումները ողջամիտ են` ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների և առնչվող բացահայտումների համատեքստում, ինչպես նաև կազմակերպության հաշվապահական հաշվառման վարման որակական ցուցանիշները` ներառյալ ղեկավարության դատողություններում հնարավոր կողմնակալության նշանները20:

_________________________________________

20 ԱՄՍ 540, «Հաշվապահական հաշվառման գնահատումների, ներառյալ իրական արժեքի հաշվապահական հաշվառման գնահատումների և դրանց հետ կապված բացահայտումների աուդիտ» և ԱՄՍ 700 (Վերանայված) «Ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիքի ձևավորում և եզրակացության պատրաստում», պարագրաֆ 12

 

Աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթը

Ա49. Առկա են գործնական ու իրավական սահմանափակումներ` կապված աուդիտորի` աուդիտորական ապացույցներ ձեռք բերելու ունակության հետ: Օրինակ`

  • հնարավոր է, որ ղեկավարությունը կամ այլոք, դիտավորյալ կամ ոչ դիտավորյալ, չտրամադրեն ամբողջական տեղեկություններ, որոնք վերաբերում են ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստմանը, կամ որոնք պահանջվել են աուդիտորի կողմից: Համապատասխանաբար, աուդիտորը չի կարող համոզված լինել, որ տեղեկություններն ամբողջական են, եթե նա նույնիսկ իրականացրել է աուդիտորական ընթացակարգեր` հավաստիանալու համար, որ առնչվող բոլոր տեղեկությունները ձեռք են բերվել,

  • խարդախությունը կարող է ներառել բարդ ու խնամքով կազմված սխեմաներ` դրա գոյությունը թաքցնելու համար: Այդ պատճառով, աուդիտորական ապացույցներ հավաքագրելու համար օգտագործվող աուդիտորական ընթացակարգերը կարող են անարդյունավետ լինել` դիտավորյալ խեղաթյուրումը հայտնաբերելու համար, որը ներառում է, օրինակ գաղտնի համաձայնություն` փաստաթղթերը կեղծելու նպատակով, որոնք դրդեն աուդիտորին հավատալ, որ աուդիտորական ապացույցը վավեր է, երբ իրականում դա այդպես չէ: Աուդիտորը հատուկ պատրաստություն չունի, և նրանից չի պահանջվում, որ նա լինի փաստաթղթերի իսկությունը ստուգող փորձագետ,

  • աուդիտը խարդախության մեղադրանքի պաշտոնական քննչական գործողություն չէ: Համապատասխանաբար, աուդիտորին տրված չեն հատուկ իրավական լիազորություններ, ինչպես օրինակ` հետախուզության իրավունք, ինչը կարող էր անհրաժեշտ լինել այդպիսի քննչական գործողությունների ժամանակ:

Ֆինանսական հաշվետվությունների ժամանակին լինելը և օգուտի ու ծախսի հավասարակշռությունը

Ա50. Բարդության, ժամանակի կամ արժեքի խնդիրը ընդունելի հիմք չէ, որպեսզի աուդիտորն անտեսի այլընտրանք չունեցող աուդիտորական ընթացակարգը կամ բավարարվի համոզիչ լինելու մակարդակից ցածր գտնվող աուդիտորական ապացույցով: Համապատասխան պլանավորումն օգնում է, որպեսզի աուդիտի իրականացման համար տրամադրվի բավականաչափ ժամանակ ու միջոցներ: Չնայած դրան, տեղեկության տեղին լինելը և, հետևաբար, դրա արժեքը ժամանակի ընթացքում նվազելու հակում ունի. այսպիսով, պետք է հավասարակշռություն սահմանվի տեղեկության արժանահավատության ու նրա արժեքի միջև: Ֆինանսական հաշվետվությունների որոշակի հիմունքներ ընդունում են այդ փաստը (տես, օրինակ, ՀՀՄՍԽ-ի «Ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման ու ներկայացման հիմունքները»: Ֆինանսական հաշվետվություններն օգտագործողները ակնկալում են, որ աուդիտորը ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ եզրակացությունը կտրամադրի ողջամիտ ժամանակահատվածում և ողջամիտ արժեքով` ընդունելով, որ անհնար է ուսումնասիրել գոյություն ունեցող ողջ տեղեկատվությունը կամ մանրամասնորեն վերլուծել յուրաքանչյուր երևույթ` տեղեկության սխալ կամ խարդախ լինելու ենթադրությամբ, մինչև որ չապացուցվի հակառակը:

Ա51. Հետևաբար, անհրաժեշտ է, որ աուդիտորը`

  • պլանավորի աուդիտն այնպես, որ այն իրականացվի արդյունավետ եղանակով,

  • ուղղի ջանքերը հիմնականում այն ոլորտներին, որոնցում ավելի շատ է ակնկալվում էական խեղաթյուրման ռիսկի առկայությունը` խարդախության կամ սխալի պատճառով, և, համապատասխանաբար, ավելի քիչ ջանք գործադրի մյուս ոլորտների ուղղությամբ, և

  • խեղաթյուրումներ հայտնաբերելու համար բազմությունները հետազոտելիս, օգտագործի ստուգման ընտրանքային և այլ եղանակներ:

Ա52. Պարագրաֆ Ա51-ում ներկայացված մոտեցումների լույսի ներքո ԱՄՍ-ները պարունակում են պահանջներ` աուդիտի պլանավորման ու իրականացման վերաբերյալ, և պահանջում են աուդիտորից, մասնավորապես`

  • հիմքեր ձեռք բերել ֆինանսական հաշվետվությունների ու հավաստումների մակարդակով էական խեղաթյուրման ռիսկերի նույնականացման ու գնահատման համար` իրականացնելով ռիսկի գնահատման ընթացակարգեր և առնչվող գործողություններ21, և

  • օգտագործել ընտրանքային ստուգման և բազմության հետազոտման այլ եղանակներ, այնպես, որ աուդիտորին ողջամիտ երաշխիք տրամադրվի բազմության վերաբերյալ եզրահանգումներ կատարելու համար22:

_________________________________________

21 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), 5-10 պարագրաֆներ

22 ԱՄՍ 330, ԱՄՍ 500, ԱՄՍ 520, «Վերլուծական ընթացակարգեր», ԱՄՍ 530, «Աուդիտորական ընտրանք»

 

Այլ հարցեր, որոնք կարող են ազդել աուդիտի ներքին սահմանափակումների վրա

Ա53. Որոշակի հավաստումների կամ խնդրո առարկաների դեպքերում ներքին սահմանափակումների հնարավոր ազդեցությունները աուդիտորի` էական խեղաթյուրումներ հայտնաբերելու ունակության վրա առանձնապես զգալի են: Այդպիսի հավաստումները կամ խնդրո առարկաները ներառում են հետևյալը`

  • խարդախություն. մասնավորապես, երբ ներգրավված է ավագ ղեկավարությունը կամ առկա է գաղտնի համաձայնություն: Տես` ԱՄՍ 240-ը` լրացուցիչ քննարկման համար,

  • կապակցված կողմի հետ փոխհարաբերությունների ու գործարքների առկայությունն ու ավարտվածությունը: Տես` ԱՄՍ 550-ը23` լրացուցիչ քննարկման համար,

  • օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության դեպքերը: Տես` ԱՄՍ 250-ը (Վերանայված)24` լրացուցիչ քննարկման համար,

  • հետագա իրադարձությունները կամ հանգամանքները, որոնք կարող են պատճառ հանդիսանալ, որ կազմակերպությունը կորցնի իր անընդհատ գործելու կարողությունը: Տես` ԱՄՍ 570-ը (Վերանայված)25` լրացուցիչ քննարկման համար:

_________________________________________

23 ԱՄՍ 550, «Կապակցված կողմեր»

24 ԱՄՍ 250 (Վերանայված), «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների ուսումնասիրումը»

25 ԱՄՍ 570 (Վերանայված), «Անընդհատություն»

 

Համապատասխան ԱՄՍ-ները ներկայացնում են աուդիտորական հատուկ ընթացակարգեր, որոնք ուղղված են ներքին սահմանափակումների ազդեցությունը մեղմելուն:

Ա54. Աուդիտի ներքին սահմանափակումների պատճառով ի հայտ է գալիս անխուսափելի ռիսկ, որ ֆինանսական հաշվետվությունների որոշ էական խեղաթյուրումներ կարող են չհայտնաբերվել, նույնիսկ եթե աուդիտը պատշաճ ձևով պլանավորվում ու իրականացվում է` ԱՄՍ-ների համաձայն: Համապատասխանաբար, ֆինանսական հաշվետվությունների` խարդախության կամ սխալի պատճառով էական խեղաթյուրման հետագա բացահայտումը չի վկայում, որ աուդիտը չի իրականացվել ԱՄՍ-ների համաձայն: Սակայն աուդիտի ներքին սահմանափակումները չեն կարող արդարացում լինել աուդիտորի համար, որպեսզի նա բավարարվի ոչ համոզիչ աուդիտորական ապացույցներով: ԱՄՍ-ներին համապատասխան աուդիտի վարման փաստը որոշվում է տվյալ հանգամանքներում իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերով, դրանց արդյունքում ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների բավարար քանակի ու համապատասխան լինելով և աուդիտորական եզրակացության համապատասխանությամբ, որը պատրաստվել է այդ ապացույցների գնահատման հիման վրա` աուդիտորի ընդհանուր նպատակների լույսի ներքո:

 

Աուդիտի իրականացումը` ԱՄՍ-ների պահանջներին համապատասխան

ԱՄՍ-ների բնույթը (հղում` պար. 18)

Ա55. ԱՄՍ-ները, միասին վերցրած, ստանդարտներ են տրամադրում աուդիտորի աշխատանքի համար` աուդիտորի ընդհանուր նպատակներին հասնելու առնչությամբ: ԱՄՍ-ները վերաբերում են աուդիտորի ընդհանուր պարտականություններին, ինչպես նաև աուդիտորի լրացուցիչ նկատառումներին, որոնք առնչվում են այդ պարտականությունների կիրառմանը` քննարկման առանձին առարկաների նկատմամբ:

Ա56. ԱՄՍ-ում հստակ տրվում է տեղեկություն` տվյալ ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտի, ուժի մեջ մտնելու ամսաթվի և կիրառելիության առանձին սահմանափակումների վերաբերյալ: Եթե ԱՄՍ-ում այլ բան չի սահմանվում, ապա աուդիտորն իրավունք ունի կիրառելու ԱՄՍ-ն` նախքան այնտեղ նշված ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը:

Ա57. Աուդիտն իրականացնելիս` աուդիտորից կարող է պահանջվել, որ նա, բացի ԱՄՍ-ների պահանջներից, համապատասխանի նաև օրենսդրական ու կարգավորման պահանջներին: ԱՄՍ-ները չեն գերակայում ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը կարգավորող օրենքին կամ այլ իրավական ակտերին: Եթե այդպիսի օրենքը կամ այլ իրավական ակտերը տարբերվում են ԱՄՍ-ներից, ապա միայն այդ օրենքի կամ այլ իրավական ակտերի համաձայն իրականացվող աուդիտը չի կարող ԱՄՍ-ներին համապատասխանող համարվել:

Ա58. Աուդիտորը կարող է նաև աուդիտն իրականացնել ինչպես ԱՄՍ-ների, այնպես էլ տվյալ իրավակարգում կամ երկրում գործող աուդիտի ստանդարտների համաձայն: Այդպիսի դեպքերում, բացի նրանից, որ աուդիտը իրականացվում է տվյալ աուդիտին վերաբերող ԱՄՍ-ներից յուրաքանչյուրին համապատասխան, կարող է պահանջվել նաև, որ աուդիտորն իրականացնի լրացուցիչ աուդիտորական ընթացակարգեր` տվյալ իրավակարգում կամ երկրում գործող աուդիտի ստանդարտներին համապատասխանելու համար:

Հանրային հատվածի աուդիտին բնորոշ նկատառումներ

Ա59. ԱՄՍ-ները կիրառելի են նաև հանրային հատվածի առաջադրանքների նկատմամբ: Սակայն, հանրային հատվածի աուդիտորի պարտականությունները կարող են կրել աուդիտորական առաջադրանքի կամ օրենքի, այլ իրավական ակտերի (որոնցից են, օրինակ` նախարարության հրահանգները, կառավարության համապատասխան քաղաքականության պահանջները կամ օրենսդիր մարմնի որոշումները) ազդեցությունը, ինչի հետևանքով դրանք կարող են լինել ավելի ընդգրկուն, քան ԱՄՍ-ների համաձայն իրականացվող ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը: Այդ լրացուցիչ պարտականությունները չեն դիտարկվում ԱՄՍ-ներում: Դրանք կարող են դիտարկվել Աուդիտի բարձրագույն մարմինների միջազգային կազմակերպության կամ ստանդարտներ սահմանող ազգային մարմնի ձեռնարկներում, կամ էլ պետական աուդիտորական գործակալությունների կողմից մշակված ուղեցույցում:

ԱՄՍ-ների բովանդակությունը (հղում` պար. 19)

Ա60. Բացի նպատակներից ու պահանջներից (պահանջների դեպքում ԱՄՍ-ներում կիրառվում է «պետք է» արտահայտությունը), ԱՄՍ-ն պարունակում է համապատասխան ուղեցույց` «Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր» բաժնի տեսքով: Այն կարող է նաև պարունակել ներածական մաս, որը տալիս է ընդհանուր տեղեկություններ` ԱՄՍ-ի ճիշտ ըմբռնման համար, և սահմանումներ: ԱՄՍ-ի ամբողջ տեքստը, այսպիսով, ծառայում է ԱՄՍ-ում բերված նպատակների ընկալմանը և նրա պահանջների ճիշտ կիրառմանը:

Ա61. Եթե անհրաժեշտ է, «Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր» բաժինը տալիս է լրացուցիչ պարզաբանումներ ԱՄՍ-ի պահանջների վերաբերյալ, և ուղեցույց` դրանք իրականացնելու համար: Մասնավորապես, այն կարող է`

• ավելի ճշգրիտ ներկայացնել, թե ինչ է իրենից ներկայացնում կամ ինչին է ուղղված տվյալ պահանջը,

• ներառել ընթացակարգերի օրինակներ, որոնք կարող են կիրառելի լինել տվյալ հանգամանքներում:

Թեև այդպիսի ուղեցույցը իրենից պահանջ չի ներկայացնում, այն կարևոր է ԱՄՍ-ի պահանջները ճիշտ կիրառելու համար: «Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր» բաժինը կարող է նաև տրամադրել ընդհանուր տեղեկություններ` ԱՄՍ-ում շոշափվող հարցերի վերաբերյալ:

Ա62. Հավելվածը «Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր» բաժնի մասն է կազմում: Հավելվածի նպատակի ու ակնկալվող կիրառելիության բացատրությունը տրվում է համապատասխան ԱՄՍ-ների տեքստում կամ հավելվածի վերնագրում և ներածական մասում:

Ա63. Ներածական մասը կարող է ներառել, ըստ անհրաժեշտության, հետևյալի վերաբերյալ պարզաբանումներ`

  • ԱՄՍ-ի նպատակն ու գործողության ոլորտը` ներառյալ դրա կապը այլ ԱՄՍ-ների հետ,

  • ԱՄՍ-ի հիմնական քննարկման առարկան,

  • ԱՄՍ-ի խնդրո առարկայի առնչությամբ աուդիտորի և այլ անձանց համապատասխան պարտականությունները,

  • համատեքստը, որի շրջանակներում սահմանվում է ԱՄՍ-ն:

Ա64. ԱՄՍ-ն «Սահմանումներ» վերնագրի ներքո` առանձին ենթաբաժնում կարող է ներառել ԱՄՍ-ների նպատակների համար որոշակի հասկացություններին վերագրված նշանակությունների նկարագիրը: Դրանք տրվում են ԱՄՍ-ների հետևողական կիրառման ու մեկնաբանման գործընթացին օժանդակելու համար և չեն նախատեսվում գերակայելու համար այն սահմանումներին, որոնք կարող են տրվել այլ նպատակների համար` օրենքում, այլ իրավական ակտերում կամ որևէ այլ իրավական փաստաթղթում: Այլ բան նշված չլինելու դեպքում, այդ հասկացությունները կունենան նույն նշանակությունները բոլոր ԱՄՍ-ներում: ՀՄԴ-ի կողմից հրապարակված «Որակի հսկողության, աուդիտի, դիտարկման, այլ հավաստիացման և հարակից ծառայությունների միջազգային ստանդարտների ձեռնարկում» պարունակվող Տերմինների բառարանը, որը վերաբերում է Աուդիտի և հավաստիացման միջազգային ստանդարտների խորհրդի կողմից հրապարակված միջազգային ստանդարտներին, ներառում է ԱՄՍ-ներում սահմանված հասկացությունների ամբողջական ցանկը: Այն նաև ներառում է ԱՄՍ-ներում հանդիպող այլ հասկացությունների նկարագրությունները` ընդհանուր և հետևողական մեկնաբանության ու թարգմանության գործընթացներին օժանդակելու համար:

Ա65. Հարկ եղած դեպքում, համեմատաբար փոքր կազմակերպությունների ու հանրային հատվածի կազմակերպությունների աուդիտին բնորոշ լրացուցիչ նկատառումները ներառվում են ԱՄՍ-ի «Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր» բաժնում: Այդ լրացուցիչ նկատառումներն օգնում են կիրառել ԱՄՍ-ի պահանջները` այդպիսի կազմակերպությունների աուդիտում: Սակայն դրանք չեն սահմանափակում կամ նվազեցնում աուդիտորի պատասխանատվությունը` ԱՄՍ-ների պահանջները կիրառելու ու դրանց համապատասխանելու համար:

Համեմատաբար փոքր կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա66. Համեմատաբար փոքր կազմակերպությունների աուդիտին վերաբերող լրացուցիչ նկատառումների բնորոշման նպատակով, «համեմատաբար փոքր կազմակերպություն» հասկացությունը սահմանվում է որպես կազմակերպություն, որն ունի հետևյալ որակական հատկանիշները`

ա) սեփականատիրության ու ղեկավարության կենտրոնացում անհատների փոքր թվաքանակում (հաճախ միայն մեկ անձ` ֆիզիկական անձ կամ այլ կազմակերպություն, որը կազմակերպության սեփականատերն է` այն պայմանով, որ սեփականատերը դրսևորում է համապատասխան որակական հատկանիշներ), և

բ) ստորև նշվածներից մեկը կամ մի քանիսը`

    (i) պարզ կամ ոչ բարդ գործառնություններ,

    (ii) պարզեցված հաշվառում,

    (iii) բիզնեսի սակավաթիվ ուղղություններ և փոքրաթիվ արտադրանք դրանցում,

    (iv) աննշան ներքին հսկողություն,

    (v) կառավարման սակավաթիվ մակարդակներ` լայնածավալ վերահսկողության պատասխանատվությամբ, և

    (vi) սակավաթիվ աշխատակազմ, որի անդամներից շատերն ունեն պարտականությունների լայն շրջանակ:

Նշված որակական հատկանիշները սպառիչ չեն և չեն վերաբերում բացառապես փոքր կազմակերպություններին: Միևնույն ժամանակ պարտադիր չէ, որ համեմատաբար փոքր կազմակերպությունները դրսևորեն այդ բոլոր հատկանիշները:

Ա67. ԱՄՍ-ներում ներառված` համեմատաբար փոքր կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումները մշակվել են գլխավորապես նկատի ունենալով չցուցակված կազմակերպությունները: Սակայն այդ նկատառումներից որոշները կարող են օգտակար լինել ցուցակված փոքր կազմակերպությունների աուդիտի համար:

Ա68. ԱՄՍ-ները հիշատակում են համեմատաբար փոքր կազմակերպության սեփականատիրոջը, որը ներգրավված է կազմակերպության առօրյա կառավարման գործընթացում, որպես «սեփականատեր-կառավարիչ»:

Առանձին ԱՄՍ-ներում սահմանված նպատակներ (հղում` պար. 21)

Ա69. Յուրաքանչյուր ԱՄՍ պարունակում է մեկ կամ մեկից ավելի նպատակներ, որոնք կապ են ապահովում սահմանված պահանջների և աուդիտորի ընդհանուր նպատակների միջև: Առանձին ԱՄՍ-ներում ներկայացված նպատակները ծառայում են աուդիտորի ուշադրության կենտրոնացմանը` ԱՄՍ-ների ցանկալի արդյունքի վրա, միաժամանակ լինելով բավական յուրահատուկ, որպեսզի օգնեն աուդիտորին հետևյալ հարցերում`

   • պատկերացում, թե ինչ է հարկավոր կատարել և, որտեղ հարկն է, ինչպիսի միջոցներով հասնել դրա կատարմանը, և

  • որոշում, թե արդյո՞ք կարիք կա լրացուցիչ գործողությունների` աուդիտի առանձնահատուկ պայմաններում այդ նպատակներին հասնելու համար:

Ա70. Նպատակները պետք է հասկացվեն աուդիտորի ընդհանուր նպատակների համատեքստում, որոնք սահմանված են սույն ԱՄՍ-ի պարագրաֆ 11-ում: Ինչ վերաբերում է աուդիտորի ընդհանուր նպատակներին, առանձին նպատակին հասնելու կարողությունը հավասարապես ենթակա է աուդիտի ներքին սահմանափակումներին:

Ա71. Նպատակներն օգտագործելիս, աուդիտորը պարտավոր է հաշվի առնել ԱՄՍ-ների միջև առկա փոխհարաբերությունները: Պատճառն այն է, ինչպես նշվում է պարագրաֆ Ա55-ում, որ ԱՄՍ-ները որոշ դեպքերում գործ ունեն ընդհանուր պարտականությունների հետ, իսկ մնացած դեպքերում` քննարկման առանձին առարկաների նկատմամբ այդ պարտականությունների կիրառման հետ: Օրինակ` սույն ԱՄՍ-ն պահանջում է, որ աուդիտորը որդեգրի մասնագիտական կասկածամտության վերաբերմունք: Դա անհրաժեշտ է աուդիտի պլանավորման ու իրականացման բոլոր փուլերի համար, սակայն չի կրկնվում որպես յուրաքանչյուր ԱՄՍ-ի պահանջ: Ավելի խորացված մակարդակով ԱՄՍ 315-ը (Վերանայված) և ԱՄՍ 330-ը պարունակում են, մասնավորապես նպատակներ ու պահանջներ, որոնք վերաբերում են աուդիտորի պարտականություններին` հայտնաբերելու և գնահատելու էական խեղաթյուրման ռիսկերը, ինչպես նաև մշակելու և իրականացնելու լրացուցիչ աուդիտորական ընթացակարգեր` այդ գնահատված ռիսկերին համապատասխանաբար արձագանքելու համար: Այդ նպատակներն ու պահանջները կիրառվում են աուդիտի իրականացման ողջ ընթացքում: Աուդիտի առանձին փուլերին վերաբերող ԱՄՍ-ն (օրինակ` ԱՄՍ 540-ը) կարող է քննարկել, թե ինչպես այնպիսի ԱՄՍ-ների նպատակներն ու պահանջները, ինչպիսիք ԱՄՍ 315-ը (Վերանայված) և ԱՄՍ 330-ն են, պետք է կիրառվեն տվյալ ԱՄՍ-ում քննարկվող նյութի նկատմամբ, սակայն չկրկնելով դրանք: Այսպիսով, ԱՄՍ 540-ում նշված նպատակներին հասնելու համար աուդիտորը պետք է հաշվի առնի այլ համապատասխան ԱՄՍ-ների նպատակներն ու պահանջները:

Նպատակների օգտագործումը` լրացուցիչ աուդիտորական ընթացակարգերի անհրաժեշտությունը որոշելու համար (հղում` պար. 21 (ա))

Ա72. ԱՄՍ-ների պահանջները նախատեսվում են աուդիտորին հնարավորություն տալու համար` հասնելու ԱՄՍ-ներում նշված նպատակներին և, հետևաբար, աուդիտորի ընդհանուր նպատակներին: Այսպիսով, ակնկալվում է, որ ԱՄՍ-ների պահանջների պատշաճ կիրառումը աուդիտորի կողմից աուդիտորին նպատակներին հասնելու համար բավարար հիմք կտրամադրի: Սակայն, քանի որ աուդիտորական առաջադրանքների հանգամանքները չափազանց տարբեր են, և այդ բոլոր հանգամանքները չեն կարող նախատեսվել ԱՄՍ-ներում, աուդիտորը պատասխանատու է որոշելու համար այն աուդիտորական ընթացակարգերը, որոնք անհրաժեշտ են ԱՄՍ-ների պահանջները կատարելու և նպատակներին հասնելու համար: Առաջադրանքի պայմաններում կարող են լինել առանձին հանգամանքներ, որոնք աուդիտորից կպահանջեն իրականացնել աուդիտորական ընթացակարգեր, բացի ԱՄՍ-ներով պահանջվողներից, ԱՄՍ-ներում սահմանված նպատակներին հասնելու համար:

Նպատակների օգտագործումը` գնահատելու համար, թե արդյո՞ք ձեռք են բերվել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ (հղում` պար. 21 (բ))

Ա73. Աուդիտորից պահանջվում է օգտագործել նպատակները` գնահատելու համար, թե արդյո՞ք ձեռք են բերվել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ աուդիտորի ընդհանուր նպատակների համատեքստում: Եթե արդյունքում աուդիտորը եզրակացնում է, որ աուդիտորական ապացույցները բավարար քանակի և համապատասխան չեն, ապա աուդիտորը կարող է կիրառել հետևյալ մոտեցումներից մեկը կամ մի քանիսը` պարագրաֆ 21(բ)-ի պահանջները կատարելու համար`

  • գնահատել, թե արդյո՞ք ձեռք է բերվել կամ ձեռք է բերվելու լրացուցիչ համապատասխան աուդիտորական ապացույց` այլ ԱՄՍ-ների պահանջներին համապատասխանելու արդյունքում,

  • ընդարձակել կատարվող աշխատանքը` կիրառելով մեկ կամ մի քանի պահանջներ, կամ

  • իրականացնել այլ ընթացակարգեր, որոնք աուդիտորը անհրաժեշտ կհամարի տվյալ հանգամանքներում:

Եթե վերը նշվածներից ոչ մեկը տվյալ հանգամանքներում իրատեսական կամ հնարավոր չհամարվի, ապա աուդիտորը չի կարողանա ձեռք բերել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ և պարտավոր կլինի, համաձայն ԱՄՍ-ների, որոշել դրա ազդեցությունը աուդիտորական եզրակացության կամ աուդիտորի` առաջադրանքն ավարտին հասցնելու կարողության վրա:

Համապատասխան պահանջների կատարումը

Համապատասխան պահանջներ (հղում` պար. 22)

Ա74. Որոշ դեպքերում ԱՄՍ-ն (և, հետևաբար նրա բոլոր պահանջները) կարող է կիրառելի չլինեն տվյալ հանգամանքներում: Օրինակ` եթե կազմակերպությունը չունի ներքին աուդիտի ծառայություն, ապա ԱՄՍ 610-ի (Վերանայված 2013)26 ոչ մի դրույթ կիրառելի չէ:

_________________________________________

26 ԱՄՍ 610 (Վերանայված 2013), «Ներքին աուդիտորների աշխատանքի օգտագործումը», պարագրաֆ 2

 

Ա75. Համապատասխան ԱՄՍ-ում կարող են լինել պայմանական պահանջներ: Այդպիսի պահանջը վերաբերում է տվյալ առաջադրանքին` եթե պահանջում նախատեսված հանգամանքները կիրառելի են, և պայմանը առկա է: Սովորաբար պահանջի պայմանականությունը լինում է որոշակի կամ ենթադրյալ, օրինակ`

  • աուդիտորի կարծիքի ձևափոխման պահանջը` շրջանակի սահմանափակման27 առկայության դեպքում, ներկայացնում է որոշակի պայմանական պահանջ,

_________________________________________

27 ԱՄՍ 705, «Անկախ աուդիտորական եզրակացությունում կարծիքի ձևափոխումներ», պարագրաֆ 13

 

  • կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հաղորդակցման28 պահանջը` աուդիտի ընթացքում հայտնաբերված ներքին հսկողության նշանակալի թերությունների մասին, ինչը պայմանավորված է հայտնաբերված այդպիսի նշանակալի թերությունների առկայությամբ, և բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցների ձեռքբերման պահանջը` կապված սեգմենտային տեղեկատվության ներկայացման ու բացահայտման հետ, համաձայն ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքի29, ինչը պայմանավորված է այդպիսի բացահայտում պահանջող կամ թույլատրող այդ հիմունքով, ներկայացնում են ենթադրյալ պայմանական պահանջներ:

_________________________________________

28 ԱՄՍ 265, «Ներքին հսկողության թերությունների հաղորդակցումը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց և ղեկավարությանը», պարագրաֆ 9

29 ԱՄՍ 501, «Աուդիտորական ապացույցներ. հատուկ նկատառումներ ընտրված հոդվածների համար» պարագրաֆ 13

 

Որոշ դեպքերում պահանջը կարող է պայմանավորվել կիրառելի օրենքով կամ այլ իրավական ակտով: Օրինակ` աուդիտորից կարող է պահանջվել, որ նա հրաժարվի աուդիտորական առաջադրանքից, եթե կիրառելի օրենքով կամ այլ իրավական ակտով հրաժարումը հնարավոր է, կամ աուդիտորից կարող է պահանջվել կատարել ինչ-որ գործողություն, եթե միայն դա չի արգելվում օրենքով կամ այլ իրավական ակտով: Կախված իրավակարգից` իրավական ակտով թույլտվությունը կամ արգելումը կարող են լինել որոշակի կամ ենթադրյալ:

Պահանջից շեղումը (հղում` պար. 23)

Ա76. ԱՄՍ 230-ը սահմանում է փաստաթղթավորման պահանջներ այն բացառիկ իրավիճակներում, երբ աուդիտորը շեղվում է համապատասխան պահանջից30 ԱՄՍ-ները համապատասխանություն չեն ակնկալում այն պահանջին, որը կիրառելի չէ տվյալ աուդիտի պայմաններում:

_________________________________________

30 ԱՄՍ 230, պարագրաֆ 12

 

Նպատակին հասնելու անկարողություն (հղում` պար. 24)

Ա77. Նպատակի իրականացված լինելը աուդիտորի մասնագիտական դատողության հարց է: Այդ դատողությունը հաշվի է առնում աուդիտորական ընթացակարգերի արդյունքները, որոնք իրականացվել են` հետևելով ԱՄՍ-ների պահանջներին, և աուդիտորի գնահատումը, թե արդյո՞ք ձեռք են բերվել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ, և արդյո՞ք լրացուցիչ գործողություններ են անհրաժեշտ տվյալ աուդիտի առանձնահատուկ պայմաններում` ԱՄՍ-ներում սահմանված նպատակներին հասնելու համար: Համապատասխանաբար, նպատակին հասնելու անկարողությանը հանգեցնող հանգամանքները ներառում են այնպիսի հանգամանքներ`

  • որոնք խանգարում են, որ աուդիտորը հետևի ԱՄՍ-ի համապատասխան պահանջներին,

  • որոնց արդյունքում աուդիտորի համար իրատեսական կամ հնարավոր չի լինում իրականացնել լրացուցիչ աուդիտորական ընթացակարգեր կամ ձեռք բերել լրացուցիչ աուդիտորական ապացույց, որի անհրաժեշտությունը որոշվում է նպատակների կիրառումից` համաձայն պարագրաֆ 21-ի, օրինակ` ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցում առկա սահմանափակման պատճառով:

Ա78. Աուդիտի փաստաթղթավորումը` համաձայն ԱՄՍ 230-ի պահանջների և այլ համապատասխան ԱՄՍ-ների առանձնահատուկ փաստաթղթավորման պահանջների, տրամադրում է ապացույցներ աուդիտորի` ընդհանուր նպատակներին հասնելու եզրահանգումների հիմնավորման վերաբերյալ: Թեև աուդիտորին անհրաժեշտ չէ առանձին փաստաթղթավորել (ինչպես օրինակ` հարցաթերթում) յուրաքանչյուր նպատակին հասնելու փաստը, նպատակին հասնելու անկարողության փաստի փաստաթղթավորումը նպաստում է նրան, որ աուդիտորը գնահատի, թե արդյո՞ք այդպիսի անկարողությունը խանգարել է նրան հասնելու աուդիտորի ընդհանուր նպատակներին:

 

 

ԱՈՒԴԻՏԻ ՄԻՋԱԶԳԱՅԻՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏ 210
ԱՈՒԴԻՏՈՐԱԿԱՆ ԱՌԱՋԱԴՐԱՆՔՆԵՐԻ ՊԱՅՄԱՆՆԵՐԻ ՀԱՄԱՁԱՅՆԵՑՈՒՄԸ

(Ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար)

 

ԲՈՎԱՆԴԱԿՈՒԹՅՈՒՆ


Պարագրաֆ

Ներածություն

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը.....................................................................................1

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը................................................................................................2

Նպատակը..............................................................................................................................3

Սահմանումներ................................................................................................................4-5

Պահանջները

Աուդիտի նախապայմանները............................................................................................6-8

Համաձայնությունն աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների վերաբերյալ.....9-12

Շարունակական աուդիտները.............................................................................................13

Աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների փոփոխության ընդունումը.............14-17

Լրացուցիչ նկատառումներ` առաջադրանքն ընդունելու առնչությամբ....................18-21

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը.....................................................................................Ա1

Աուդիտի նախապայմանները.......................................................................................Ա2-Ա21

Համաձայնությունն աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների վերաբերյալ.....Ա22-Ա29

Շարունակական աուդիտները..............................................................................................Ա30

Աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների փոփոխության ընդունումը.............Ա31-Ա35

Լրացուցիչ նկատառումներ` առաջադրանքն ընդունելու առնչությամբ....................Ա36-Ա39

Հավելված 1. Աուդիտորական նամակ-պարտավորագրի օրինակ

Հավելված 2. Ընդհանուր նշանակության հիմունքների ընդունելի լինելու որոշումը

 

«Աուդիտորական առաջադրանքների պայմանների համաձայնեցումը» աուդիտի միջազգային ստանդարտ (ԱՄՍ) 210-ը պետք է դիտարկել «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների» ԱՄՍ 200-ի հետ համատեղ:

 

Ներածություն

 

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը

1. Սույն աուդիտի միջազգային ստանդարտը (ԱՄՍ) վերաբերում է անկախ աուդիտորի պարտականություններին` ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ աուդիտորական առաջադրանքի պայմանները համաձայնեցնելու առնչությամբ: Այդ պարտականությունների թվում է աուդիտի համար որոշակի նախապայմանների սահմանումը, որոնց համար պատասխանատվությունը դրվում է ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց վրա: ԱՄՍ 220-ը1 վերաբերում է առաջադրանքի ընդունման այն հարցերին, որոնք գտնվում են աուդիտորի հսկողության ներքո (հղում` պար. Ա1):

_________________________________________

1 ԱՄՍ 220, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողություն»

 

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը

2. Սույն ԱՄՍ-ն ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար:

 

Նպատակը

3. Աուդիտորի նպատակն է ընդունել կամ շարունակել աուդիտորական առաջադրանքը միայն այն դեպքում, երբ աուդիտի իրականացման հիմքերը համաձայնեցվել են հետևյալի միջոցով`

ա) հավաստիացում, որ աուդիտի համար նախապայմաններն առկա են, և

բ) հաստատում, որ կա ընդհանուր փոխըմբռնում աուդիտորի ու ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց միջև` աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների վերաբերյալ:

 

Սահմանումներ

4. ԱՄՍ-ների նպատակների համար, հետևյալ հասկացություններն ունեն այն նշանակությունները, որոնք բերվում են ստորև`

Աուդիտի նախապայմաններ` ղեկավարության կողմից ֆինանսական հաշվետվողականության ընդունելի հիմունքների կիրառում` ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար, և ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց համաձայնությունը այն նախապայմաններին2, համաձայն որոնց իրականացվում է աուդիտը:

_________________________________________

2 ԱՄՍ 200, «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների», պարագրաֆ 13

 

5. Սույն ԱՄՍ-ի նպատակների համար հղումները «ղեկավարություն» հասկացությանը պետք է այսուհետև ընթերցվեն որպես «ղեկավարություն և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք»:

 

Պահանջները

 

Աուդիտի նախապայմանները

6. Հավաստիանալու համար, թե արդյո՞ք առկա են աուդիտի նախապայմանները, աուդիտորը պետք է`

ա) որոշի, թե արդյո՞ք ընդունելի է ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքը, որը պետք է կիրառվի ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար, և (հղում` պար. Ա2-Ա10),

բ) ձեռք բերի ղեկավարության համաձայնությունը, որ նա ընդունում և հասկանում է իր պարտականությունը (հղում` պար. Ա11-Ա14, Ա21)`

    (i) ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար` համաձայն ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքի, ներառյալ, որտեղ տեղին է, դրանց ճշմարիտ ներկայացումը (հղում` պար. Ա15),

    (ii) այնպիսի ներքին հսկողության համար, որը ղեկավարության կարծիքով անհրաժեշտ է ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար, որոնք զերծ են էական խեղաթյուրումից` խարդախության կամ սխալի պատճառով, և (հղում` պար. Ա16-Ա19),

    (iii) աուդիտորին ապահովելու համար հետևյալով`

ա. հասանելիություն այն ամբողջ տեղեկատվությանը, ինչպիսիք են օրինակ` գրանցումները, փաստաթղթերը և այլ նյութերը, որը, ղեկավարության կարծիքով, առնչվում է ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստմանը,

բ. լրացուցիչ տեղեկատվություն, որն աուդիտորը կարող է պահանջել ղեկավարությունից աուդիտի նպատակների համար, և

գ. անսահմանափակ հասանելիություն կազմակերպությունում գտնվող այն անձանց, որոնցից աուդիտորն անհրաժեշտ է համարում ձեռք բերել աուդիտորական ապացույցներ:

Շրջանակի սահմանափակում` նախքան աուդիտորական առաջադրանքն ընդունելը

7. Եթե ղեկավարությունը կամ, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք սահմանափակում են դնում աուդիտորի աշխատանքի շրջանակների վրա առաջարկված աուդիտորական առաջադրանքի պայմաններում, այնպես, որ աուդիտորը վստահ է, որ սահմանափակման արդյունքում նա կհրաժարվի ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիք արտահայտելուց, աուդիտորը չպետք է ընդունի այդպիսի սահմանափակումով առաջադրանքը որպես աուդիտորական առաջադրանք, բացառությամբ այն դեպքերի, երբ դա պահանջվում է օրենքով կամ այլ իրավական ակտով:

Աուդիտորական առաջադրանքի ընդունման վրա ազդող այլ գործոններ

8. Եթե աուդիտի նախապայմաններն առկա չեն, ապա աուդիտորը պետք է քննարկի խնդիրը ղեկավարության հետ: Բացառությամբ այն դեպքերի, երբ դա պահանջվում է օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով, աուդիտորը չպետք է ընդունի առաջարկված աուդիտորական առաջադրանքը, եթե`

ա) աուդիտորը որոշել է, որ ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար կիրառման ենթակա ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքն անընդունելի է` բացառությամբ պարագրաֆ 19-ում սահմանվածի, կամ

բ) պարագրաֆ 6(բ)-ում հիշատակված համաձայնությունը ձեռք չի բերվել:

 

Համաձայնությունն աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների վերաբերյալ

9. Աուդիտորը պետք է համաձայնեցնի աուդիտորական առաջադրանքի պայմանները ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ (հղում` պար. Ա22):

10. Համաձայն պարագրաֆ 11-ի` աուդիտի համաձայնեցված պայմանները պետք է գրանցվեն աուդիտորական նամակ-պարտավորագրում կամ գրավոր համաձայնության մեկ այլ ընդունելի փաստաթղթում և ներառեն (հղում` պար. Ա23-Ա27)`

ա) ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի նպատակն ու շրջանակը,

բ) աուդիտորի պարտականությունները,

գ) ղեկավարության պարտականությունները,

դ) ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքների նույնականացումը, և

ե) հիշատակում աուդիտորի կողմից պատրաստվելիք ցանկացած եզրակացության ակնկալվող ձևի ու բովանդակության վերաբերյալ, և (հղում` պար. Ա24),

զ) հայտարարություն առ այն, որ կարող են լինել հանգամանքներ, երբ եզրակացությունը տարբերվի իր ակնկալվող ձևից և բովանդակությունից:

11. Եթե օրենքում կամ այլ իրավական ակտերում բավականաչափ մանրամասն նկարագրվում են աուդիտորական առաջադրանքի պայմանները, որոնք հիշատակվում են պարագրաֆ 10-ում, ապա կարիք չկա, որ աուդիտորը ներառի դրանք գրավոր համաձայնագրում` բացառությամբ այն փաստի, որ այդպիսի օրենքը կամ այլ իրավական ակտը կիրառելի է, և որ ղեկավարությունը ընդունում և ըմբռնում է պարագրաֆ 6(բ)-ում սահմանված իր պարտականությունները (հղում` պար. Ա23, Ա28-Ա29):

12. Եթե օրենքներում կամ այլ իրավական ակտերում նկարագրվում են ղեկավարության նույնանման պարտականություններ, ինչպիսիք նշված են պարագրաֆ 6(բ)-ում, ապա աուդիտորը կարող է որոշել, որ օրենքը կամ այլ իրավական ակտը ներառում է պարտականություններ, որոնք, աուդիտորի դատողությամբ, համարժեք են այդ պարագրաֆում նշվածներին: Այդպիսի համարժեք պարտականությունների դեպքում աուդիտորը կարող է օգտագործել օրենքում կամ այլ իրավական ակտում բերված շարադրանքը` այդ պարտականությունները գրավոր համաձայնագրում նկարագրելու համար: Այն պարտականությունների դեպքում, որոնք օրենքում կամ այլ իրավական ակտում սահմանված չեն այնպես, որպեսզի դրանք համարժեք համարվեն, գրավոր համաձայնագրում պետք է օգտագործվի պարագրաֆ 6(բ)-ում բերված նկարագրությունը (հղում` պար. Ա28):

 

Շարունակական աուդիտները

13. Շարունակական աուդիտների դեպքում աուդիտորը պետք է գնահատի, թե արդյո՞ք հանգամանքները պահանջում են վերանայել աուդիտորական առաջադրանքի պայմանները, և արդյո՞ք կարիք կա կազմակերպությանը հիշեցնելու աուդիտորական առաջադրանքի առկա պայմանների մասին (հղում` պար. Ա30):

 

Աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների փոփոխության ընդունումը

14. Աուդիտորը չպետք է համաձայնվի աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների փոփոխությանը, եթե դրա համար չկա որևէ ողջամիտ հիմնավորում (հղում` պար. Ա31-Ա33):

15. Եթե նախքան աուդիտորական առաջադրանքի ավարտը աուդիտորին առաջարկվել է այն փոխել հավաստիացման ավելի ցածր մակարդակ ապահովող առաջադրանքով, ապա աուդիտորը պետք է որոշի, թե արդյո՞ք դրա համար կա ողջամիտ հիմնավորում (հղում` պար. Ա34-Ա35):

16. Եթե աուդիտորական առաջադրանքի պայմանները փոխվում են, աուդիտորը և ղեկավարությունը պետք է համաձայնության գան նոր պայմանների շուրջ և գրանցեն առաջադրանքի նոր պայմանները աուդիտորական նամակ-պարտավորագրում կամ գրավոր համաձայնության մեկ այլ ընդունելի փաստաթղթում:

17. Եթե աուդիտորը չի կարող համաձայնել աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների փոփոխությանը, և ղեկավարությունը թույլ չի տալիս նրան շարունակել սկզբնական աուդիտորական առաջադրանքը, ապա աուդիտորը պետք է`

ա) հրաժարվի աուդիտորական առաջադրանքից, եթե դա հնարավոր է կիրառելի օրենքի կամ այլ իրավական ակտի պահանջների համաձայն, և

բ) հավաստիանա, թե արդյո՞ք կա պայմանագրով կամ մեկ այլ եղանակով նախատեսված որևէ պարտականություն` զեկուցելու իրավիճակի մասին այլ կողմերին, ինչպիսիք են` կառավարման օղակներում գտնվող անձինք, սեփականատերերը կամ կարգավորող մարմինները:

 

Լրացուցիչ նկատառումներ` առաջադրանքն ընդունելու առնչությամբ

Ֆինանսական հաշվետվողականության ստանդարտներ` լրացված օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով:

18. Եթե ֆինանսական հաշվետվողականության ստանդարտները, որոնք սահմանվել են ստանդարտներ սահմանող իրավասու կամ ճանաչված կազմակերպության կողմից, լրացվում են օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով, ապա աուդիտորը պետք է հավաստիանա, թե արդյո՞ք կան հակասություններ ֆինանսական հաշվետվողականության ստանդարտների և այդ լրացուցիչ պահանջների միջև: Եթե կան այդպիսի հակասություններ, ապա աուդիտորը պետք է քննարկի ղեկավարության հետ նշված լրացուցիչ պահանջների բնույթը և համաձայնեցնի, թե արդյո՞ք`

ա) լրացուցիչ պահանջները կարող են կատարվել ֆինանսական հաշվետվություններում լրացուցիչ բացահայտումների միջոցով, կամ

բ) ֆինանսական հաշվետվություններում ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքի նկարագրությունը կարող է համապատասխանաբար փոխվել:

Եթե վերը նշվածներից ոչ մեկը հնարավոր չէ, ապա աուդիտորը պետք է որոշի, թե արդյո՞ք անհրաժեշտ կլինի ձևափոխել աուդիտորի կարծիքը` համաձայն ԱՄՍ 705-ի3 (հղում` պար. Ա36):

_________________________________________

3 ԱՄՍ 705, «Անկախ աուդիտորական եզրակացությունում կարծիքի ձևափոխումներ»

 

Օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով նախատեսված` ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքը. այլ հարցեր, որոնք ազդեցություն ունեն առաջադրանքի ընդունման վրա

19. Եթե աուդիտորը որոշել է, որ օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով նախատեսված ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքն անընդունելի կլիներ, եթե չլիներ դրա` օրենքով կամ այլ իրավական ակտով նախատեսված լինելու փաստը, ապա աուդիտորը պետք է ընդունի աուդիտորական առաջադրանքը միայն հետևյալ պայմանների առկայության դեպքում` (հղում` պար. Ա37)`

ա) ղեկավարությունը համաձայն է տալ լրացուցիչ բացահայտումներ ֆինանսական հաշվետվություններում` խուսափելու համար շփոթությունից, որ կարող են ֆինանսական հաշվետվություններն առաջացնել, և

բ) աուդիտորական առաջադրանքի պայմաններում նշվում է, որ

    (i) ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ աուդիտորական եզրակացությունը կներառի «Հանգամանքի շեշտադրում»` պարբերությունը օգտագործողների ուշադրությունը հրավիրելով լրացուցիչ բացահայտումների վրա` համաձայն ԱՄՍ 706-ի (Վերանայված)4, և

    (ii) եթե միայն աուդիտորից օրենքով կամ այլ իրավական ակտով չի պահանջվում արտահայտել աուդիտորի կարծիքը ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ` օգտագործելով «բոլոր էական առումներով ճշմարիտ են ներկայացնում» կամ «տալիս են ճշմարիտ ու իրական պատկերը» արտահայտությունները` համաձայն ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքի, ապա ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ աուդիտորի կարծիքը չի ներառի այդպիսի արտահայտություններ:

_________________________________________

4 ԱՄՍ 706 (Վերանայված), «Անկախ աուդիտորական եզրակացությունում հանգամանքի շեշտադրում և այլ հանգամանք պարբերություններ»

 

20. Եթե պարագրաֆ 19-ում նկարագրված պայմանները առկա չեն և աուդիտորը օրենքի կամ այլ իրավական ակտի պահանջով պարտավոր է հանձն առնել աուդիտորական առաջադրանքը, ապա աուդիտորը պետք է`

ա) գնահատի ֆինանսական հաշվետվությունների շփոթեցնող բնույթի ազդեցությունը աուդիտորական եզրակացության վրա, և

բ) ներառի համապատասխան հղում այդ հարցին` աուդիտորական առաջադրանքի պայմաններում:

Աուդիտորական եզրակացությունը` օրենքով կամ այլ իրավական ակտով սահմանված

21. Որոշ դեպքերում համապատասխան իրավակարգում օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով սահմանվում է աուդիտորական եզրակացության կառուցվածքը կամ շարադրանքն այնպիսի ձևով կամ տեսքով, որոնք էապես տարբերվում են ԱՄՍ-ների պահանջներից: Այդպիսի դեպքերում աուդիտորը պետք է գնահատի`

ա) արդյո՞ք օգտագործողները կարող են թյուրըմբռնել ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի արդյունքում ձեռք բերված հավաստիացումը և, եթե դա այդպես է,

բ) արդյո՞ք լրացուցիչ պարզաբանումը աուդիտորական եզրակացությունում կարող է մեղմել հնարավոր թյուրըմբռնումը5:

_________________________________________

5 ԱՄՍ 706 (Վերանայված)

 

Եթե աուդիտորը եզրակացնում է, որ լրացուցիչ պարզաբանումը աուդիտորական եզրակացությունում չի կարող մեղմել հնարավոր թյուրըմբռնումը, ապա նա չպետք է ընդունի աուդիտորական առաջադրանքը, եթե միայն դա չի պահանջվում օրենքով կամ այլ իրավական ակտով: Այդպիսի օրենքի կամ այլ իրավական ակտի համաձայն անցկացվող աուդիտը չի համապատասխանում ԱՄՍ-ների պահանջներին: Համապատասխանաբար, աուդիտորը չպետք է ներառի աուդիտորական եզրակացությունում որևէ հղում, որ աուդիտն իրականացվել է ԱՄՍ-ներին համապատասխան6 (հղում` պար. Ա38-Ա39):

_________________________________________

6 Տես նաև` ԱՄՍ 700 (Վերանայված), «Ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիքի ձևավորում և եզրակացության պատրաստում», պարագրաֆ 43

 

***

 

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

 

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը (հղում` պար. 1)

Ա1. Հավաստիացման առաջադրանքները, որոնք ներառում են աուդիտորական առաջադրանքները, կարող են ընդունվել միայն այն դեպքում, երբ գործող մասնագետը գտնում է, որ կբավարարվեն էթիկայի այնպիսի համապատասխան պահանջներ, ինչպիսիք են անկախությունը և մասնագիտական կարողությունը, և երբ առաջադրանքն ի հայտ է բերում որոշակի առանձնահատկություններ7: Աուդիտորի պարտականությունները էթիկայի պահանջների առնչությամբ` աուդիտորական առաջադրանքի ընդունման համատեքստում, և այնքանով, որքանով դրանք գտնվում են աուդիտորի հսկողության ներքո, լուսաբանվում են ԱՄՍ 220-ում8: Այդ ԱՄՍ-ն վերաբերում է այն հարցերին (կամ նախապայմաններին), որոնք գտնվում են կազմակերպության հսկողության ներքո, և որոնց շուրջ անհրաժեշտ է ունենալ աուդիտորի և կազմակերպության ղեկավարության համաձայնությունը:

_________________________________________

7 «Հավաստիացման առաջադրանքների միջազգային հիմունք», պարագրաֆ 17

8 ԱՄՍ 220, 9-11 պարագրաֆներ

 

Աուդիտի նախապայմանները

Ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքները (հղում` պար. 6(ա))

Ա2. Հավաստիացման առաջադրանքի ընդունման պայմանն այն է, որ հավաստիացման առաջադրանքի սահմանման մեջ հիշատակված չափանիշները կիրառելի են և հասանելի նախատեսված օգտագործողներին9: Չափանիշները այն չափորոշիչ տվյալներն են, որոնք օգտագործվում են խնդրո առարկայի գնահատման կամ չափման համար` ներառյալ, որտեղ տեղին է, ներկայացման և բացահայտման չափորոշիչ տվյալները: Համապատասխան չափանիշները հնարավորություն են տալիս իրականացնել խնդրո առարկայի ողջամիտ հետևողական գնահատումը կամ չափումը` մասնագիտական դատողության համատեքստում: ԱՄՍ-ների նպատակների համար, ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքը չափանիշներ է տրամադրում, որոնք աուդիտորը կիրառում է ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար` ներառյալ, որտեղ տեղին է, դրանց ճշմարիտ ներկայացումը:

_________________________________________

9 «Հավաստիացման առաջադրանքների միջազգային հիմունք», պարագրաֆ 17(բ)    (ii)

 

Ա3. Առանց ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքի, ղեկավարությունը չունի համապատասխան հիմքեր` ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար, իսկ աուդիտորը չունի կիրառելի չափանիշներ` ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար: Շատ դեպքերում աուդիտորը կարող է համարել, որ ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքն ընդունելի է, ինչպես դա նկարագրվում է Ա8-Ա9 պարագրաֆներում:

Ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքի ընդունելի լինելու որոշումը

Ա4. Գործոնները, որոնք վերաբերում են աուդիտորի` ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար կիրառվող ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների ընդունելի լինելու որոշմանը, ներառում են`

     • կազմակերպության բնույթը (օրինակ այն, թե արդյո՞ք դա առևտրային կազմակերպություն է, հանրային հատվածի կազմակերպություն է, թե շահույթ չհետապնդող կազմակերպություն է),

   • ֆինանսական հաշվետվությունների նպատակը (օրինակ` արդյո՞ք դրանք պատրաստվել են` բավարարելու օգտագործողների լայն շրջանակների ֆինանսական տեղեկատվության ընդհանուր կարիքները, թե՞ առանձին օգտագործողների ֆինանսական տեղեկատվության կարիքները),

   • ֆինանսական հաշվետվությունների բնույթը (օրինակ` արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունները ներկայացնում են ֆինանսական հաշվետվությունների ամբողջական փաթեթ, թե՞ միայն մեկ ֆինանսական հաշվետվություն), և

     • այն, թե արդյո՞ք օրենքը կամ այլ իրավական ակտը սահմանում է ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքը:

Ա5. Ֆինանսական հաշվետվությունների բազմաթիվ օգտագործողներ իրավասու չեն պահանջել, որ ֆինանսական հաշվետվությունները հարմարեցվեն տեղեկատվության իրենց առանձնահատուկ կարիքներին: Թեև առանձին օգտագործողների տեղեկատվության բոլոր կարիքները չեն կարող բավարարվել, կան ֆինանսական տեղեկատվության կարիքներ, որոնք ընդհանուր են օգտագործողների լայն շրջանակների համար: Ֆինանսական հաշվետվությունները, որոնք պատրաստվել են օգտագործողների լայն շրջանակների ֆինանսական տեղեկատվության ընդհանուր կարիքները բավարարելու համար` նախատեսված ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների համաձայն, հիշատակվում են որպես ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվություններ:

Ա6. Որոշ դեպքերում ֆինանսական հաշվետվությունները պատրաստվելու են` համաձայն ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքի, որը նախատեսված է առանձին օգտագործողների ֆինանսական տեղեկատվության կարիքները բավարարելու համար: Այդպիսի ֆինանսական հաշվետվությունները հիշատակվում են որպես հատուկ նպատակների համար ֆինանսական հաշվետվություններ: Նախատեսված օգտագործողների տեղեկատվության կարիքները կսահմանեն տվյալ պայմանների համար ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքը: ԱՄՍ 800-ը քննարկում է ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների կիրառելիությունը, որոնք նախատեսված են առանձին օգտագործողների ֆինանսական տեղեկատվության կարիքները բավարարելու համար10:

_________________________________________

10 ԱՄՍ 800 (Վերանայված), «Հատուկ նկատառումներ. հատուկ նպատակի հիմունքների համաձայն պատրաստված ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ», պարագրաֆ 8

 

Ա7. Թերությունները ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքում, որոնք վկայում են, որ հիմունքն ընդունելի չէ, կարող են հայտնվել աուդիտորական առաջադրանքն ընդունելուց հետո: Եթե այդ հիմունքի կիրառումը նախատեսված է օրենքով կամ այլ իրավական ակտով, 19-20 պարագրաֆների պահանջներն են կիրառվում: Եթե այդ հիմունքի կիրառումն օրենքով կամ այլ իրավական ակտով նախատեսված չէ, ապա ղեկավարությունը կարող է որոշում կայացնել մեկ այլ ընդունելի հիմունքի կիրառման մասին: Եթե ղեկավարությունը վարվում է ըստ պարագրաֆ 16-ում պահանջվածի, ապա աուդիտորական առաջադրանքի համար նոր պայմաններ են համաձայնեցվում` արտացոլելու համար հիմունքի փոփոխությունը, քանի որ նախկինում համաձայնեցված պայմանները այլևս ճշգրիտ չեն լինի:

Ընդհանուր նշանակության հիմունքները

Ա8. Ներկայումս չկա ընդհանուր նշանակության հիմունքների ընդունելիությունը գնահատելու համար աշխարհում համատարած ճանաչում ունեցող որևէ օբյեկտիվ ու հեղինակավոր հիմք: Այդպիսի հիմքի բացակայության պայմաններում ֆինանսական հաշվետվությունների ստանդարտները, որոնք սահմանվել են ստանդարտներ հրապարակելու իրավասություն կամ ճանաչում ունեցող կազմակերպությունների կողմից` որոշակի տեսակի կազմակերպությունների կիրառման համար, համարվում են ընդունելի` վերջիններիս կողմից պատրաստված, ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվությունների համար պայմանով, որ վերը նշված իրավասությունը կամ ճանաչումն ունեցող կազմակերպությունները հետևում են սահմանված ու թափանցիկ գործընթացին, որը ներառում է շահագրգռված անձանց լայն շրջանակների տեսակետների քննարկումն ու գնահատումը: Ֆինանսական հաշվետվությունների այդպիսի ստանդարտները ներառում են, օրինակ`

  • ֆինանսական հաշվետվությունների միջազգային ստանդարտները (ՖՀՄՍ), որոնք հրապարակվել են Հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտների խորհրդի կողմից,

   • հանրային հատվածի հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտները (ՀՀՀՀՄՍ), որոնք հրապարակվել են Հանրային հատվածի հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտների խորհրդի կողմից,

   • հաշվապահական հաշվառման սկզբունքները, որոնք հրապարակվել են տվյալ իրավակարգում ստանդարտներ սահմանող իրավասու կամ ճանաչված կազմակերպության կողմից, պայմանով, որ կազմակերպությունը հետևում է սահմանված ու թափանցիկ գործընթացին, որը ներառում է շահագրգռված անձանց լայն շրջանակների տեսակետների քննարկումն ու գնահատումը:

Ֆինանսական հաշվետվությունների սույն ստանդարտները ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման գործընթացը կարգավորող օրենքում կամ այլ իրավական ակտում հաճախ ներկայացվում են որպես ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունք:

Ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքներ, որոնք նախատեսված են օրենքով կամ այլ իրավական ակտով

Ա9. Համաձայն պարագրաֆ 6(ա)-ի` աուդիտորը պարտավոր է որոշել, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքը, որը կիրառվելու է ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար, ընդունելի է: Որոշ իրավակարգերում օրենքով կամ այլ իրավական ակտով կարող է նախատեսվել ֆինանսական հաշվետվողականության այն հիմունքը, որը կիրառվելու է որոշակի տեսակի կազմակերպությունների ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար: Եթե չկա հակառակի մասին որևէ նշում, ապա ֆինանսական հաշվետվողականության այդպիսի հիմունքը համարվում է ընդունելի` այդպիսի կազմակերպությունների կողմից պատրաստված ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվությունների համար: Այն դեպքում, երբ հիմունքը ընդունելի չի համարվում, կիրառվում են 19-20 պարագրաֆները:

Իրավակարգեր, որոնք չունեն ստանդարտներ սահմանող կազմակերպություններ կամ ֆինանսական հաշվետվողականության սահմանված հիմունքներ

Ա10. Այն դեպքում, երբ կազմակերպությունը գրանցված է կամ գործում է իրավակարգում, որը չունի ստանդարտներ սահմանող իրավասու կամ ճանաչված կազմակերպություն, կամ որտեղ ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների կիրառումը չի նախատեսվում օրենքով կամ այլ իրավական ակտով, ղեկավարությունը նույնականացնում է ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունք, որը կիրառվելու է ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար: Հավելված 2-ում ներկայացվում է ուղեցույց` նման իրավիճակներում ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների ընդունելի լինելը որոշելու համար:

Ղեկավարության պարտականությունների համաձայնեցումը (հղում` պար. 6(բ))

Ա11. ԱՄՍ-ներին համապատասխան աուդիտը իրականացվում է այն նախապայմանով, որ ղեկավարությունն ընդունում և հասկանում է, որ նա ունի պարագրաֆ 6(բ)-ում սահմանված պարտականությունները11: Որոշակի իրավակարգերում այդպիսի պարտականությունները կարող են նախատեսվել օրենքով կամ այլ իրավական ակտով: Մյուսներում այդպիսի պարտականությունները կարող են ունենալ աննշան, կամ ընդհանրապես չունենալ օրենքների և այլ իրավական ակտերի նկարագրություն: ԱՄՍ-ները այդպիսի դեպքերում չեն գերակայում օրենքին կամ այլ իրավական ակտերին: Սակայն անկախ աուդիտի գաղափարը պահանջում է, որ աուդիտորի դերը չներառի ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման կամ կազմակերպության` համապատասխան ներքին հսկողության համար պատասխանատվությունը, և որ աուդիտորն ունենա աուդիտի համար անհրաժեշտ տեղեկատվություն (ներառյալ գլխավոր գրքից և օժանդակ մատյաններից դուրս ստացվող տեղեկատվություն) ձեռք բերելու իրատեսական ակնկալիք` այնքանով, որքանով ղեկավարությունն ի վիճակի կլինի տրամադրել կամ ձեռք բերել այն: Համապատասխանաբար, այդ նախապայմանը էական նշանակություն ունի անկախ աուդիտի անցկացման համար: Թյուրըմբռնումից խուսափելու համար, համաձայնություն է ձեռք բերվում ղեկավարության հետ, որ նա ընդունում և հասկանում է, որ ինքն այդպիսի պարտականություններ ունի` որպես 9-12 պարագրաֆների համաձայն աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների համաձայնեցման ու գրանցման մի մաս:

_________________________________________

11 ԱՄՍ 200, պարագրաֆ Ա4

 

Ա12. Ֆինանսական հաշվետվականությանը վերաբերող պարտականությունների բաժանման եղանակը ղեկավարության ու կառավարման օղակներում գտնվող անձանց միջև փոփոխվում է` կախված կազմակերպության ռեսուրսներից ու կառուցվածքից և համապատասխան օրենքից կամ այլ իրավական ակտից, և կազմակերպությունում ղեկավարության ու կառավարման օղակներում գտնվող անձանց համապատասխան դերերից: Մեծամասամբ ղեկավարությունը պատասխանատու է կատարման համար, իսկ կառավարման օղակներում գտնվող անձինք վերահսկում են ղեկավարության գործունեությունը: Որոշ դեպքերում կառավարման օղակներում գտնվող անձինք կրում են կամ ստանձնում են պատասխանատվությունը ֆինանսական հաշվետվությունների հաստատման կամ ֆինանսական հաշվետվությունների հետ կապված կազմակերպության ներքին հսկողության մոնիթորինգի համար: Խոշոր կամ հանրային նշանակության կազմակերպություններում, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց ենթախումբը, ինչպես օրինակ` աուդիտի հանձնաժողովը, կարող է ունենալ վերահսկողության որոշակի պարտականություններ:

Ա13. ԱՄՍ 580-ը պահանջում է, որ աուդիտորը դիմի ղեկավարությանը` իրեն գրավոր հավաստումներ տրամադրելու համար առ այն, որ ղեկավարությունը կատարել է իր պարտականությունների որոշակի մասը12: Հետևաբար, կարող է նպատակահարմար լինել ղեկավարությանը տեղյակ պահել, որ այդպիսի հավաստումների ստացման հետ մեկտեղ ակնկալվում է այլ ԱՄՍ-ներով պահանջվող գրավոր հավաստումների և, որտեղ անհրաժեշտ է, ֆինանսական հաշվետվություններին վերաբերող այլ աուդիտորական ապացույցները կամ ֆինանսական հաշվետվություններում մեկ կամ մի քանի հատուկ հավաստումները հիմնավորող գրավոր հավաստումների ստացում:

_________________________________________

12 ԱՄՍ 580, «Գրավոր հավաստումներ» 10-11 պարագրաֆներ

 

Ա14. Եթե ղեկավարությունը չի ընդունում իր պարտականությունները կամ չի համաձայնում տրամադրել գրավոր հավաստումներ, ապա աուդիտորը ի վիճակի չի լինի ձեռք բերել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ13: Այդպիսի դեպքերում աուդիտորին նպատակահարմար չի լինի ընդունել աուդիտորական առաջադրանքը, եթե միայն օրենքով կամ այլ իրավական ակտով դա չի պահանջվում աուդիտորից: Եթե աուդիտորը պարտավոր է ընդունել աուդիտորական առաջադրանքը, ապա կարող է կարիք առաջանալ, որ նա բացատրի ղեկավարությանը այդ հարցերի կարևորությունը և ներկայացնի դրանց ազդեցությունը աուդիտորական եզրակացության վրա:

_________________________________________

13 ԱՄՍ 580, պարագրաֆ Ա26

 

Ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը (հղում` պար. 6(բ)    (i))

Ա15. Ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների մեծ մասը ներառում է պահանջներ, որոնք վերաբերում են ֆինանսական հաշվետվությունների ներկայացմանը. այդպիսի հիմունքների համար ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքներին համապատասխան ներառում է նաև դրանց ներկայացումը: Ճշմարիտ ներկայացման հիմունքների դեպքում, որպես հաշվետվության ներկայացման նպատակ` ճշմարիտ ներկայացումը այնքան կարևոր է, որ ղեկավարության հետ համաձայնեցված նախապայմանը ընդգրկում է հատուկ հղում ճշմարիտ ներկայացմանը կամ պարտականությանը, ապահովելու, որ ֆինանսական հաշվետվությունները տան «ճշմարիտ ու իրական պատկերը»` համաձայն ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքների:

Ներքին հսկողություն (հղում` պար. 6(բ)    (ii))

Ա16. Ղեկավարությունը պահպանում է այնպիսի ներքին հսկողություն, որը նա անհրաժեշտ է համարում խարդախության կամ սխալի պատճառով էական խեղաթյուրումներից զերծ ֆինանսական հաշվետվություններ պատրաստելու համար: Անկախ իր արդյունավետությունից` ներքին հսկողությունը կարող է կազմակերպությանը տրամադրել միայն ողջամիտ հավաստիացում առ այն, որ ընկերությունը հասել է ֆինանսական հաշվետվականության իր նպատակներին` ներքին հսկողության ներքին սահմանափակումների պատճառով14:

_________________________________________

14 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), «Էական խեղաթյուրումների ռիսկերի հայտնաբերումն ու գնահատումը` կազմակերպության և դրա միջավայրի վերաբերյալ պատկերացումների միջոցով», պարագրաֆ Ա54

 

Ա17. ԱՄՍ-ների համաձայն իրականացվող անկախ աուդիտը չի կարող հանդես գալ որպես ղեկավարության կողմից ֆինանսական հաշվետվություններ պատրաստելու համար անհրաժեշտ ներքին հսկողությանը փոխարինող գործընթաց: Համապատասխանաբար, աուդիտորից պահանջվում է ձեռք բերել ղեկավարության համաձայնությունը, որ նա ընդունում և հասկանում է իր պատասխանատվությունը ներքին հսկողության համար: Այնուամենայնիվ, պարագրաֆ 6(բ)    (ii)-ով պահանջվող համաձայնությունը չի ենթադրում, որ աուդիտորը կհամարի, որ ղեկավարության կողմից իրականացվող ներքին հսկողությունը հասել է իր նպատակին կամ անթերի է լինելու:

Ա18. Ղեկավարությունը պետք է որոշի, թե ինչ ներքին հսկողություն է հարկավոր` ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը հնարավոր դարձնելու համար: «Ներքին հսկողություն» հասկացությունն ընդգրկում է գործողությունների լայն շրջանակ այն բաղադրիչների սահմաններում, որոնք կարող են նկարագրվել որպես հսկողության միջավայր, կազմակերպության ռիսկի գնահատման գործընթաց, տեղեկատվական համակարգ` ներառյալ առնչվող բիզնես գործընթացները, որոնք վերաբերում են ֆինանսական հաշվետվողականությանը, և հաղորդակցություն, հսկողական գործողություններ, և հսկողության մոնիթորինգ: Այդ բաժանումը, սակայն, անպայմանորեն չի արտացոլում այն, թե ինչպես առանձին կազմակերպություն կարող է նախագծել, իրականացնել և պահպանել իր ներքին հսկողությունը, կամ ինչպես նա կարող է դասակարգել որևէ առանձին բաղադրիչ15: Կազմակերպության ներքին հսկողությունը (մասնավորապես, նրա հաշվապահական հաշվառման գրքերն ու գրանցումները կամ հաշվապահական հաշվառման համակարգերը) կարտացոլի ղեկավարության կարիքները, բիզնեսի բարդության աստիճանը, ռիսկերի բնույթը, որոնց ենթարկվում է կազմակերպությունը, և համապատասխան օրենքները կամ այլ իրավական ակտերը:

_________________________________________

15 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), պարագրաֆ Ա59 և հավելված 1

 

Ա19. Որոշ իրավակարգերում, օրենքը կամ այլ իրավական ակտերը կարող են հղում կատարել ղեկավարության պարտականությանը` հաշվապահական հաշվառման գրքերի ու գրանցումների կամ հաշվապահական հաշվառման համակարգերի համապատասխանության համար: Որոշ դեպքերում, համաձայն ընդունված գործելակերպի, կարելի է տարանջատել, մի կողմից, հաշվապահական հաշվառման գրքերի ու գրանցումների կամ հաշվապահական հաշվառման համակարգերը, և մյուս կողմից, ներքին հսկողության համակարգը կամ համակարգերը: Քանի որ հաշվապահական հաշվառման գրքերն ու գրանցումները կամ հաշվապահական հաշվառման համակարգերը ներքին հսկողության անբաժան մասն են կազմում, ինչպես դա նշվում է պարագրաֆ Ա18-ում, պարագրաֆ 6(բ)    (ii)-ում որևէ առանձին հղում չի կատարվում ղեկավարության պատասխանատվությունը նկարագրելու համար: Թյուրըմբռնումից խուսափելու համար կարող է նպատակահարմար լինել, որ աուդիտորը բացատրի ղեկավարությանը այդ պատասխանատվության շրջանակները:

Լրացուցիչ տեղեկատվություն (հղում` պար. 6(բ)(iii)բ)

Ա20. Լրացուցիչ տեղեկատվությունը, որն աուդիտորը կարող է պահանջել ղեկավարությունից աուդիտի նպատակներով, կարող է ներառել, որտեղ տեղին է, այլ տեղեկատվությանն առնչվող հարցեր` համաձայն ԱՄՍ 720-ի (Վերանայված): Երբ աուդիտորն ակնկալում է աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից հետո ձեռք բերել այլ տեղեկատվություն, աուդիտորական առաջադրանքի պայմանները կարող են սահմանել նաև նման այլ տեղեկատվության հետ կապված աուդիտորի պարտականությունները, ներառյալ, եթե տեղին է, համապատասխան կամ անհրաժեշտ գործողությունները, եթե աուդիտորը եզրակացնում է, որ աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից հետո ձեռքբերված այլ տեղեկատվությունում առկա է էական խեղաթյուրում:

Համեմատաբար փոքր կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ (հղում` պար. 6(բ))

Ա21. Աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների համաձայնեցման նպատակներից մեկը խուսափելն է աուդիտորի և ղեկավարության համապատասխան պարտականությունների թյուրըմբռնումից: Օրինակ` երբ երրորդ կողմը օժանդակություն է տրամադրում ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման հարցում, կարող է օգտակար լինել ղեկավարությանը հիշեցնելը, որ պատասխանատվությունը ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար` համաձայն ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքի, մնում է իր պարտականությունը:

 

Համաձայնությունն աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների վերաբերյալ

Աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների համաձայնեցումը (հղում` պար. 9)

Ա22. Ղեկավարության և կառավարման օղակներում ընդգրկված անձանց դերը կազմակերպության համար աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների համաձայնեցման հարցում, պայմանավորված է կազմակերպության կառավարման կառուցվածքով և համապատասխան օրենքով կամ այլ իրավական ակտով:

Աուդիտորական նամակ-պարտավորագիրը կամ գրավոր համաձայնության մեկ այլ փաստաթուղթ16 (հղում` պար. 10-11)

_________________________________________

16 Հաջորդող պարագրաֆներում աուդիտորական նամակ-պարտավորագրի ցանկացած հիշատակում պետք է ընկալվի որպես աուդիտորական նամակ-պարտավորագիր կամ գրավոր համաձայնության մեկ այլ համապատասխան փաստաթուղթ

 

Ա23. Թե կազմակերպության և թե աուդիտորի շահերից է բխում, որ աուդիտորն ուղարկի Աուդիտորական նամակ-պարտավորագիրը նախքան աուդիտը սկսելը, ինչն օգնում է խուսափել թյուրիմացություններից` աուդիտի առնչությամբ: Որոշ երկրներում, սակայն, աուդիտի նպատակն ու շրջանակը և ղեկավարության ու աուդիտորի պարտականությունները կարող են բավարար չափով սահմանվել օրենքով, այսինքն` նրանք սահմանում են պարագրաֆ 10-ում նկարագրված պայմանները: Թեև այդպիսի հանգամանքներում պարագրաֆ 11-ը թույլ է տալիս, որ աուդիտորը ներառի նամակ-պարտավորագրում միայն հղումն այն փաստին, որ համապատասխան օրենքը կամ այլ իրավական ակտը կիրառելի է, և որ ղեկավարությունն ընդունում և ըմբռնում է 6(բ) պարագրաֆում սահմանված իր պարտականությունները, աուդիտորը կարող է, այնուամենայնիվ, նպատակահարմար համարել պարագրաֆ 10-ում նկարագրված պայմանների ընդգրկումը նամակ-պարտավորագրում` ղեկավարությանը տեղեկացնելու համար:

Աուդիտորական նամակ-պարտավորագրի բովանդակությունն ու ձևը

Ա24. Աուդիտորական նամակ-պարտավորագրի բովանդակությունն ու ձևը յուրաքանչյուր կազմակերպության համար կարող է լինել տարբեր: Աուդիտորի պարտականությունների մասին տեղեկությունը, որը ներառված է աուդիտորական նամակ-պարտավորագրում, կարող է հիմնվել ԱՄՍ 200-ի17 վրա: Սույն ԱՄՍ-ի 6(բ) և 12 պարագրաֆները վերաբերում են ղեկավարության պարտականությունների նկարագրությանը: Բացի պարագրաֆ 10-ում պահանջվող պայմանները ներառելը, աուդիտորական նամակ-պարտավորագիրը կարող է նշել հետևյալը, օրինակ`

  • աուդիտի շրջանակների պարզաբանումը` ներառյալ կիրառելի օրենքների, այլ իրավական ակտերի, ԱՄՍ-ների և մասնագիտական մարմինների` էթիկային վերաբերող և այլ դրույթների հիշատակումը, որոնց ենթարկվում է աուդիտորը,

    • աուդիտորական առաջադրանքի արդյունքների որևէ այլ հաղորդակցության ձևը,

  • պահանջը, որ աուդիտորը պետք է աուդիտի առանցքային հարցերը հաղորդակցի աուդիտորական եզրակացությունում` ԱՄՍ 701-ին համապատասխան18,

    • այն փաստը, որ աուդիտին և ներքին հսկողությանը բնորոշ ներքին սահմանափակումների պատճառով առաջանում է անխուսափելի ռիսկ, որ որոշ էական խեղաթյուրումներ կարող են չհայտնաբերվել, նույնիսկ եթե աուդիտը պատշաճ ձևով պլանավորվել ու իրականացվել է` համաձայն ԱՄՍ-ների,

   • աուդիտի պլանավորման ու իրականացման հետ կապված միջոցառումները` ներառյալ առաջադրանքի թիմի կազմավորումը,

   • ակնկալիքները, որ ղեկավարությունը կապահովի գրավոր հավաստումների տրամադրումը (տես նաև` պարագրաֆ Ա13-ը),

   • ակնկալիքը, որ ղեկավարությունը հասանելիություն կապահովի ամբողջ տեղեկատվությանը, որին տեղյակ է և որն առնչվում է ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստմանը, ներառյալ` ակնկալիքը, որ ղեկավարությունը հասանելիություն կապահովի բացահայտումների հետ կապված տեղեկատվությանը,

   • ղեկավարության համաձայնությունը` աուդիտորին ժամանակին հասանելի դարձնելու ֆինանսական հաշվետվությունների նախնական տարբերակները, ներառյալ` դրանց պատրաստմանն առնչվող ողջ տեղեկատվությունը, անկախ այն հանգամանքից` դրանք ձեռք են բերվել գլխավոր գրքից և օժանդակ մատյաններից, թե դրանցից դուրս (ներառյալ` բացահայտումների պատրաստմանն առնչվող ամբողջ տեղեկատվությունը) և այլ տեղեկատվությունը19, եթե առկա է, որպեսզի աուդիտորը հնարավորություն ունենա ավարտին հասցնել աուդիտը` առաջարկված ժամանակացույցի համաձայն,

   • ղեկավարության համաձայնությունը` տեղեկացնել աուդիտորին ֆինանսական հաշվետվությունների վրա հնարավոր ազդեցություն գործող այն փաստերի մասին, որոնք կարող են ի հայտ գալ աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից մինչև ֆինանսական հաշվետվությունների հրապարակման ամսաթիվը ընկած ժամանակահատվածում,

   • վճարների հաշվարկման հիմքերը և հաշվի ներկայացման հետ կապված ցանկացած միջոցառումներ,

  • ղեկավարությանն ուղղված խնդրանքը, որ նա հաստատի աուդիտորական նամակ-պարտավորագրի ստացումը և ընդունի առաջադրանքի պայմանները, որ ներկայացվել են այնտեղ:

_________________________________________

17 ԱՄՍ 200, 3-9 պարագրաֆներ

18 ԱՄՍ 701, «Անկախ աուդիտորական եզրակացությունում աուդիտի առանցքային հարցերի ներկայացում»

19 Ինչպես սահմանված է ԱՄՍ 720-ով (Վերանայված), «Այլ տեղեկատվության հետ կապված աուդիտորի պատասխանատվությունը»

 

Ա25. Երբ աուդիտորը պարտավոր չէ հաղորդակցել աուդիտի առանցքային հարցերը, աուդիտորին կարող է օգտակար լինել աուդիտորական առաջադրանքի պայմաններում հղում կատարել աուդիտորական եզրակացությունում աուդիտի առանցքային հարցերի հաղորդակցման հնարավորությանը, ինչպես նաև որոշակի իրավակարգերում կարող է անհրաժեշտ լինել, որ աուդիտորը հղում կատարի նման հնարավորությանը, որպեսզի կարողանա դա իրականացնել:

Ա26. Որտեղ տեղին է, հետևյալ կետերը նույնպես կարող են ներառվել աուդիտորական նամակ-պարտավորագրում`

   • միջոցառումներ` աուդիտի որոշ փուլերում այլ աուդիտորների և փորձագետների ներգրավման առնչությամբ,

   • միջոցառումներ` կապված ներքին աուդիտորների և կազմակերպության աշխատակազմի այլ անդամների ներգրավման հետ,

  • միջոցառումներ` կապված նախորդ աուդիտորի հետ, եթե կա այդպիսին` առաջին անգամ աուդիտորական առաջադրանքը ստանձնելու դեպքում,

  • օրենքով, այլ իրավական ակտերով և էթիկայի համապատասխան պահանջներով սահմանված աուդիտորի այն պարտականություններին հղումը և նկարագրությունը, որոնք վերաբերում են օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների տեղեկացմանը կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմնին,

  • աուդիտորի պարտավորության որևէ սահմանափակում, եթե առկա է նման հնարավորությունը,

  • աուդիտորի ու կազմակերպության միջև այլ լրացուցիչ համաձայնությունների հիշատակում,

  • աուդիտորական աշխատանքային փաստաթղթերն այլ կողմերին տրամադրելու հետ կապված ցանկացած պարտականություններ:

Աուդիտորական նամակ-պարտավորագրի օրինակը բերվում է հավելված 1-ում:

Բաղադրիչների աուդիտ

Ա27. Երբ մայր ընկերության աուդիտորը միաժամանակ հանդիսանում է նաև բաղադրիչի աուդիտոր, ապա բաղադրիչին առանձին աուդիտորական նամակ-պարտավորագիր ուղարկելու որոշման վրա հնարավոր ազդեցություն գործող գործոններն ընդգրկում են հետևյալը`

• ո՞վ է նշանակում բաղադրիչի աուդիտորին,

• արդյո՞ք առանձին աուդիտորական եզրակացություն պետք է տրվի բաղադրիչի վերաբերյալ,

• իրավական պահանջները` կապված աուդիտորական առաջադրանքների հետ,

• մայր կազմակերպության սեփականատիրության աստիճանը, և

• բաղադրիչի ղեկավարության անկախության աստիճանը մայր կազմակերպությունից:

Ղեկավարության պարտականությունները, որոնք սահմանվում են օրենքով կամ այլ իրավական ակտով (հղում` պար. 11-12)

Ա28. Եթե Ա23 և Ա29 պարագրաֆներում նկարագրված իրավիճակներում աուդիտորը եզրակացնում է, որ աուդիտորական նամակ-պարտավորագրում աուդիտորական առաջադրանքի որոշ պայմանների նշելն անհրաժեշտ չէ, ապա աուդիտորը, ըստ պարագրաֆ 11-ի, դարձյալ պարտավոր է ղեկավարությունից ձեռք բերել գրավոր համաձայնություն, որ նա ընդունում և հասկանում է, որ ունի պարագրաֆ 6(բ)-ում նշված պարտականությունները: Սակայն, համաձայն պարագրաֆ 12-ի, այդպիսի գրավոր համաձայնությունում կարող է օգտագործվել օրենքի կամ այլ իրավական ակտի շարադրանքը, եթե այդպիսի օրենքը կամ այլ իրավական ակտը ղեկավարության համար սահմանում է պարտականություններ, որոնք իրենց գործողությամբ համազոր են պարագրաֆ 6(բ)-ում նշված պարտականություններին: Հաշվապահների մասնագիտական միավորումները, աուդիտի ստանդարտներ սահմանող կամ աուդիտը կարգավորող մարմինները տվյալ իրավակարգում կարող են ուղեցույց տրամադրել օրենքում կամ այլ իրավական ակտերում տրված նկարագրության հավասարազոր լինելու վերաբերյալ:

Հանրային հատվածի կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա29. Հանրային հատվածի աուդիտների գործողությունները վերահսկող օրենքը կամ այլ իրավական ակտը սովորաբար թույլ է տալիս հանրային հատվածի աուդիտորի նշանակումը և սահմանում է հանրային հատվածի աուդիտորի ընդհանուր պարտականություններն ու իրավասությունները` ներառյալ հասանելիության իրավունքը դեպի կազմակերպության գրանցումները և այլ տեղեկատվությունը: Նույնիսկ երբ օրենքը կամ այլ իրավական ակտը բավականաչափ մանրամասնությամբ է նկարագրում աուդիտորական առաջադրանքի պայմանները, այնուամենայնիվ հանրային հատվածի աուդիտորը կարող է նպաստավոր համարել ավելի ամբողջական աուդիտորական նամակ-պարտավորագրի ներկայացումը, քան այն, ինչը թույլատրվում է պարագրաֆ 11-ով:

 

Շարունակական աուդիտները (հղում` պար. 13)

Ա30. Աուդիտորը կարող է որոշել չուղարկել նոր աուդիտորական նամակ-պարտավորագիր կամ մեկ այլ համաձայնագիր յուրաքանչյուր ժամանակաշրջանի համար: Սակայն հետևյալ գործոնները կարող են նպատակահարմար դարձնել աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների վերանայումը կամ հիշեցումը ղեկավարությանը գոյություն ունեցող պայմանների մասին`

   • որևէ վկայություն, որ կազմակերպությունը սխալ է հասկանում աուդիտի նպատակն ու շրջանակը,

   • աուդիտորական առաջադրանքի վերանայված կամ հատուկ պայմաններ,

   • ավագ ղեկավարների կազմում վերջերս տեղի ունեցած փոփոխություն,

   • սեփականատիրության նշանակալի փոփոխություն,

   • կազմակերպության բիզնեսի բնույթի կամ ծավալների նշանակալի փոփոխություն,

   • օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների փոփոխություն,

   • ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար որդեգրած ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքի փոփոխություն,

   • հաշվետվականության պահանջների այլ փոփոխություն:

 

Աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների փոփոխության ընդունումը

Աուդիտորական նամակ-պարտավորագրի պայմանների փոփոխության պահանջը (հղում` պար. 14)

Ա31. Կազմակերպության կողմից աուդիտորին ուղղված պահանջը` աուդիտորական առաջադրանքի պայմանների փոփոխության վերաբերյալ կարող է առաջանալ տվյալ առաջադրանքի անհրաժեշտության վրա ազդող հանգամանքների փոփոխության, ի սկզբանե պահանջված աուդիտի բնույթի թյուրըմբռնման կամ աուդիտորական առաջադրանքի շրջանակների սահմանափակման դեպքերում` թե ղեկավարության կողմից պարտադրված և թե այլ հանգամանքներով պայմանավորված: Աուդիտորը, ըստ պարագրաֆ 14-ի, ուսումնասիրում է այդ պահանջի հիմնավորվածությունը, մասնավորապես սահմանափակման հետևանքները աուդիտորական առաջադրանքի շրջանակի համար:

Ա32. Այն հանգամանքների փոփոխությունը, որոնք ազդեցություն ունեն կազմակերպության պահանջների կամ ի սկզբանե պահանջված աուդիտի բնույթի թյուրըմբռնման վրա, կարող է պատճառաբանված հիմք համարվել` աուդիտորական առաջադրանքում փոփոխություն պահանջելու համար:

Ա33. Հակառակ դրան` փոփոխությունը կարող է պատճառաբանված չհամարվել, եթե պարզվում է, որ փոփոխությունը վերաբերում է սխալ, թերի կամ որևէ այլ տեսակետից անբավարար տեղեկությանը: Որպես օրինակ կարող է ծառայել այն դեպքը, երբ աուդիտորն անկարող է ձեռք բերել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ դեբիտորական պարտքերի առնչությամբ, և կազմակերպությունը խնդրում է փոխարինել աուդիտորական առաջադրանքը դիտարկման առաջադրանքով` խուսափելու համար վերապահումով կարծիքից կամ կարծիքից հրաժարումից:

Դիտարկման կամ հարակից ծառայության առաջադրանքով փոխարինելու պահանջը (հղում` պար. 15)

Ա34. Նախքան համաձայնվելը` փոխարինել աուդիտորական առաջադրանքը դիտարկման կամ հարակից ծառայության առաջադրանքով, աուդիտորը, որը ներգրավվել էր ԱՄՍ-ների համաձայն աուդիտորական առաջադրանք իրականացնելու նպատակով, բացի Ա31-Ա33 պարագրաֆներում նշվածից, կարիք կունենա գնահատելու այդպիսի փոփոխության իրավական կամ պայմանագրային հետևանքները:

Ա35. Եթե աուդիտորը եզրակացնում է, որ աուդիտորական առաջադրանքի փոխարինումը դիտարկման կամ հարակից ծառայության առաջադրանքով հիմնավորված է, ապա հնարավոր է, որ մինչև փոփոխության ամսաթիվը կատարված աուդիտորական աշխատանքները կիրառելի լինեն փոխված առաջադրանքի համար, սակայն պահանջվող աշխատանքը և դրա արդյունքում տրամադրվող հաշվետվությունը պետք է համապատասխան լինեն վերափոխված առաջադրանքին: Ընթերցողին թյուրիմացության մեջ չգցելու համար, հարակից ծառայության վերաբերյալ հաշվետվությունում չպետք է լինի հղում`

ա) սկզբնական աուդիտորական առաջադրանքին, կամ

բ) ընթացակարգերին, որոնք կատարվել են սկզբնական աուդիտորական առաջադրանքում` բացառությամբ այն դեպքի, երբ աուդիտորական առաջադրանքը փոխարինվել է համաձայնեցված ընթացակարգերի իրականացման առաջադրանքով և, հետևաբար, իրականացված այդ ընթացակարգերին հղումը հաշվետվության բնական մասն է կազմում:

 

Լրացուցիչ նկատառումներ` առաջադրանքն ընդունելու առնչությամբ

Ֆինանսական հաշվետվությունների ստանդարտներ` օրենքով կամ այլ իրավական ակտով լրացված (հղում` պար. 18)

Ա36. Որոշ իրավակարգերում ֆինանսական հաշվետվությունների ստանդարտները, որոնք սահմանվել են չափանիշներ սահմանող իրավասու կամ ճանաչված կազմակերպության կողմից, կարող են լրացվել օրենքով կամ այլ իրավական ակտով, որոնք լրացուցիչ պահանջներ են ներկայացնում ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստմանը: Այդ իրավակարգերում ԱՄՍ-ների կիրառման նպատակով սահմանված ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքն ընդգրկում է ֆինանսական հաշվետվողականության նույնականացված հիմունքը և այդպիսի լրացուցիչ պահանջները` պայմանով, որ դրանք չեն հակասում ֆինանսական հաշվետվողականության նույնականացված հիմունքին: Դա կարող է, օրինակ` լինել այն դեպքը, երբ օրենքը կամ այլ իրավական ակտը պահանջում է բացահայտումներ` ի լրումն այն բացահայտումների, որոնք պահանջվում են ֆինանսական հաշվետվությունների ստանդարտներով, կամ երբ ֆինանսական հաշվետվությունների ստանդարտների ներքո ընտրության հնարավորությունների սահմանները նեղացվում են20:

_________________________________________

20 ԱՄՍ 700 (Վերանայված), պարագրաֆ 15, ներառում է գնահատման պահանջ, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունները պատշաճ ձևով են հիշատակում կամ նկարագրում ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքը

 

Օրենքով կամ այլ իրավական ակտով նախատեսված` ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքը. այլ հարցեր, որոնք ազդեցություն ունեն առաջադրանքի ընդունման վրա (հղում` պար. 19):

Ա37. Օրենքը կամ այլ իրավական ակտը կարող են պահանջել, որ աուդիտորի կարծիքի շարադրանքում օգտագործվեն «բոլոր էական առումներով ճշմարիտ են ներկայացնում» կամ «տալիս են ճշմարիտ ու իրական պատկերը» արտահայտություններն այն դեպքում, երբ, աուդիտորի եզրահանգմամբ, օրենքով կամ այլ իրավական ակտով նախատեսված ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքը բոլոր այլ առումներով անընդունելի կլիներ: Այսպիսի դեպքում աուդիտորական եզրակացության սահմանված շարադրանքի ձևերն էապես տարբերվում են ԱՄՍ-ների պահանջներից (տես` պարագրաֆ 21):

Աուդիտորական եզրակացությունը` օրենքով կամ այլ իրավական ակտով սահմանված (հղում` պար. 21)

Ա38. ԱՄՍ-ները պահանջում են, որ աուդիտորը ԱՄՍ-ների հետ համապատասխանությունը ներկայացնի միայն այն դեպքում, երբ նա բավարարում է աուդիտին առնչվող բոլոր ԱՄՍ-ների պահանջներին21: Եթե օրենքը կամ այլ իրավական ակտը սահմանում է աուդիտորական եզրակացության կառուցվածքը կամ շարադրանքն այնպիսի ձևով կամ տեսքով, որոնք էապես տարբերվում են ԱՄՍ-ների պահանջներից, և աուդիտորը եզրակացնում է, որ լրացուցիչ պարզաբանումը աուդիտորական եզրակացությունում չի կարող մեղմել հնարավոր թյուրըմբռնումը, ապա աուդիտորը կարող է աուդիտորական եզրակացությունում ներառել դրույթ այն մասին, որ աուդիտը չի անցկացվել ԱՄՍ-ներին համապատասխան: Այնուամենայնիվ, խրախուսելի է, որ աուդիտորը, հնարավորության սահմաններում, կիրառի ԱՄՍ-ները` ներառյալ այն ԱՄՍ-ները, որոնք վերաբերում են աուդիտորական եզրակացությանը, նույնիսկ եթե նրան չի թույլատրվում նշել, որ աուդիտն իրականացվել է ԱՄՍ-ներին համապատասխան:

_________________________________________

21 ԱՄՍ 200, պարագրաֆ 20

 

Հանրային հատվածի կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա39. Հանրային հատվածում հնարավոր է, որ աուդիտի թույլտվությունն արտոնող օրենսդրությունը ներառի հատուկ պահանջներ. օրինակ` աուդիտորից կարող է պահանջվել զեկուցել անմիջապես նախարարին, օրենսդրական մարմիններին կամ հանրությանը, եթե կազմակերպությունը փորձում է սահմանափակել աուդիտի շրջանակները:

 

Հավելված 1

 (հղում` պար. Ա24-Ա26)

 

Աուդիտորական նամակ-պարտավորագրի օրինակ

Ստորև բերվում է աուդիտորական նամակ-պարտավորագրի օրինակ` Ֆինանսական հաշվետվության միջազգային ստանդարտների համաձայն պատրաստված ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտորական ուսումնասիրության համար: Այդ նամակը ոչ թե հրամայական է, այլ նախատեսվում է միայն որպես ուղեցույց ծառայելու համար, որը կարող է օգտագործվել սույն ԱՄՍ-ում բերված նկատառումների հետ համատեղ: Այն կարող է փոփոխվել` կապված առանձին պահանջների ու հանգամանքների հետ: Նամակը կազմվել է միայն մեկ հաշվետու ժամանակաշրջանի վերաբերող ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար և ենթակա է խմբագրման, եթե խոսքը գնում է շարունակական աուդիտների մասին (տես` պարագրաֆ 13-ը): Առաջարկված նամակի համապատասխանությունը ճշտելու համար կարելի է դիմել իրավական խորհրդատվության:

 

***

 

ԱԲԳ ընկերության ղեկավարության համապատասխան ներկայացուցչին կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց1.

_________________________________________

1 Նամակում նշված հասցեատերերն ու հղումները պետք է համապատասխանեն առաջադրանքի պայմաններին` ներառյալ համապատասխան իրավակարգը: Կարևոր է, որ հղում կատարվի համապատասխան անձանց. տես` պարագրաֆ Ա22 

[Աուդիտի նպատակն ու շրջանակը]

Դուք2 առաջարկել եք, որպեսզի մենք աուդիտի ենթարկենք ԱԲԳ ընկերության ֆինանսական հաշվետվությունները, որոնք ներառում են ֆինանսական վիճակի մասին հաշվետվությունը առ 31 դեկտեմբերի 20X1թ., ինչպես նաև նույն ամսաթվին ավարտված տարվա համապարփակ ֆինանսական արդյունքի մասին հաշվետվությունը, սեփական կապիտալում փոփոխությունների մասին հաշվետվությունը և դրամական հոսքերի մասին հաշվետվությունը, ինչպես նաև ֆինանսական հաշվետվություններին կից ծանոթագրությունները, ներառյալ` հաշվապահական հաշվառման քաղաքականության նշանակալի մասերի վերաբերյալ համառոտագիրը: Ուրախ ենք սույն նամակով հաստատել մեր համաձայնությունը և տվյալ աուդիտորական առաջադրանքի էության ըմբռնումը:

_________________________________________

2 Նամակի տեքստում հիշատակված «դուք», «մենք», «ղեկավարություն», «կառավարման օղակներում գտնվող անձինք» և «աուդիտոր» բառերը կարող են օգտագործվել կամ փոփոխվել` տվյալ պայմաններում նպատակահարմար ձևով

 

Մեր աուդիտի նպատակն է ձեռք բերել ողջամիտ հավաստիացում առ այն, որ ֆինանսական հաշվետվություններն ամբողջությամբ վերցրած զերծ են էական խեղաթյուրումներից` խարդախության կամ սխալի պատճառով, և ներկայացնել մեր կարծիքը ներառող աուդիտորական եզրակացություն: Ողջամիտ հավաստիացումը բարձր մակարդակի հավաստիացում է, բայց այն չի երաշխավորում, որ Աուդիտի միջազգային ստանդարտներին (ԱՄՍ-ներ) համապատասխան իրականացված աուդիտը միշտ կհայտնաբերի էական խեղաթյուրումը, երբ այն առկա է: Խեղաթյուրումները կարող են առաջանալ սխալի կամ խարդախության պատճառով, և համարվում են էական, երբ խելամտորեն կարող է ակնկալվել, որ դրանք, առանձին կամ միասին վերցրած, կազդեն ֆինանսական հաշվետվություններն օգտագործողների` այդ ֆինանսական հաշվետվությունների հիման վրա կայացվող տնտեսական որոշումների վրա:

[Աուդիտորի պարտականությունները]

Աուդիտը մեր կողմից կիրականացվի ԱՄՍ-ներին համապատասխան: Այդ ստանդարտները պահանջում են, որպեսզի մենք հետևենք էթիկայի պահանջներին: Որպես ԱՄՍ-ներին համապատասխան աուդիտի մաս` աուդիտի ողջ ընթացքում մենք կիրառում ենք մասնագիտական դատողություն և պահպանում մասնագիտական կասկածամտություն: Ի լրումն`

  • հատկորոշում և գնահատում ենք խարդախության կամ սխալի պատճառով ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրման ռիսկերը, նախագծում և իրականացնում ենք աուդիտորական ընթացակարգեր` այդ ռիսկերին արձագանքելու նպատակով, և ձեռք ենք բերում աուդիտորական ապացույցներ, որոնք բավարար և համապատասխան հիմք են հանդիսանում մեր կարծիքի համար: Խարդախության պատճառով առաջացած էական խեղաթյուրման չհայտնաբերման ռիսկն ավելի բարձր է, քան սխալի պատճառով առաջացած էական խեղաթյուրման չհայտնաբերման ռիսկը, քանի որ խարդախությունը կարող է ներառել հանցավոր համաձայնություն, զեղծարարություն, միտումնավոր բացթողումներ, սխալ ներկայացումներ կամ ներքին հսկողության համակարգի չարաշահում.

  • ձեռք ենք բերում աուդիտին վերաբերող ներքին հսկողության մասին պատկերացում` տվյալ հանգամանքներին համապատասխան աուդիտորական ընթացակարգեր նախագծելու, և ոչ թե Ընկերության ներքին հսկողության արդյունավետության վերաբերյալ կարծիք արտահայտելու համար3: Այնուամենայնիվ, մենք գրավոր ձևով Ձեզ կհաղորդակցենք ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտին վերաբերող ներքին հսկողության ցանկացած նշանակալի թերությունների վերաբերյալ, որոնք հայտնաբերել ենք աուդիտի ընթացքում.

_________________________________________

3 Այս նախադասությունը կարող է ձևափոխվել, ինչպես նպատակահարմար է, երբ աուդիտորը, ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի հետ համատեղ, պատասխանատվություն է կրում նաև արտահայտելու կարծիք կազմակերպության ներքին հսկողության արդյունավետության մասին

 

  • գնահատում ենք հաշվապահական հաշվառման կիրառված քաղաքականության տեղին լինելը, ինչպես նաև ղեկավարության կողմից կատարած հաշվապահական հաշվառման գնահատումների և համապատասխան բացահայտումների խելամտությունը.

   • եզրահանգում ենք ղեկավարության կողմից հաշվապահական հաշվառման անընդհատության հիմունքի կիրառման տեղին լինելու վերաբերյալ, և հիմնվելով ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների վրա` գնահատում ենք` արդյոք առկա է էական անորոշություն դեպքերի կամ իրավիճակների վերաբերյալ, որոնք կարող են նշանակալի կասկած հարուցել Ընկերության անընդհատ գործելու կարողության վրա: Եթե մենք եզրահանգում ենք, որ առկա է էական անորոշություն, ապա մեզանից պահանջվում է աուդիտորական եզրակացությունում ուշադրություն հրավիրել ֆինանսական հաշվետվությունների համապատասխան բացահայտումներին, կամ, եթե այդպիսի բացահայտումները բավարար չեն, ձևափոխել մեր կարծիքը: Մեր եզրահանգումները հիմնված են մինչև մեր եզրակացության ամսաթիվը ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների վրա: Սակայն, ապագա դեպքերը կամ իրավիճակները կարող են ստիպել Ընկերությանը դադարեցնել անընդհատության հիմունքի կիրառումը.

  • գնահատում ենք ֆինանսական հաշվետվությունների ընդհանուր ներկայացումը, կառուցվածքը և բովանդակությունը, ներառյալ` բացահայտումները, ինչպես նաև, թե արդյոք ֆինանսական հաշվետվությունները ճշմարիտ են ներկայացնում իրենց հիմքում ընկած գործառնություններն ու դեպքերը:

Աուդիտի և ներքին հսկողության ներքին սահմանափակումների պատճառով առաջանում է անխուսափելի ռիսկ, որ որոշ էական խեղաթյուրումներ կարող են չհայտնաբերվել, նույնիսկ եթե աուդիտը պատշաճ ձևով պլանավորվել ու իրականացվել է` համաձայն ԱՄՍ-ների:

[Ղեկավարության պարտականությունները և ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքի նույնականացումը (այս օրինակի նպատակների համար ենթադրվում է, որ աուդիտորը չի գտնում, որ օրենքը կամ այլ իրավական ակտը սահմանում է այդ պարտականությունները համապատասխան ձևով, հետևաբար, օգտագործվում են սույն ԱՄՍ-ի պարագրաֆ 6(բ)-ի նկարագրությունները:)]

Մեր աուդիտը կիրականացվի` հիմնվելով այն համոզմունքի վրա, որ [ղեկավարությունը և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք4] ընդունում և հասկանում են, որ պատասխանատու են`

ա) ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման և ճշմարիտ ներկայացման համար` համաձայն ֆինանսական հաշվետվությունների միջազգային ստանդարտների5,

բ) այնպիսի ներքին հսկողության համար, որը [ղեկավարությունը] անհրաժեշտ է գտնում խարդախության կամ սխալի պատճառով առաջացած էական խեղաթյուրումից զերծ ֆինանսական հաշվետվություններ պատրաստելու համար, և

գ) մեզ տրամադրելու համար հետևյալը6`

        (i) հասանելիություն այն ամբողջ տեղեկատվությանը, ինչպիսիք են` գրանցումները, փաստաթղթերը և այլ նյութերը, որը, [ղեկավարության] կարծիքով առնչվում է համարում ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստմանը,

        (ii) լրացուցիչ տեղեկատվություն, որը մենք կարող է պահանջենք [ղեկավարությունից] աուդիտի նպատակների համար, և

       (iii) անսահմանափակ հասանելիություն կազմակերպությունում գտնվող այն անձանց, որոնցից մենք անհրաժեշտ ենք համարում ձեռք բերել աուդիտորական ապացույցներ:

_________________________________________

4 Օգտագործել տվյալ պայմաններին համապատասխան տերմինաբանությունը

5 Կամ, նպատակահարմարության դեպքում, «Ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար, որոնք տալիս են ճշմարիտ և իրական պատկերը` համաձայն ֆինանսական հաշվետվությունների միջազգային ստանդարտների»

6 Տես` պարագրաֆ Ա24` ղեկավարության այլ պարտականությունների օրինակների համար, որոնք կարող են ներառվել

 

Որպես մեր աուդիտի գործընթացի մի մաս, մենք կխնդրենք [ղեկավարությունից և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանցից] գրավոր հաստատում` աուդիտի առնչությամբ մեզ արված հավաստումների վերաբերյալ:

Մենք ակնկալում ենք Ձեր անձնակազմի հետ լիակատար համագործակցություն մեր աուդիտի ողջ ընթացքում:

[Այլ առնչվող տեղեկություններ]

[Ավելացրեք այլ տեղեկություններ, ինչպես օրինակ` վճարի և հաշվի ներկայացման հետ կապված հարցերը, և այլ հատուկ պայմաններ, որտեղ տեղին է:]

[Հաշվետվողականություն]

[Ավելացրեք համապատասխան հղում աուդիտորական եզրակացության ակնկալվող ձևի և բովանդակության վերաբերյալ, ներառյալ, կիրառելի լինելու դեպքում, այլ տեղեկատվությանը` համաձայն ԱՄՍ 720-ի (Վերանայված)]

Հնարավոր է, որ աուդիտի արդյունքում փաստացի ստացված տվյալների լույսի ներքո անհրաժեշտություն առաջանա ձևափոխելու մեր եզրակացության ձևն ու բովանդակությունը:

Խնդրում ենք ստորագրել և մեզ վերադարձնել սույն նամակին կից պատճենը ի նշան Ձեր համաձայնության` ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի անցկացման պայմաններին` ներառյալ մեր փոխադարձ պարտականությունները:

 

ԴԵԶ & Ընկ

 

Ընդունվում և հաստատվում է ԴԵԶ աուդիտորական կազմակերպության անունից

(ստորագրություն)


Անուն և պաշտոն

Ամսաթիվ

 

Հավելված 2

(հղում` պար. Ա10)

 

Ընդհանուր նշանակության հիմունքների ընդունելի լինելու որոշումը

 

Իրավակարգեր, որոնք չունեն ստանդարտներ սահմանող իրավասու կամ ճանաչված կազմակերպություններ կամ օրենքով կամ այլ իրավական ակտով սահմանված ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքներ

1. Ինչպես պարզաբանվեց սույն ԱՄՍ-ի պարագրաֆ Ա10-ում, երբ կազմակերպությունը գրանցված է կամ գործում է այնպիսի իրավակարգում, որը չունի ստանդարտներ սահմանող իրավասու կամ ճանաչված կազմակերպություն, կամ որտեղ ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքի կիրառումը չի նախատեսվում օրենքով կամ այլ իրավական ակտով, ղեկավարությունը նույնականացնում է ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունք: Նման իրավակարգերում, ըստ ընդունված կարգի, հաճախ օգտագործվում են սույն ԱՄՍ-ի պարագրաֆ Ա8-ում նկարագրված կազմակերպություններից որևէ մեկի կողմից սահմանված ֆինանսական հաշվետվությունների ստանդարտները:

2. Որպես այլընտրանք, առանձին իրավակարգերում կարող են սահմանվել հաշվապահական հաշվառման սկզբունքներ, որոնք ընդհանուր առմամբ ճանաչվում են որպես ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունք` տվյալ իրավակարգում գործող որոշակի կազմակերպությունների կողմից պատրաստված ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվությունների համար: Ֆինանսական հաշվետվողականության այդպիսի հիմունքի որդեգրման դեպքում աուդիտորը պարտավոր է որոշել, համաձայն սույն ԱՄՍ-ի պարագրաֆ 6(ա)-ի, թե արդյո՞ք հաշվապահական հաշվառման սկզբունքներն ամբողջությամբ վերցրած կարող են համարվել որպես ֆինանսական հաշվետվողականության ընդունելի հիմունք` ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվությունների համար: Եթե առանձին իրավակարգում հաշվապահական հաշվառման սկզբունքները լայնորեն օգտագործվում են, ապա հաշվապահների մասնագիտական միավորումները տվյալ իրավակարգում կարող են քննարկել աուդիտորների կողմից ֆինանսական հաշվետվողականության այդ հիմունքի ընդունելի լինելու հարցը: Որպես այլընտրանք` աուդիտորն ինքը կարող է դա որոշել` ուսումնասիրելով, թե արդյո՞ք հաշվապահական հաշվառման սկզբունքներն ունեն այն հատկանիշները, որոնք բնորոշ են ֆինանսական հաշվետվողականության ընդունելի հիմունքներին (տես` պարագրաֆ 3-ը ստորև), կամ համեմատելով հաշվապահական հաշվառման սկզբունքները ֆինանսական հաշվետվողականության գոյություն ունեցող հիմունքի պահանջներին, որն ընդունելի է համարվում (տես` պարագրաֆ 4-ը ստորև):

3. Ֆինանսական հաշվետվողականության ընդունելի հիմունքները սովորաբար դրսևորում են հետևյալ հատկանիշները, որոնց շնորհիվ ֆինանսական հաշվետվությունները նախատեսված օգտագործողներին տրամադրում են օգտակար տեղեկատվություն`

ա) տեղին լինելը. ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացվող տեղեկատվությունն առնչվում է կազմակերպության բնույթին և ֆինանսական հաշվետվությունների նպատակին: Օրինակ` առևտրային կազմակերպության դեպքում, որը պատրաստում է ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվություններ, տեղին լինելը գնահատվում է այն տեղեկատվությամբ, որն անհրաժեշտ է օգտագործողների լայն շրջանակների ընդհանուր բնույթի ֆինանսական տեղեկատվության կարիքները բավարարելու համար` տնտեսական որոշումներ կայացնելիս: Այդ կարիքները սովորաբար բավարարվում են առևտրային կազմակերպության ֆինանսական վիճակը, ֆինանսական արդյունքները և դրամական հոսքերը ներկայացնելու միջոցով,

բ) ամբողջականություն. գործառնություններն ու դեպքերը, հաշիվների մնացորդները և բացահայտումները, որոնք կարող են ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվությունների վրա հիմնված եզրահանգումների վրա, բաց թողնված չեն,

գ) արժանահավատություն. ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացվող տեղեկատվությունը`

    (i) որտեղ կիրառելի է, արտացոլում է դեպքերի և գործառնությունների ոչ միայն իրավական ձևը, այլև դրանց տնտեսական բովանդակությունը, և

    (ii) նմանատիպ հանգամանքներում օգտագործելու դեպքում նպաստում է ողջամտորեն հետևողական գնահատմանը, չափմանը, ներկայացմանը և բացահայտմանը:

դ) չեզոքություն. նպաստում է ֆինանսական հաշվետվություններում կողմնակալությունից զերծ տեղեկատվության ներկայացմանը,

ե) հասկանալիություն. ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացված տեղեկատվությունը պարզ ու ամբողջական է և ենթակա չէ միմյանցից նշանակալիորեն տարբերվող մեկնաբանությունների:

4. Հնարավոր է, որ աուդիտորը որոշի համեմատել հաշվապահական հաշվառման սկզբունքները ֆինանսական հաշվետվողականության գոյություն ունեցող և ընդունելի համարվող հիմունքի պահանջների հետ: Օրինակ` աուդիտորը կարող է համեմատել հաշվապահական հաշվառման սկզբունքները ՖՀՄՍ-ների հետ: Փոքր կազմակերպության աուդիտի դեպքում աուդիտորը կարող է որոշել համեմատել հաշվապահական հաշվառման սկզբունքները ֆինանսական հաշվետվողականության այն հիմունքի հետ, որը հատուկ մշակվել է ստանդարտներ սահմանող իրավասու կամ ճանաչված կազմակերպության կողմից այդպիսի կազմակերպությունների համար: Երբ աուդիտորն այդպիսի համեմատություններ է կատարում և տարբերություններ են ի հայտ գալիս, որոշում կայացնելիս, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման նպատակով որդեգրած հաշվապահական հաշվառման սկզբունքները ներկայացնում են ֆինանսական հաշվետվողականության ընդունելի հիմունք, պետք է հաշվի առնվեն տարբերությունների պատճառները և այն, թե արդյո՞ք հաշվապահական հաշվառման սկզբունքների կիրառումը կամ ֆինանսական հաշվետվողականության հիմունքի նկարագրությունը ֆինանսական հաշվետվություններում կարող է հանգեցնել շփոթություն առաջացնող ֆինանսական հաշվետվությունների:

5. Անհատական նախասիրությունների բավարարման համար նախատեսված հաշվապահական հաշվառման սկզբունքների խմբավորումը չի կարող հանդիսանալ ֆինանսական հաշվետվողականության ընդունելի հիմունք` ընդհանուր նշանակության ֆինանսական հաշվետվությունների համար: Նմանապես, համապատասխանության հիմունքը չի կարող լինել ֆինանսական հաշվետվողականության ընդունելի հիմունք` բացառությամբ այն դեպքի, երբ առանձին իրավակարգում այն ընդհանուր առմամբ ընդունվել է պատրաստողների ու օգտագործողների կողմից:

 

ԱՈՒԴԻՏԻ ՄԻՋԱԶԳԱՅԻՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏ 220
ՖԻՆԱՆՍԱԿԱՆ ՀԱՇՎԵՏՎՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ ԱՈՒԴԻՏԻ ՈՐԱԿԻ ՀՍԿՈՂՈՒԹՅՈՒՆ

(Ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար)

 

ԲՈՎԱՆԴԱԿՈՒԹՅՈՒՆ


Պարագրաֆ

Ներածություն

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը...................................................................................1

Որակի հսկողության համակարգը և առաջադրանքի թիմերի դերը............................2-4

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը..............................................................................................5

Նպատակը.............................................................................................................................6

Սահմանումներ...................................................................................................................7

Պահանջները

Ղեկավար անձնակազմի պատասխանատվությունը աուդիտի որակի համար............8

Էթիկայի համապատասխան պահանջները..................................................................9-11

Պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և աուդիտորական

առաջադրանքների ընդունումն ու պահպանումը........................................................12-13

Առաջադրանքի թիմերի նշանակումը...............................................................................14

Առաջադրանքի կատարումը.........................................................................................15-22

Մոնիթորինգը........................................................................................................................23

Փաստաթղթավորումը....................................................................................................24-25

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

Որակի հսկողության համակարգը և առաջադրանքի թիմերի դերը.........................Ա1-Ա2

Ղեկավար անձնակազմի պատասխանատվությունը աուդիտի որակի համար............Ա3    

Էթիկայի համապատասխան պահանջները...............................................................Ա4-Ա7

Պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և աուդիտորական

առաջադրանքների ընդունումն ու պահպանումը......................................................Ա8-Ա10

Առաջադրանքի թիմերի նշանակումը........................................................................Ա11-Ա13

Առաջադրանքի կատարումը.......................................................................................Ա14-Ա33

Մոնիթորինգը.................................................................................................................Ա34-Ա36

Փաստաթղթավորումը........................................................................................................Ա37

 

«Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողություն» աուդիտի միջազգային ստանդարտ (ԱՄՍ) 220-ը պետք է դիտարկել «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների» ԱՄՍ 200-ի հետ համատեղ:

 

Ներածություն

 

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը

1. Սույն աուդիտի միջազգային ստանդարտը (ԱՄՍ) վերաբերում է անկախ աուդիտորի առանձնահատուկ պարտականություններին` կապված ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար որակի հսկողության ընթացակարգերի հետ: Այն վերաբերում է նաև, որտեղ կիրառելի է, առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձի պարտականություններին: Սույն ԱՄՍ-ն պետք է ընթերցվի էթիկայի համապատասխան պահանջների հետ համատեղ:

 

Որակի հսկողության համակարգը և առաջադրանքի թիմերի դերը

2. Որակի հսկողության համակարգերը, քաղաքականություններն ու ընթացակարգերը գտնվում են աուդիտորական ընկերության պատասխանատվության ներքո: Համաձայն ՈՀՄՍ 1-ի` ընկերությունը պարտավոր է սահմանել ու պահպանել որակի հսկողության համակարգ, որն իրեն ողջամիտ հավաստիացում կտրամադրի առ այն, որ`

ա) ընկերությունն ու իր աշխատակազմը հետևում են մասնագիտական ստանդարտներին, իրավական և կարգավորման կիրառելի պահանջներին, և

բ) ընկերության կամ առաջադրանքի ղեկավարների կողմից տրամադրվող հաշվետվությունները համապատասխան են տվյալ պայմաններում1:

__________________________________________________

1 ՈՀՄՍ 1, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ և դիտարկում, ինչպես նաև այլ հավաստիացման ու հարակից ծառայությունների առաջադրանքներ իրականացնող ընկերությունների որակի հսկողություն», պարագրաֆ 11

 

Սույն ԱՄՍ-ն առաջարկվում է այն նախապայմանով, որ ընկերությունը ենթարկվում է ՈՀՄՍ 1-ին կամ ազգային օրենսդրության պահանջներին, որոնք առնվազն նույն խստությունն ունեն (հղում` պար. Ա1):

3. Ընկերության որակի հսկողության համակարգի համատեքստում առաջադրանքի թիմը պարտավոր է իրականացնել որակի հսկողության ընթացակարգեր, որոնք կիրառելի են տվյալ աուդիտորական առաջադրանքի նկատմամբ, և կազմակերպությանը տրամադրել համապատասխան տեղեկատվություն, որը հնարավորություն կտա գործի դնել ընկերության որակի հսկողության համակարգի այն հատվածը, որը վերաբերում է անկախությանը:

4. Առաջադրանքի թիմերն իրավունք ունեն վստահել ընկերության որակի հսկողության համակարգին, եթե միայն ընկերության կամ այլ անձանց կողմից տրամադրված տեղեկատվությունը որևէ այլ բան չի առաջարկում (հղում` պար. Ա2):

 

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը

5. Սույն ԱՄՍ-ն ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար:

 

Նպատակը

6. Աուդիտորի նպատակն է առաջադրանքի մակարդակով իրականացնել որակի հսկողության ընթացակարգեր, որոնք աուդիտորին ողջամիտ հավաստիացում կտրամադրեն առ այն, որ`

ա) աուդիտը համապատասխանում է մասնագիտական ստանդարտներին, իրավական և կարգավորման կիրառելի պահանջներին, և

բ) տրամադրվող աուդիտորական եզրակացությունը համապատասխան է տվյալ պայմաններում:

 

Սահմանումներ

7. ԱՄՍ-ների նպատակների համար, հետևյալ հասկացություններն ունեն ստորև բերված նշանակությունները`

ա) առաջադրանքի ղեկավար2` ընկերության ղեկավարը կամ այլ աշխատակից, ով պատասխանատու է աուդիտորական առաջադրանքի և դրա իրականացման, ինչպես նաև ընկերության անունից հրապարակված աուդիտորական եզրակացության համար, և ով, անհրաժեշտության դեպքում, ունի համապատասխան իրավասություն` ստացված մասնագիտական, իրավական և կարգավորող մարմինների կողմից,

__________________________________________________

2 «Առաջադրանքի ղեկավար», «Ընկերության ղեկավար» և «Ընկերություն» հասկացությունները, ըստ անհրաժեշտության, պետք է դիտարկվեն հանրային հատվածում կիրառվող համարժեք հասկացություններով

 

բ) առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայում` գործընթաց, որը նախատեսված է առաջադրանքի թիմի կողմից աուդիտորական եզրակացությունը պատրաստելիս կատարված նշանակալի դատողությունների և եզրահանգումների օբյեկտիվ գնահատման համար` եզրակացության ամսաթվի դրությամբ կամ նախքան այդ ամսաթիվը: Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման գործընթացը նախատեսված է ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար, ինչպես նաև այն առաջադրանքների համար, եթե այդպիսիք առկա են, որոնց դեպքում ընկերությունը որակի հսկողության վերանայումն անհրաժեշտ է համարում,

գ) առաջադրանքի որակի հսկողությանը վերանայող անձ` ընկերության ղեկավարը, այլ աշխատակից, համապատասխան որակավորված արտաքին մասնագետ կամ այդպիսի անձանցից կազմված թիմ, որի անդամներից ոչ մեկը առաջադրանքի թիմում ներգրավված չէ, և ովքեր ունեն բավականաչափ և համապատասխան փորձառություն և իրավասություն` անկողմնակալ ձևով գնահատելու առաջադրանքի թիմի կողմից աուդիտորական եզրակացություն պատրաստելիս կատարված նշանակալի դատողություններն ու եզրահանգումները,

դ) առաջադրանքի թիմ` առաջադրանքն իրականացնող բոլոր ղեկավարներն ու աշխատակազմը, ինչպես նաև ընկերության կամ ցանցի կողմից ներգրավված ցանկացած անհատ, ով իրականացնում է առաջադրանքի հետ կապված ընթացակարգերը: Այստեղ չեն ընդգրկվում աուդիտորի արտաքին փորձագետները, ովքեր ներգրավված են տվյալ ընկերության կամ ցանցի ընկերության կողմից3: «Առաջադրանքի թիմ» հասկացությունը չի ընդգրկում նաև պատվիրատուի ներքին աուդիտի ծառայության ներկայացուցիչներին, որոնք ուղղակի օժանդակություն են տրամադրում աուդիտորական առաջադրանքի շրջանակներում, երբ արտաքին աուդիտորը բավարարում է ԱՄՍ 610-ի (Վերանայված 2013)4 պահանջներին,

__________________________________________________

3 ԱՄՍ 620, «Աուդիտորի փորձագետի աշխատանքի օգտագործումը», պարագրաֆ 6(ա)-ն սահմանում է «աուդիտորի փորձագետ» հասկացությունը

4 ԱՄՍ 610 (Վերանայված 2013), «Ներքին աուդիտորների աշխատանքի օգտագործումը», սահմանում է ուղղակի օժանդակությունից օգտվելու սահմանափակումներ: Այն սահմանում է նաև, որ օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով արտաքին աուդիտորին կարող է արգելվել ներքին աուդիտորներից ուղղակի օժանդակություն ստանալ: Հետևաբար, ուղղակի օժանդակությունը կարող է օգտագործվել միայն այն իրավիճակներում, որտեղ դա թույլատրված է

 

ե) ընկերություն` ընկերակցություն կամ ընկերություն, կամ պրոֆեսիոնալ հաշվապահների մեկ այլ կազմակերպություն, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատերը,

զ) զննում` կատարված առաջադրանքների հետ կապված ընթացակարգեր, որոնք նախատեսված են տրամադրելու ապացույց առ այն, որ առաջադրանքի թիմերը գործել են ընկերության որակի հսկողության քաղաքականությանն ու ընթացակարգերին համապատասխան,

է) ցուցակված կազմակերպություն` կազմակերպություն, որի բաժնետոմսերը կամ պարտատոմսերը գնանշվում են ճանաչված արժեթղթերի շուկայում, կամ վաճառվում են ճանաչված արժեթղթերի շուկայի կամ այլ համազոր մարմնի իրավական ակտերի համաձայն,

ը) մոնիթորինգ` գործընթաց, որը ներկայացնում է ընկերության որակի հսկողության համակարգի ընթացիկ քննարկումը և գնահատումը` ներառյալ իրականացված առաջադրանքներից կատարված ընտրանքի պարբերական զննումները, որոնք նախատեսված են ընկերությանը ողջամիտ երաշխիք ապահովելու առ այն, որ նրա որակի հսկողության համակարգը պատշաճ ձևով է գործում,

թ) ցանցի ընկերություն` ընկերություն կամ կազմակերպություն, որը պատկանում է ցանցին,

ժ) ցանց` համեմատաբար մեծ կառուցվածք`

        (i) որն ունի համագործակցության նպատակ, և

        (ii) որն ակնհայտորեն ուղղված է շահույթի կամ ծախսերի բաշխմանը կամ բաժնետոմսերի ընդհանուր սեփականատիրությանը, հսկողությանը կամ կառավարմանը, որակի հսկողության ընդհանուր քաղաքականությանն ու ընթացակարգերին, ընդհանուր գործարար ռազմավարությանը, ընդհանուր ապրանքանիշի կամ մասնագիտական ռեսուրսների զգալի մասի օգտագործմանը,

ի) ընկերության ղեկավար` պաշտոնատար անձ, որին վերապահված են իրավասություններ` ընկերության կողմից մասնագիտական ծառայություններ մատուցելու առաջադրանքի իրականացման հետ կապված ստանձնելու համապատասխան պարտականություններ,

լ) աշխատակազմ` ընկերության ղեկավարներն ու աշխատակիցները,

խ) մասնագիտական ստանդարտներ` Աուդիտի Միջազգային Ստանդարտներ (ԱՄՍ-ներ) և էթիկայի համապատասխան պահանջներ,

ծ) էթիկայի համապատասխան պահանջներ` էթիկայի պահանջները, որոնց ենթարկվում են առաջադրանքում ներգրավված աշխատակազմը և առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձը, որոնք սովորաբար կազմված են Հաշվապահների էթիկայի միջազգային ստանդարտների խորհրդի «Պրոֆեսիոնալ հաշվապահների էթիկայի կանոնագրքի» (ՀԷՄՍԽ կանոնագիրք) Ա և Բ մասերից` կապված ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի հետ` ազգային պահանջների հետ միասին, որոնք ավելի սահմանափակող են,

կ) աշխատակիցներ` մասնագետներ` բացի ընկերության ղեկավարներից, ներառյալ ընկերությունում աշխատող փորձագետները,

հ) համապատասխան որակավորված արտաքին անձ` ընկերությունից դուրս գործող անհատ, ով ունի կոմպետենտություն ու կարողություններ` որպես առաջադրանքի ղեկավար գործելու համար, օրինակ` մեկ այլ ընկերության կամ հաշվապահական հաշվառման պրոֆեսիոնալ մարմնի ղեկավարը, որի անդամները կարող են իրականացնել պատմական ֆինանսական տեղեկատվության աուդիտ կամ դիտարկման աշխատանքներ կամ հավաստիացման կամ հարակից ծառայությունների այլ առաջադրանքներ, կամ էլ որակի հսկողության համապատասխան ծառայություններ մատուցող կազմակերպության աշխատակիցը (համապատասխան փորձառությամբ):

 

Պահանջները

 

Ղեկավար անձնակազմի պատասխանատվությունը աուդիտի որակի համար

8. Առաջադրանքի ղեկավարը պետք է իր վրա վերցնի ընդհանուր որակի ապահովման պատասխանատվությունը յուրաքանչյուր աուդիտորական առաջադրանքի համար, որի ղեկավար նա է նշանակված (հղում` պար. Ա3):

 

Էթիկայի համապատասխան պահանջները

9. Աուդիտորական առաջադրանքի ընթացքում առաջադրանքի ղեկավարը պետք է ցուցաբերի զգոնություն (անհրաժեշտության դեպքում դիտարկումների ու հարցումների միջոցով) առաջադրանքի թիմի անդամների կողմից էթիկայի համապատասխան պահանջները խախտելու ապացույցների նկատմամբ (հղում` պար. Ա4-Ա5):

10. Եթե առաջադրանքի ղեկավարը ընկերության որակի հսկողության համակարգի միջոցով կամ որևէ այլ եղանակով այնպիսի երևույթներ է հայտնաբերում, որոնք մատնանշում են, որ առաջադրանքի թիմի անդամները չեն բավարարում էթիկայի համապատասխան պահանջներին, ապա նա, խորհրդակցելով ընկերության աշխատակազմի այլ անդամների հետ, պետք է ձեռնարկի համապատասխան քայլեր (հղում` պար. Ա5):

Անկախություն

11. Առաջադրանքի ղեկավարը պետք է եզրակացություն կազմի անկախության պահանջներին համապատասխանության վերաբերյալ, որոնք կիրառելի են տվյալ աուդիտորական առաջադրանքի նկատմամբ: Դա իրականացնելիս առաջադրանքի ղեկավարը պետք է (հղում` պար. Ա5).

ա) ձեռք բերի համապատասխան տեղեկատվություն ընկերությունից և, կիրառելիության դեպքում, ցանցի ընկերություններից` հայտնաբերելու և գնահատելու համար անկախությանը սպառնալիք ստեղծող հանգամանքներն ու հարաբերությունները,

բ) գնահատի ընկերության` անկախությանը վերաբերող կանոնների ու ընթացակարգերի հայտնաբերած խախտումների մասին տեղեկատվությունը, եթե կան այդպիսիք, որոշելու համար, թե արդյո՞ք դրանք սպառնալիք են ներկայացնում աուդիտորական առաջադրանքի համար, և

գ) ձեռնարկի համապատասխան գործողություններ, որպեսզի վերացնի այդ սպառնալիքները կամ նվազեցնի դրանք մինչև ընդունելի մակարդակը` կիրառելով մեղմացնող գործողություններ, կամ էլ, անհրաժեշտության դեպքում, հրաժարվի աուդիտորական առաջադրանքից, եթե հրաժարումը թույլատրվում է` կիրառելի օրենքի կամ այլ իրավական ակտերի համաձայն: Առաջադրանքի ղեկավարը պետք է շուտափույթ կերպով զեկուցի ընկերությանը խնդիրը լուծելու անհնարինության մասին` համապատասխան գործողություն ձեռնարկելու համար (հղում` պար. Ա6-Ա7):

 

Պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և աուդիտորական առաջադրանքների ընդունումն ու պահպանումը

12. Առաջադրանքի ղեկավարը պետք է համոզվի, որ պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և աուդիտորական առաջադրանքների ընդունման ու պահպանման հետ կապված համապատասխան ընթացակարգերն իրականացվում են, և հավաստիանա, որ այդ առնչությամբ կատարված եզրակացությունները տեղին են (հղում` պար. Ա8-Ա10):

13. Եթե առաջադրանքի ղեկավարը ձեռք է բերում տեղեկություններ, որոնք ավելի վաղ մատչելի լինելու դեպքում աուդիտորական առաջադրանքից հրաժարվելու պատճառ կհանդիսանային, ապա առաջադրանքի ղեկավարը պետք է անմիջապես այդ տեղեկությունները հաղորդի ընկերությանը, որպեսզի ընկերությունը և առաջադրանքի ղեկավարը կարողանան անհրաժեշտ գործողություններ ձեռնարկել (հղում` պար. Ա10):

 

Առաջադրանքի թիմերի նշանակումը

14. Առաջադրանքի ղեկավարը պետք է համոզվի, որ առաջադրանքի թիմը և առաջադրանքի թիմի մաս չհանդիսացող փորձագետները միասին ունեն համապատասխան կոմպետենտություն և կարողություններ`

ա) իրականացնելու համար աուդիտորական առաջադրանքը` մասնագիտական ստանդարտների և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին համապատասխան, և

բ) հնարավոր դարձնելու համար տվյալ հանգամանքներին համապատասխան աուդիտորական եզրակացության տրամադրումը (հղում` պար. Ա11-Ա13):

 

Առաջադրանքի կատարումը

Ուղղորդումը, ղեկավարումը և կատարումը

15. Առաջադրանքի ղեկավարը պետք է պատասխանատվություն կրի`

ա) մասնագիտական ստանդարտների և օրենսդրական ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջների համաձայն աուդիտորական առաջադրանքը ուղղորդելու, ղեկավարելու և կատարելու համար, և (հղում` պար. Ա14-Ա16, Ա21).

բ) աուդիտորական եզրակացության` տվյալ հանգամանքներին համապատասխանության համար:

Վերանայումներ

16. Առաջադրանքի ղեկավարը պետք է պատասխանատվություն կրի վերանայման աշխատանքները` ընկերության վերանայման կանոններին ու ընթացակարգերին համապատասխան իրականացնելու համար (հղում` պար. Ա17-Ա18, Ա21):

17. Աուդիտորական եզրակացության ամսաթվին կամ դրանից առաջ, առաջադրանքի ղեկավարը պետք է տվյալ աուդիտին վերաբերող փաստաթղթերի վերանայման և առաջադրանքի թիմի հետ քննարկման միջոցով հավաստիանա, որ ձեռք են բերվել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ` կատարված եզրահանգումները հիմնավորելու և աուդիտորական եզրակացությունը տրամադրելու համար (հղում` պար. Ա19-Ա21):

Խորհրդակցություն

18. Առաջադրանքի ղեկավարը պետք է`

ա) պատասխանատվություն կրի առաջադրանքի թիմի կողմից բարդ և վիճելի խնդիրների շուրջ համապատասխան խորհրդակցություն ձեռնարկելու համար,

բ) համոզվի, որ առաջադրանքի թիմի անդամներն առաջադրանքի ընթացքում համապատասխան խորհրդակցություն են ձեռնարկել անհրաժեշտ մակարդակով, թե առաջադրանքի թիմի անդամների միջև, թե առաջադրանքի թիմի և այլ անձանց միջև` ընկերության ներսում կամ նրանից դուրս,

գ) համոզվի, որ այդպիսի խորհրդակցությունների բնույթն ու շրջանակը և դրանց արդյունքում կատարված եզրակացությունները համաձայնեցված են խորհրդակցող կողմի հետ, և

դ) հավաստիանա, որ այդպիսի խորհրդակցությունների արդյունքում կատարված եզրահանգումներն իրագործվել են (հղում` պար. Ա22-Ա23):

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայում

19. Ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար, ինչպես նաև այն աուդիտորական առաջադրանքների համար, եթե կան այդպիսիք, որոնց վերաբերյալ ընկերությունը որոշում է կայացրել առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման անհրաժեշտության վերաբերյալ, առաջադրանքի ղեկավարը պետք է`

ա) հավաստիանա, որ առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձը նշանակված է,

բ) քննարկի աուդիտորական առաջադրանքի ընթացքում բարձրացված նշանակալի հարցերը առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձի հետ` ներառյալ այն հարցերը, որոնք ի հայտ են եկել առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման ժամանակ, և

գ) չնշի աուդիտորական եզրակացության ամսաթիվը մինչև առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման ավարտը (հղում` պար. Ա24-Ա26):

20. Առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձը պետք է իրականացնի առաջադրանքի թիմի կողմից կատարված նշանակալի դատողությունների և աուդիտորական եզրակացությունը հիմնավորող եզրահանգումների անկողմնակալ գնահատում: Այդ գնահատումը ներառում է`

ա) նշանակալի հարցերի քննարկումը առաջադրանքի ղեկավարի հետ,

բ) ֆինանսական հաշվետվությունների և առաջարկված աուդիտորական եզրակացության վերանայումը,

գ) առաջադրանքի թիմի կողմից կատարված նշանակալի դատողություններին ու եզրահանգումներին վերաբերող` աուդիտորական փաստաթղթերի ընտրանքի վերանայումը, և

դ) աուդիտորական եզրակացությունը հիմնավորող եզրահանգումների գնահատումը և առաջարկվող աուդիտորական եզրակացության համապատասխանության քննարկումը (հղում` պար. Ա27-Ա29, Ա31-Ա33):

21. Ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար որակի հսկողությունը վերանայելիս, որակի հսկողությունը վերանայող անձը պետք է հաշվի առնի նաև հետևյալը`

ա) առաջադրանքի թիմի կողմից ընկերության անկախության գնահատումը` տվյալ աուդիտորական առաջադրանքի առնչությամբ,

բ) համապատասխան խորհրդակցության կայացման փաստը` տարակարծության կամ այլ բարդ կամ վիճելի խնդիրների դեպքում, և այդ խորհրդակցությունների արդյունքում կատարված եզրակացությունները, և

գ) այն, թե արդյո՞ք վերանայման համար ընտրված աուդիտորական փաստաթղթերն արտացոլում են կատարված աշխատանքը` կարևոր դատողությունների առնչությամբ, և հիմնավորում են կատարված եզրահանգումները (հղում` պար. Ա30-Ա33):

Տարակարծություն

22. Եթե տարակարծություն է առաջանում առաջադրանքի թիմում խորհրդականների հետ կամ, եթե կիրառելի է, առաջադրանքի ղեկավարի և առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձի միջև, առաջադրանքի թիմը պետք է հետևի ընկերության կանոններին ու ընթացակարգերին` այդ խնդիրը լուծելու համար:

 

Մոնիթորինգը

23. Որակի հսկողության արդյունավետ համակարգը ներառում է մոնիթորինգային գործընթաց, որը նախատեսված է ընկերությանը ողջամիտ հավաստիացում տրամադրելու առ այն, որ որակի հսկողության համակարգին վերաբերող նրա կանոններն ու ընթացակարգերը համապատասխան են, ծառայում են նպատակին ու գործում են արդյունավետորեն: Առաջադրանքի ղեկավարը պետք է ուսումնասիրի ընկերության մոնիթորինգային գործընթացի արդյունքները, որոնք արտացոլվում են ընկերության և, եթե կիրառելի է, այլ ցանցային ընկերությունների կողմից շրջանառվող ամենավերջին տեղեկատվության մեջ, և այն, թե արդյո՞ք այդ տեղեկատվությունում նշված թերությունները կարող են ազդել աուդիտորական առաջադրանքի վրա (հղում` պար. Ա34-Ա36):

 

Փաստաթղթավորումը

24. Աուդիտորը պետք է աուդիտորական փաստաթղթերում ներառի հետևյալը5`

ա) հայտնաբերված խնդիրները` կապված էթիկայի համապատասխան պահանջներին բավարարելու հետ, և այն, թե ինչպես են դրանք լուծվել,

բ) տվյալ աուդիտորական առաջադրանքի նկատմամբ կիրառելի անկախության պահանջներին համապատասխանության վերաբերյալ եզրակացությունները և այդ եզրակացությունները հիմնավորող ցանկացած քննարկումներն ընկերության հետ,

գ) պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և աուդիտորական առաջադրանքների ընդունման ու պահպանման վերաբերյալ կատարված եզրակացությունները,

դ) աուդիտորական առաջադրանքի իրականացման ընթացքում կայացած խորհրդակցությունների բնույթն ու շրջանակը, և դրանց արդյունքում կատարված եզրակացությունները (հղում` պար. Ա37):

__________________________________________________

5 ԱՄՍ 230, «Աուդիտի փաստաթղթավորումը», 8-11 և Ա6 պարագրաֆներ

 

25. Առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձը վերանայվող աուդիտորական առաջադրանքի վերաբերյալ պետք է փաստաթղթավորի այն փաստը, որ

ա) առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման վերաբերյալ ընկերության քաղաքականությամբ պահանջվող ընթացակարգերն իրականացվել են,

բ) առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայումն ավարտվել է աուդիտորական եզրակացության ամսաթվին կամ դրանից առաջ, և

գ) վերանայող անձը տեղյակ չէ որևէ չլուծված խնդրի մասին, որի պատճառով նա կարող է ենթադրել, որ առաջադրանքի թիմի կողմից կատարված կարևոր դատողություններն ու եզրահանգումները չեն համապատասխանում իրականությանը:

 

***

 

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

 

Որակի հսկողության համակարգը և առաջադրանքի թիմերի դերը (հղում` պար. 2)

Ա1. ՈՀՄՍ 1-ը կամ ազգային պահանջները, որոնք առնվազն նույն խստության են, վերաբերում են ընկերության պարտականություններին` աուդիտորական առաջադրանքների համար որակի հսկողության սեփական համակարգ սահմանելու և պահպանելու առնչությամբ: Որակի հսկողության համակարգը ներառում է կանոններ ու ընթացակարգեր, որոնք ուղղված են հետևյալ տարրերից յուրաքանչյուրին`

   • ղեկավար անձնակազմի պատասխանատվությունը ընկերությունում որակի պահպանման համար,

   • էթիկայի համապատասխան պահանջները,

   • պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և առանձին առաջադրանքների ընդունումն ու պահպանումը,

   • մարդկային ռեսուրսները,

   • առաջադրանքի կատարման արդյունավետությունը, և

   • մոնիթորինգը:

Ազգային պահանջները, որոնք վերաբերում են ընկերության պարտականություններին` աուդիտորական առաջադրանքների համար որակի հսկողության համակարգ սահմանելու ու պահպանելու առնչությամբ, առնվազն նույն խստության են, ինչպես և ՈՀՄՍ 1-ը, երբ նրանք ուղղված են սույն պարագրաֆում հիշատակվող բոլոր տարրերին և ընկերության վրա պարտականություններ են դնում, որոնք նպատակաուղղված են ՈՀՄՍ 1-ում սահմանված պահանջների կատարմանը:

Վստահություն` ընկերության որակի հսկողության համակարգի նկատմամբ (հղում` պար. 4)

Ա2. Եթե միայն ընկերության կամ այլ անձանց կողմից տրամադրված տեղեկատվությունը որևէ այլ բան չի առաջարկում, ապա առաջադրանքի թիմն իրավունք ունի վստահելու ընկերության որակի հսկողության համակարգին, օրինակ, հետևյալի առնչությամբ`

  • աշխատակազմի կոմպետենտությունը` աշխատանքի ընդունելու և պատշաճ մասնագիտական ուսուցում տրամադրելու միջոցով,

  • անկախության ապահովումը` անկախության վերաբերյալ համապատասխան տեղեկատվությունը կուտակելու և հաղորդակցելու միջոցով,

  • պատվիրատուի հետ հարաբերությունների պահպանումը` ընդունման և պահպանման համակարգերի միջոցով,

  • օրենսդրական և այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին հետևելը` մոնիթորինգային գործընթացի միջոցով:

 

Ղեկավար անձնակազմի պատասխանատվությունը աուդիտի որակի համար (հղում` պար. 8)

Ա3. Առաջադրանքի ղեկավարի գործողությունները և առաջադրանքի թիմի մյուս անդամներին ուղղված համապատասխան հաղորդագրությունները` աուդիտորական յուրաքանչյուր առաջադրանքի ընդհանուր որակի համար պատասխանատվություն կրելու առնչությամբ, ընդգծում են`

ա) աուդիտի որակի առնչությամբ հետևյալի կարևորությունը`

    (i) մասնագիտական ստանդարտներին և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին համապատասխան աշխատանքի կատարում,

    (ii) համապատասխանություն ընկերության որակի հսկողության քաղաքականությանն ու ընթացակարգերին` ըստ կիրառելիության,

    (iii) տվյալ հանգամանքներին համապատասխան աուդիտորական եզրակացությունների հրապարակում, և

    (iv) առաջադրանքի թիմի կողմից իր մտահոգություններն արտահայտելու կարողություն` առանց ճնշումներից վախենալու, և

բ) այն փաստը, որ որակը չափազանց կարևոր նշանակություն ունի աուդիտորական առաջադրանքների իրականացման համար:

 

Էթիկայի համապատասխան պահանջները

Համապատասխանությունը էթիկայի համապատասխան պահանջներին (հղում` պար. 9)

Ա4. ՀԷՄՍԽ կանոնագիրքը սահմանում է մասնագիտական էթիկայի հիմնական սկզբունքները, որոնք ներառում են հետևյալը`

ա) ազնվություն,

բ) օբյեկտիվություն,

գ) մասնագիտական կարողություն և պատշաճ վերաբերմունք,

դ) գաղտնիություն, և

ե) մասնագիտական վարքագիծ:

«Ընկերություն», «Ցանց» և «Ցանցի ընկերություն» հասկացությունների սահմանումը (հղում` պար. 9-11)

Ա5. Էթիկայի համապատասխան պահանջներում «Ընկերություն», «Ցանց» և «Ցանցի ընկերություն» հասկացությունների սահմանումները կարող են տարբերվել սույն ԱՄՍ-ում բերված սահմանումներից: Օրինակ, ՀԷՄՍԽ կանոնագիրքը «Ընկերություն» տերմինը սահմանում է որպես`

ա) անհատ մասնագետ, ընկերակցություն կամ պրոֆեսիոնալ հաշվապահների մեկ այլ կազմակերպություն,

բ) կազմակերպություն, որը վերահսկում է այդպիսի կողմերին սեփականատիրության, կառավարման միջոցով կամ այլ եղանակներով, և

գ) այդպիսի կողմերից սեփականատիրության, կառավարման միջոցով կամ այլ եղանակներով վերահսկվող կազմակերպություն:

ՀԷՄՍԽ կանոնագիրքը տալիս է նաև ուղեցույց` կապված «Ցանց» և «Ցանցի ընկերություն» հասկացությունների հետ:

9-11 պարագրաֆների պահանջներին հետևելիս, էթիկայի համապատասխան պահանջներում օգտագործվող սահմանումները կիրառելի են այնքանով, որքանով դա անհրաժեշտ է էթիկայի այդ պահանջները մեկնաբանելու համար:

Անկախությանը սպառնացող վտանգները (հղում` պար. 11(գ))

Ա6. Առաջադրանքի ղեկավարը կարող է հայտնաբերել աուդիտորական առաջադրանքի հետ կապված անկախությանը սպառնացող վտանգ, որը չի կարող վերացվել կամ նվազեցվել մինչև ընդունելի մակարդակը մեղմացնող գործողությունների օգնությամբ: Այդ դեպքում, ինչպես դա պահանջվում է պարագրաֆ 11(գ)-ով, առաջադրանքի ղեկավարը զեկուցում է համապատասխան անձին (անձանց) ընկերության ներսում` համապատասխան քայլ ձեռնարկելու համար, որը կարող է ներառել վտանգն առաջացնող գործողության կամ շահագրգռվածության բացառելը կամ աուդիտորական առաջադրանքից հրաժարվելը, եթե հրաժարումը հնարավոր է կիրառելի օրենքի կամ այլ իրավական ակտի համաձայն:

Հանրային հատվածի կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա7. Օրենսդրությամբ նախատեսված միջոցառումները կարող են մեղմացնող գործողություններ տրամադրել հանրային հատվածի աուդիտորների անկախությունն ապահովելու համար: Սակայն հանրային հատվածի աուդիտորները կամ պետական աուդիտորի անունից հանրային հատվածի աուդիտներ իրականացնող աուդիտորական ընկերությունները, կախված տվյալ իրավակարգում գործող լիազորությունների պայմաններից, հնարավոր է, կարիք ունենան ադապտացնելու իրենց մոտեցումը` պարագրաֆ 11-ի ոգուն համապատասխանելու համար: Դա կարող է ներառել առաջացած իրավիճակի բացահայտումը հանրային հաշվետվությունում, եթե հանրային հատվածի աուդիտորի լիազորությունների շրջանակը թույլ չի տալիս հրաժարվել առաջադրանքից, այն դեպքում երբ մասնավոր հատվածում գործելիս աուդիտորը ստիպված կլիներ հրաժարվել առաջադրանքից:

 

Պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և աուդիտորական առաջադրանքների ընդունումն ու պահպանումը (հղում` պար. 12)

Ա8. ՈՀՄՍ 1-ը պահանջում է, որ ընկերությունը, նախքան նոր պատվիրատուից առաջադրանքն ընդունելը, ձեռք բերի տվյալ իրադրությունում անհրաժեշտ համարվող տեղեկատվություն, երբ քննարկվում է գոյություն ունեցող առաջադրանքի պահպանման կամ գոյություն ունեցող պատվիրատուից նոր առաջադրանքի ընդունման հարցը6: Ներքոհիշյալ տեղեկատվությունը կօգնի առաջադրանքի ղեկավարին որոշել, թե արդյո՞ք պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և աուդիտորական առաջադրանքների ընդունման ու պահպանման առնչությամբ կատարված եզրահանգումները համապատասխան են.

   • հիմնական սեփականատերերի, ղեկավարության առանցքային ներկայացուցիչների և կազմակերպության կառավարման օղակներում գտնվող անձանց ազնվությունը,

  • արդյո՞ք առաջադրանքի թիմն ունակ է իրականացնել աուդիտորական առաջադրանքը և ունի անհրաժեշտ կարողություններ` ներառյալ ժամանակը և միջոցները,

  • արդյո՞ք ընկերությունն ու առաջադրանքի թիմը կարող են բավարարել էթիկայի համապատասխան պահանջներին, և

  • ընթացիկ կամ նախորդ աուդիտի ընթացքում բարձրացված խնդիրները և դրանց ազդեցությունը` հարաբերությունների պահպանման առումով:

__________________________________________________

6 ՈՀՄՍ 1, պարագրաֆ 27(ա)

 

Ա9. Օրենքը, այլ իրավական ակտերը կամ էթիկայի համապատասխան պահանջները7 կարող են սահմանել, որ աուդիտորը, մինչև առաջադրանքն ընդունելը, նախորդ աուդիտորից պահանջի տրամադրել ցանկացած փաստի կամ հանգամանքի վերաբերյալ տեղեկատվություն, որին, նախորդ աուդիտորի դատողությամբ, աուդիտորը պետք է տեղյակ լինի, մինչև առաջադրանքի ընդունման վերաբերյալ որոշում կայացնելը: Որոշ դեպքերում կարող է սահմանվել, որ իրավահաջորդ աուդիտորի պահանջով նախորդ աուդիտորը վերջինիս տրամադրի տեղեկատվություն` օրենքին և այլ իրավական ակտերին` հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության վերաբերյալ: Օրինակ, երբ նախորդ աուդիտորը առաջադրանքից հրաժարվել է օրենքին կամ այլ իրավական ակտերին` հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության արդյունքում, ՀԷՄՍԽ կանոնագիրքը սահմանում է, որ իրավահաջորդ աուդիտորի պահանջով նախորդ աուդիտորը տրամադրի նման անհամապատասխանությունների վերաբերյալ բոլոր փաստերը և այլ տեղեկատվություն, որոնց, նախորդ աուդիտորի կարծիքով իրավահաջորդ աուդիտորը պետք է տեղյակ լինի, մինչև աուդիտորի նշանակման վերաբերյալ որոշում ընդունելը8:

__________________________________________________

7 Տես, օրինակ` ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի բաժին 210.14-ը

8 Տես, օրինակ` ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի բաժին 225.31-ը

 

Հանրային հատվածի կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ (հղում` պար. 12-13)

Ա10. Հանրային հատվածում աուդիտորները կարող են նշանակվել օրենքով սահմանված ընթացակարգերի համաձայն: Համապատասխանաբար, պատվիրատուի հետ հարաբերությունների և աուդիտորական առաջադրանքների ընդունման ու պահպանման վերաբերյալ որոշակի պահանջներ ու նկատառումներ, ինչպես դա նշված է 12, 13, Ա8 և Ա9 պարագրաֆներում, կարող են կիրառելի չլինել: Այնուամենայնիվ, նկարագրված գործընթացի արդյունքում հավաքած տեղեկությունները կարող են արժեքավոր լինել հանրային հատվածի աուդիտորների համար` ռիսկի գնահատման և հաշվետվականությանը վերաբերող պարտականությունները կատարելիս:

 

Առաջադրանքի թիմերի նշանակումը (հղում` պար. 14)

Ա11. Առաջադրանքի թիմը ներառում է աուդիտի կամ հաշվապահական հաշվառման մասնագիտական ոլորտներում ձեռք բերած փորձառությունը կիրառող, ընկերության կողմից ներգրավված կամ աշխատակազմում ընդգրկած անձի, եթե կա այդպիսին, ով իրականացնում է տվյալ առաջադրանքի հետ կապված աուդիտորական ընթացակարգերը: Սակայն այդպիսի փորձառությամբ անձնավորությունը առաջադրանքի թիմի անդամ չէ, եթե նրա ներգրավումը առաջադրանքում միայն խորհրդատվական է: Խորհրդատվությանը վերաբերող հարցերն ուսումնասիրվում են 18, Ա22 և Ա23 պարագրաֆներում:

Ա12. Առաջադրանքի թիմից` ամբողջությամբ վերցրած, ակնկալվող համապատասխան կոմպետենտությունն ու կարողություններն ուսումնասիրելիս, առաջադրանքի ղեկավարը կարող է հաշվի առնել այնպիսի մանրամասներ, ինչպիսիք են թիմի`

   • նույնանման բնույթի ու բարդության աուդիտորական առաջադրանքների վերաբերյալ պատկերացումները և գործնական փորձը, որը ձեռք է բերվել մասնագիտական ուսուցման և համապատասխան աշխատանքներին մասնակցության միջոցով,

   • մասնագիտական ստանդարտների և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջների իմացությունը,

  • տեխնիկական փորձառությունը` ներառյալ համապատասխան տեղեկատվական տեխնոլոգիաների և աուդիտի կամ հաշվապահական հաշվառման մասնագիտական ոլորտների հետ կապված փորձառությունը,

   • տնտեսության համապատասխան ճյուղի իմացությունը, որում գործում է պատվիրատուն,

   • մասնագիտական դատողություն կիրառելու ունակությունը,

   • ընկերության որակի հսկողությանը վերաբերող կանոնների ու ընթացակարգերի վերաբերյալ պատկերացումները:

Հանրային հատվածի կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա13. Հանրային հատվածում լրացուցիչ համապատասխան կոմպետենտությունը կարող է ներառել հմտություններ, որոնք անհրաժեշտ են տվյալ իրավակարգում աուդիտորական առաջադրանքի պայմանները կատարելու համար: Այդպիսի կոմպետենտությունը կարող է ներառել հաշվետվությունների ներկայացման հետ կապված կիրառելի միջոցառումների ըմբռնումը` ներառյալ օրենսդրական կամ այլ ղեկավար մարմիններին, կամ հանրային շահերից ելնելով հաշվետվությունների ներկայացումը: Հանրային հատվածի աուդիտի ավելի լայն շրջանակը կարող է ներառել, օրինակ` կատարողականի աուդիտի որոշ կողմերը կամ օրենքների, այլ իրավական ակտերի կամ այլ մարմինների պահանջներին համապատասխանության համապարփակ գնահատումը և խարդախության ու կոռուպցիայի դեպքերի կանխումը և հայտնաբերումը:

 

Առաջադրանքի կատարումը

Ուղղորդումը, ղեկավարումը և կատարումը (հղում` պար. 15(ա))

Ա14. Առաջադրանքի թիմի ուղղորդումը ներառում է թիմի անդամներին տեղեկացնելը հետևյալի մասին`

  • նրանց պարտականությունները` ներառյալ անհրաժեշտությունը բավարարել էթիկայի համապատասխան պահանջներին և աուդիտը պլանավորել ու իրականացնել մասնագիտական կասկածամտության կիրառմամբ, ինչպես դա պահանջվում է ԱՄՍ 200-ով9,

   • համապատասխան ղեկավարների պարտականությունները, երբ ընկերության մեկից ավելի ղեկավարներ են ընդգրկված աուդիտորական առաջադրանքի իրականացման գործընթացում,

   • կատարվելիք աշխատանքի նպատակները,

   • կազմակերպության գործարար գործունեության բնույթը,

   • ռիսկի հետ առնչվող խնդիրները,

   • բարձրացվող խնդիրները,

   • առաջադրանքի կատարման մանրամասն մոտեցումը:

Առաջադրանքի թիմի անդամների միջև քննարկումը թույլ է տալիս պակաս փորձառությամբ անդամներին հարցերով դիմել ավելի փորձառու գործընկերներին` համապատասխան հաղորդակցության հնարավորություն ստեղծելով թիմի ներսում:

__________________________________________________

9 ԱՄՍ 200, «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների», պարագրաֆ 15

 

Ա15. Համապատասխան թիմային աշխատանքն ու մասնագիտական ուսուցումը նպաստում են, որ առաջադրանքի թիմի պակաս փորձառությամբ անդամները հստակորեն հասկանան հանձնարարված աշխատանքի նպատակները:

Ա16. Ղեկավարումը ներառում է հետևյալը`

    • աուդիտորական առաջադրանքի իրականացման ընթացքին հետևելը,

    • առաջադրանքի թիմի առանձին անդամների կոմպետենտության ու կարողությունների ուսումնասիրությունը` ներառյալ այն, թե արդյո՞ք նրանք բավականաչափ ժամանակ ունեն իրենց աշխատանքը կատարելու համար, արդյո՞ք նրանք հասկանում են իրենց տրված հրահանգները, և արդյո՞ք աշխատանքն իրականացվում է աուդիտորական առաջադրանքի ծրագրված մոտեցմանը համապատասխան,

   • աուդիտորական առաջադրանքի իրականացման ընթացքում առաջացած նշանակալի հարցերի քննարկումը` հաշվի առնելով դրանց նշանակությունը և համապատասխանաբար ձևափոխելով ծրագրված մոտեցումը,

   • աուդիտորական առաջադրանքի ընթացքում առաջադրանքի թիմի ավելի փորձառու անդամների կողմից քննարկման կամ խորհրդակցման ենթակա խնդիրների հայտնաբերումը:

 

Վերանայումներ

 

Վերանայման պարտականությունները (հղում` պար. 16)

Ա17. ՈՀՄՍ 1-ի համաձայն` ընկերության վերանայման պարտականություններին վերաբերող կանոններն ու ընթացակարգերը սահմանվում են այն հիմունքով, որ առաջադրանքի թիմի պակաս փորձառությամբ անդամների աշխատանքը վերանայվում է առավել փորձառու անդամների կողմից10:

__________________________________________________

10 ՈՀՄՍ 1, պարագրաֆ 33

Ա18. Վերանայման աշխատանքները ներառում են, օրինակ` հետևյալների ուսումնասիրությունը`

    • արդյո՞ք աշխատանքը կատարվել է մասնագիտական ստանդարտների և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջների համաձայն,

     • արդյո՞ք կարևոր խնդիրներն առանձնացվել են լրացուցիչ ուսումնասիրության համար,

  • արդյո՞ք տեղի են ունեցել համապատասխան խորհրդակցություններ, իսկ դրանց արդյունքում կատարված եզրահանգումները փաստաթղթավորվել ու իրագործվել են,

     • արդյո՞ք անհրաժեշտություն է առաջացել վերափոխելու կատարված աշխատանքի բնույթը, ժամկետներն ու ծավալները,

     • արդյո՞ք կատարված աշխատանքը հիմնավորում է կատարված եզրակացությունները և համապատասխանաբար փաստաթղթավորվում է,

     • արդյո՞ք ձեռք բերած ապացույցները բավարար քանակի համապատասխան են` աուդիտորական եզրակացությունը հիմնավորելու համար, և

     • արդյո՞ք աուդիտորական ընթացակարգերի նպատակներն իրականացվել են:

Առաջադրանքի ղեկավարի կողմից կատարված աշխատանքի վերանայումը (հղում` պար. 17):

Ա19. Աուդիտի համապատասխան փուլերում առաջադրանքի ղեկավարի կողմից ժամանակին իրականացվող վերանայումները թույլ են տալիս ճիշտ ժամանակին և առաջադրանքի ղեկավարի պահանջներին բավարարող ձևով լուծել կարևոր խնդիրները աուդիտորական եզրակացության ամսաթվի դրությամբ կամ դրանից առաջ: Այդ վերանայումները ներառում են`

    • դատողության կիրառման կարևոր ոլորտները, հատկապես որոնք վերաբերում են առաջադրանքի ընթացքում հայտնաբերված բարդ ու վիճելի հարցերին,

    • նշանակալի ռիսկերը, և

    • առաջադրանքի ղեկավարի կողմից կարևոր համարվող այլ ոլորտները:

Առաջադրանքի ղեկավարը կարիք չունի վերանայելու աուդիտի ողջ փաստաթղթավորումը, սակայն նա կարող է վերանայել: Այնուամենայնիվ, ըստ ԱՄՍ 230-ի պահանջի, ղեկավարը փաստաթղթավորում է վերանայումների ծավալներն ու ժամկետները11:

__________________________________________________

11 ԱՄՍ 230,  պարագրաֆ 9(գ)

 

Ա20. Առաջադրանքի ղեկավարը, ով առաջադրանքի իրականացման ընթացքում ստանձնում է աուդիտի աշխատանքները, կարող է կիրառել պարագրաֆ Ա19-ում նկարագրված վերանայման ընթացակարգերը` վերանայելու համար մինչև փոփոխության ամսաթիվը կատարված աշխատանքը, որպեսզի կարողանա իր վրա վերցնել առաջադրանքի ղեկավարի պարտականությունները:

Նկատառումներ, որոնք վերաբերում են հաշվապահական հաշվառման կամ աուդիտի մասնագիտական ոլորտում փորձառություն ունեցող առաջադրանքի թիմի անդամի ներգրավման դեպքին (հղում` պար. 15-17)

Ա21. Երբ ներգրավվում է հաշվապահական հաշվառման կամ աուդիտի մասնագիտական ոլորտում փորձառություն ունեցող առաջադրանքի թիմի անդամը, ապա առաջադրանքի թիմի այդ անդամի աշխատանքի ուղղորդումը, ղեկավարումը և վերանայումը կարող է ներառել հետևյալը`

    • այդ անդամի հետ նրա աշխատանքի բնույթի, ծավալների ու նպատակների համաձայնեցումը, ինչպես նաև նրա ու առաջադրանքի թիմի մյուս անդամների միջև համապատասխան դերերի բաշխումը և հաղորդակցության բնույթը, պարբերականությունը և շրջանակը,

   • այդ անդամի աշխատանքի համապատասխանության գնահատումը` ներառյալ այդ անդամի կողմից կատարված բացահայտումների ու եզրահանգումների օգտակարությունն ու ողջամտությունը և դրանց համապատասխանությունը աուդիտորական այլ ապացույցներին:

Խորհրդակցություն (հղում` պար. 18)

Ա22. Տեխնիկական, էթիկայի և այլ կարևոր խնդիրների շուրջ արդյունավետ խորհրդակցությունը ընկերության ներսում կամ, անհրաժեշտության դեպքում, դրանից դուրս կարող է ապահովվել, երբ`

   • խորհրդատուներին տրամադրվել են խնդրին վերաբերող բոլոր փաստերը, ինչը նրանց հնարավորություն կտա տալու հիմնավորված խորհրդատվություն, և

    • խորհրդատուներն ունեն համապատասխան գիտելիքներ, իրավասություն ու փորձառություն:

Ա23. Ընկերությունից դուրս խորհրդակցությունները կարող են նպատակահարմար լինել, եթե օրինակ` ընկերությունը չունի համապատասխան ներքին հնարավորություններ: Ընկերությունը կարող է օգտվել այլ ընկերությունների, մասնագիտական և կարգավորող մարմինների կամ որակի հսկողության համապատասխան ծառայություններ մատուցող առևտրային կազմակերպությունների կողմից տրամադրվող ծառայություններից:

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայում

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների ամփոփումը` նախքան աուդիտորական եզրակացության ամսաթիվը նշելը (հղում` պար. 19(գ))

Ա24. ԱՄՍ 700-ը (Վերանայված) պահանջում է, որ աուդիտորական եզրակացությունը չթվագրվի ավելի վաղ ամսաթվով, քան այն ամսաթիվը, երբ աուդիտորը ձեռք է բերել բավարար քանակի համապատասխան ապացույցներ, որոնց վրա հիմնվել է ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ աուդիտորական եզրակացությունը12: Ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի դեպքում, կամ երբ առաջադրանքը համապատասխանում է առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման չափանիշներին, այդպիսի վերանայումն օգնում է աուդիտորին որոշել, թե արդյո՞ք ձեռք են բերվել բավարար քանակի համապատասխան ապացույցներ:

__________________________________________________

12 ԱՄՍ 700 (Վերանայված), «Ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիքի ձևավորում և եզրակացության պատրաստում» պարագրաֆ 49

 

Ա25. Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների ժամանակին իրականացումը առաջադրանքի համապատասխան փուլերի ընթացքում թույլ է տալիս, որ կարևոր խնդիրները լուծվեն շուտափույթ և առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձի համար բավարար կերպով` աուդիտորական եզրակացության ամսաթվի դրությամբ կամ դրանից առաջ:

Ա26. Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների ամփոփումը նշանակում է, որ առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձը կատարել է 20-21 պարագրաֆների պահանջները և, կիրառելիության դեպքում, համապատասխանում է պարագրաֆ 22-ի պահանջներին: Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների փաստաթղթավորման աշխատանքները կարող են ավարտվել աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից հետո` կազմելով աուդիտի վերջնական փաթեթի պատրաստման աշխատանքների մի մասը: Վերոնշյալի առնչությամբ պահանջներ է սահմանում և ուղեցույց տրամադրում ԱՄՍ 230-ը13:

__________________________________________________

13 ԱՄՍ 230, 14-16 պարագրաֆներ

 

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների բնույթը, ժամկետները և ծավալները (հղում` պար. 20)

Ա27. Հանգամանքների փոփոխության նկատմամբ զգոնությունը հնարավորություն է տալիս առաջադրանքի ղեկավարին բացահայտել իրավիճակներ, երբ առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայումն անհրաժեշտ է, նույնիսկ եթե առաջադրանքի սկզբում այդպիսի վերանայում չի պահանջվել:

Ա28. Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման աշխատանքների ծավալը կարող է պայմանավորված լինել, մասնավորապես, առաջադրանքի բարդությամբ, կազմակերպության ցուցակված լինելու հանգամանքով և այն ռիսկով, որ աուդիտորական եզրակացությունը կարող է տվյալ իրադրությանը չհամապատասխանել: Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման իրականացումը չի նվազեցնում առաջադրանքի ղեկավարի պատասխանատվությունը աուդիտորական առաջադրանքի և դրա իրականացման համար:

Ա29. Երբ կիրառվում է ԱՄՍ 701-ը14, աուդիտորական եզրակացությունը պատրաստելիս առաջադրանքի թիմի կողմից կատարված եզրահանգումները ներառում են հետևյալների որոշումը`

   • աուդիտորական եզրակացությունում ընդգրկման ենթակա աուդիտի առանցքային հարցերը,

   • աուդիտի առանցքային հարցերը, որոնք չեն հաղորդակցվելու աուդիտորական եզրակացությունում` ԱՄՍ 701-ի պարագրաֆ 14-ի համաձայն, առկայության դեպքում, և

  • կիրառելի լինելու դեպքում, կախված կազմակերպությանը և աուդիտին առնչվող փաստերից և հանգամանքներից, որ աուդիտորական եզրակացությունում հաղորդակցման ենթակա աուդիտի առանցքային հարցեր առկա չեն:

__________________________________________________

14 ԱՄՍ 701, «Անկախ աուդիտորական եզրակացությունում աուդիտի առանցքային հարցերի ներկայացում»

 

Բացի այդ, պարագրաֆ 20 (բ)-ի համաձայն` առաջարկվող աուդիտորական եզրակացության վերանայումը ներառում է առաջարկվող շարադրանքի դիտարկումը, որը պետք է ներառվի «Աուդիտի առանցքային հարցեր» բաժնում:

Առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայումը ցուցակված կազմակերպությունների դեպքում (հղում` պար. 21)

Ա30. Առաջադրանքի թիմի կողմից կատարված կարևոր դատողությունների գնահատմանը վերաբերող այլ խնդիրները, որոնք կարող են հաշվի առնվել ցուցակված կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողությունը վերանայելիս, ներառում են հետևյալը`

   • նշանակալի ռիսկերը, որոնք հայտնաբերվել են աուդիտի ընթացքում` համաձայն ԱՄՍ 315-ի (Վերանայված)15, և դրանց նկատմամբ արձագանքը` համաձայն ԱՄՍ 330-ի16, ներառյալ խարդախության ռիսկի վերաբերյալ առաջադրանքի թիմի գնահատումները և ձեռնարկված քայլերը` համաձայն ԱՄՍ 240-ի17,

    • կատարված դատողությունները, որոնք, մասնավորապես, վերաբերում են էականությանն ու նշանակալի ռիսկերին,

    • աուդիտի ընթացքում հայտնաբերված ուղղված և չուղղված խեղաթյուրումների կարևորությունն ու բնույթը,

   • հարցեր, որոնց մասին պետք է տեղեկացնել ղեկավարությանն ու կառավարման օղակներում գտնվող անձանց և, եթե կիրառելի է, այլ կողմերին, ինչպիսիք են` կարգավորող մարմինները:

__________________________________________________

15 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), «Էական խեղաթյուրումների ռիսկերի հայտնաբերումն ու գնահատումը` կազմակերպության և դրա միջավայրի վերաբերյալ պատկերացումների միջոցով»

16 ԱՄՍ 330, «Աուդիտորի արձագանքը գնահատված ռիսկերին»

17 ԱՄՍ 240, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում խարդախության հետ կապված աուդիտորի պատասխանատվությունը»


 

Նշված այլ խնդիրները, կախված հանգամանքներից, կարող են նաև կիրառվել առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայման նկատմամբ, որոնք վերաբերում են այլ կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտին:

Համեմատաբար փոքր ընկերություններին բնորոշ նկատառումներ (հղում` պար. 20-21)

Ա31. Բացի ցուցակված կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտից, առաջադրանքի որակի վերահսկողության դիտարկում է պահանջվում այն աուդիտորական առաջադրանքների համար, որոնք բավարարում են ընկերության կողմից սահմանված չափանիշներին` աուդիտորական առաջադրանքները որակի վերահսկողության դիտարկման ենթարկելու համար: Որոշ դեպքերում հնարավոր է, որ ընկերության ոչ մի աուդիտորական առաջադրանք չհամապատասխանի այն չափանիշներին, համաձայն որոնց դրանք կենթարկվեն այդպիսի դիտարկման:

Հանրային ոլորտի կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ (հղում` պար. 20-21)

Ա32. Հանրային հատվածում օրենքի պահանջով նշանակված աուդիտորը (օրինակ` գլխավոր աուդիտորը կամ գլխավոր աուդիտորի անունից նշանակված համապատասխան որակավորմամբ այլ մասնագետ) կարող է գործել առաջադրանքի ղեկավարին համարժեք դերում` հանրային հատվածի աուդիտի համար համընդհանուր պատասխանատվությամբ: Այդպիսի դեպքերում, եթե կիրառելի է, առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձի ընտրության ժամանակ քննարկվում է աուդիտի ենթարկվող կազմակերպությունից անկախ լինելու անհրաժեշտությունը և առաջադրանքի որակի հսկողությունը վերանայող անձի օբյեկտիվ գնահատում կատարելու կարողությունը:

Ա33. Ցուցակված կազմակերպությունները, որոնք հիշատակվում են 21 և Ա30 պարագրաֆներում, հանրային հատվածին բնորոշ չեն: Սակայն կարող են լինել հանրային հատվածի այլ կազմակերպություններ, որոնք նշանակալի են իրենց մեծությամբ, բարդությամբ կամ հանրային շահերի տեսանկյունից, և որոնք, հետևաբար, ունեն շահագրգիռ անձանց լայն շրջանակներ: Հետևաբար, կարող են լինել դեպքեր, երբ ընկերությունը որոշում է, հիմնվելով որակի հսկողության իր կանոնների ու ընթացակարգերի վրա, որ հանրային հատվածի կազմակերպությունը բավականաչափ նշանակալի է որակի հսկողության ծավալուն ընթացակարգեր իրականացնելու համար: Որպես օրինակ կարելի է նշել պետական մասնակցությամբ բաժնետիրական ընկերությունները և կենցաղային սպասարկման հիմնարկները: Հանրային հատվածում տեղի ունեցող շարունակական ձևափոխումները կարող են նաև առաջ բերել նշանակալի կազմակերպությունների նոր տեսակներ: Գոյություն չունեն հաստատուն օբյեկտիվ չափանիշներ, որոնք հիմք կծառայեն նշանակալիության որոշման համար: Չնայած դրան, հանրային հատվածի աուդիտորները գնահատում են, թե որ կազմակերպություններն են բավականաչափ նշանակալի, որպեսզի արժանանան առաջադրանքի որակի հսկողության վերանայմանը:

 

Մոնիթորինգը (հղում` պար. 23)

Ա34. ՈՀՄՍ 1-ը պահանջում է, որ ընկերությունը սահմանի մոնիթորինգի գործընթաց, որը նախատեսված է ողջամիտ հավաստիացում ապահովելու համար, որ որակի հսկողության համակարգին վերաբերող կանոններն ու ընթացակարգերը համապատասխան են, բավարար ու արդյունավետ18:

__________________________________________________

18 ՈՀՄՍ 1, պարագրաֆ 48

 

Ա35. Աուդիտորական առաջադրանքի վրա հնարավոր ազդեցություն ունեցող թերությունները քննարկելիս, առաջադրանքի ղեկավարը կարող է հաշվի առնել ընկերության կողմից իրավիճակի շտկմանն ուղղված միջոցառումները, որոնք առաջադրանքի ղեկավարը բավարար է համարում տվյալ աուդիտի համատեքստում:

Ա36. Ընկերության որակի հսկողության համակարգում թերության առկայությունը անպայմանորեն չի մատնանշում, որ տվյալ աուդիտորական առաջադրանքը չի կատարվել մասնագիտական ստանդարտների և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջների համաձայն, կամ որ աուդիտորական եզրակացությունը անհամապատասխան է:

 

Փաստաթղթավորումը

Խորհրդակցությունների փաստաթղթավորումը (հղում` պար. 24(դ))

Ա37. Այլ մասնագետների հետ դժվար կամ վիճելի հարցերի շուրջ խորհրդակցությունների փաստաթղթավորումը, որը բավականաչափ ամբողջական ու մանրամասն է, նպաստում է`

    • խորհրդակցության համար ներկայացված խնդրի ըմբռնմանը, և

   • խորհրդակցության արդյունքների` ներառյալ կայացված որոշումների, այդ որոշումների հիմնավորումների և իրագործման եղանակների ըմբռնմանը:

 

ԱՈՒԴԻՏԻ ՄԻՋԱԶԳԱՅԻՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏ 230
ԱՈՒԴԻՏԻ ՓԱՍՏԱԹՂԹԱՎՈՐՈՒՄԸ

(Ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար)

 

ԲՈՎԱՆԴԱԿՈՒԹՅՈՒՆ


Պարագրաֆ

Ներածություն

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը..................................................................................1

Աուդիտի փաստաթղթավորման բնույթն ու նպատակները.........................................2-3

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը............................................................................................4

Նպատակը...........................................................................................................................5

Սահմանումներ...................................................................................................................6

Պահանջները

Աուդիտորական փաստաթղթերի ժամանակին պատրաստումը..................................7

Իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերի և ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների փաստաթղթավորումը..............................................................................................................8-13

Աուդիտի վերջնական փաթեթի կազմումը...................................................................14-16

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

Աուդիտորական փաստաթղթերի ժամանակին պատրաստումը..................................Ա1

Իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերի և ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների փաստաթղթավորումը.........................................................................................................Ա2-Ա20

Աուդիտի վերջնական փաթեթի կազմումը..............................................................Ա21-Ա24

Հավելված. Աուդիտի փաստաթղթավորման հատուկ պահանջները այլ ԱՄՍ-ներում

 

«Աուդիտի փաստաթղթավորումը» աուդիտի միջազգային ստանդարտ (ԱՄՍ) 230-ը պետք է դիտարկել «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների» ԱՄՍ 200-ի հետ համատեղ:

 

Ներածություն

 

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը

1. Սույն աուդիտի միջազգային ստանդարտը (ԱՄՍ) վերաբերում է աուդիտորի պարտականությանը` պատրաստելու աուդիտի փաստաթղթավորման փաթեթը, ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար: Հավելվածում թվարկվում են այլ ԱՄՍ-ները, որոնք պարունակում են փաստաթղթավորման առանձին պահանջներ և ուղեցույց: Այլ ԱՄՍ-ների փաստաթղթավորման առանձին պահանջները չեն սահմանափակում սույն ԱՄՍ-ի կիրառումը: Օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով կարող են սահմանվել փաստաթղթավորման լրացուցիչ պահանջներ:

 

Աուդիտի փաստաթղթավորման բնույթն ու նպատակները

2. Աուդիտի փաստաթղթավորումը, որը բավարարում է սույն ԱՄՍ-ի պահանջներին և այլ ԱՄՍ-ների փաստաթղթավորման հատուկ այլ պահանջներին ներառում է`

ա) ապացույց, որի հիման վրա աուդիտորը եզրակացնում է, որ աուդիտորի ընդհանուր նպատակներն իրականացվել են1, և

բ) ապացույց, որ աուդիտը պլանավորվել ու իրականացվել է ԱՄՍ-ներին և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին համապատասխան:

__________________________________________________

1 ԱՄՍ 200, «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների», պարագրաֆ 11

 

3. Աուդիտի փաստաթղթավորումը ծառայում է մի շարք լրացուցիչ նպատակների, ներառյալ հետևյալը`

      • օգնել առաջադրանքի թիմին աուդիտի պլանավորման ու իրականացման գործում,

   • օգնել առաջադրանքի թիմի` աշխատանքների ղեկավարման համար պատասխանատու անդամներին ուղղորդել ու վերահսկել աուդիտորական աշխատանքները և կատարել վերանայման հետ կապված իրենց պարտականությունները` ԱՄՍ 220-ի2 համաձայն,

     • հնարավորություն տալ առաջադրանքի թիմին հաշվետու լինել իր աշխատանքի համար,

     • պահպանել ապագա աուդիտների համար նշանակալի հարցերի վերաբերյալ գրառումները,

     • հնարավոր դարձնել որակի հսկողության վերանայման և զննումների իրականացումը` համաձայն ՈՀՄՍ 13-ի կամ ազգային պահանջների, որոնք առնվազն նույն խստության են4,

     • հնարավոր դարձնել արտաքին զննումների իրականացումը` համաձայն իրավական, կարգավորման կամ այլ կիրառելի պահանջների:

__________________________________________________

2 ԱՄՍ 220, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողություն», 15-17 պարագրաֆներ

3 ՈՀՄՍ 1, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ և դիտարկում, ինչպես նաև այլ հավաստիացման ու հարակից ծառայությունների առաջադրանքներ իրականացնող ընկերությունների որակի հսկողություն», 32-33, 35-38, և 48 պարագրաֆներ

4 ԱՄՍ 220, պարագրաֆ 2

 

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը

4. Սույն ԱՄՍ-ն ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար:

 

Նպատակը

5. Աուդիտորի նպատակն է պատրաստել փաստաթղթերի փաթեթ, որը տրամադրում է`

ա) աուդիտորական եզրակացությունը հիմնավորող բավարար քանակի համապատասխան գրավոր ապացույց, և

բ) ապացույց, որ աուդիտը պլանավորվել ու իրականացվել է ԱՄՍ-ներին և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին համապատասխան:

 

Սահմանումներ

6. ԱՄՍ-ների նպատակների համար հետևյալ հասկացություններն ունեն այն նշանակությունները, որոնք բերվում են ստորև`

ա) աուդիտի փաստաթղթավորում` իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերի, ձեռք բերված համապատասխան աուդիտորական ապացույցների և աուդիտորի կողմից կատարված եզրահանգումների վերաբերյալ գրառումները (երբեմն կիրառվում է նաև «աշխատանքային փաստաթղթեր» հասկացությունը).

բ) աուդիտի փաթեթ` մեկ կամ մեկից ավելի թղթապանակ կամ պահպանման այլ միջոց` ֆիզիկական կամ էլեկտրոնային տեսքով, որը պարունակում է առանձին առաջադրանքի աուդիտորական փաստաթղթերը ներկայացնող գրագրություններ.

գ) փորձառու աուդիտոր` անհատ (ընկերությունում կամ ընկերությունից դուրս), ով ունի աուդիտի գործնական փորձ և բավարար պատկերացում հետևյալի վերաբերյալ`

    (i) աուդիտորական գործընթացներ,

    (ii) ԱՄՍ-ների և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներ,

    (iii) գործարար միջավայր, որում գործում է կազմակերպությունը, և

    (iv) կազմակերպության գործունեության ոլորտին վերաբերող աուդիտորական և ֆինանսական հաշվետվականության խնդիրներ:

 

Պահանջները

Աուդիտորական փաստաթղթերի ժամանակին պատրաստումը

7. Աուդիտորը պետք է պատրաստի աուդիտորական փաստաթղթերը ճիշտ ժամանակին (հղում` պար. Ա1):

 

Իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերի և ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների փաստաթղթավորումը

Աուդիտորական փաստաթղթերի ձևը, բովանդակությունը և ծավալները

8. Աուդիտորը պետք է պատրաստի աուդիտորական փաստաթղթերի փաթեթ, որը հնարավորություն կտա նախկինում այդ աուդիտի հետ կապ չունեցող փորձառու աուդիտորին հասկանալու (հղում` պար. Ա2-Ա5, Ա16-Ա17)`

ա) ԱՄՍ-ներին և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառելի պահանջներին համապատասխանելու համար իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթը, ժամկետներն ու ծավալները (հղում` պար. Ա6-Ա7),

բ) իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերի արդյունքները և ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցները, և

գ) աուդիտի ընթացքում բարձրացված նշանակալի հարցերը, դրանց առնչությամբ կատարված եզրահանգումները և այդ եզրահանգումների համար կիրառված կարևոր մասնագիտական դատողությունները (հղում` պար. Ա8-Ա11):

9. Իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթը, ժամկետներն ու ծավալները փաստաթղթավորելիս աուդիտորը պետք է գրի առնի`

ա) ստուգման ենթարկված առանձին հոդվածներին կամ հարցերին բնորոշ հատկանիշները (հղում` պար. Ա12),

բ) աուդիտորական աշխատանքն իրականացնողների տվյալները և այդ աշխատանքի կատարման ամսաթիվը, և

գ) իրականացված աուդիտորական աշխատանքը վերանայողի տվյալները և այդ վերանայման ամսաթիվն ու ծավալները (հղում` պար. Ա13):

10. Աուդիտորը պետք է փաստաթղթավորի ղեկավարության, կառավարման օղակներում գտնվող և այլ անձանց հետ նշանակալի հարցերի քննարկումները` ներառյալ քննարկված նշանակալի հարցերի բնույթը և այն, թե երբ և ում հետ են տեղի ունեցել այդ քննարկումները (հղում` պար. Ա14):

11. Եթե աուդիտորը հայտնաբերել է տեղեկություն, որն անհամատեղելի է նշանակալի հարցի առնչությամբ աուդիտորի վերջնական եզրահանգումների հետ, ապա աուդիտորը պետք է փաստաթղթավորի, թե նա ինչ վերաբերմունք է ցուցաբերել այդ անհամապատասխանության նկատմամբ (հղում` պար. Ա15):

Շեղում համապատասխան պահանջից

12. Եթե բացառիկ դեպքերում աուդիտորը գտնում է, որ անհրաժեշտ է շեղվել ԱՄՍ-ի համապատասխան պահանջից, ապա աուդիտորը պետք է փաստաթղթավորի, թե ինչպես է այդ պահանջի նպատակն իրագործվում այլընտրանքային աուդիտորական ընթացակարգերի միջոցով, ինչպես նաև պահանջից շեղման պատճառները (հղում` պար. Ա18-Ա19):

Աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից հետո առաջացած հարցեր

13. Եթե բացառիկ իրավիճակներում աուդիտորն աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից հետո իրականացնում է նոր կամ լրացուցիչ աուդիտորական ընթացակարգեր կամ նոր եզրահանգումների է գալիս, ապա աուդիտորը պետք է փաստաթղթավորի (հղում` պար. Ա20)`

ա) ի հայտ եկած հանգամանքները,

բ) իրականացված նոր կամ լրացուցիչ աուդիտորական ընթացակարգերը, ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցները և կատարված եզրահանգումներն ու դրանց ազդեցությունը աուդիտորական եզրակացության վրա, և

գ) երբ և ում կողմից են կատարվել և վերանայվել հետևանքային փոփոխություններն աուդիտորական փաստաթղթերում:

 

Աուդիտի վերջնական փաթեթի կազմումը

14. Աուդիտորը պետք է աուդիտորական փաստաթղթերն ամփոփի աուդիտի փաթեթում և ժամանակին ավարտի աուդիտի վերջնական փաթեթի կազմման վարչական գործընթացը աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից հետո (հղում` պար. Ա21-Ա22):

15. Աուդիտի վերջնական փաթեթը կազմելուց հետո աուդիտորը չպետք է ջնջի կամ ոչնչացնի աուդիտորական փաստաթղթերն անկախ դրանց բնույթից` նախքան այդ փաստաթղթերի պահպանման ժամկետի լրանալը (հղում` պար. Ա23):

16. Պարագրաֆ 13-ում չնախատեսված իրավիճակներում, երբ աուդիտորը գտնում է, որ անհրաժեշտ է ձևափոխել գոյություն ունեցող աուդիտորական փաստաթղթերը կամ ավելացնել նոր աուդիտորական փաստաթղթեր` աուդիտի վերջնական փաթեթը կազմելուց հետո, աուդիտորը, անկախ փոփոխությունների կամ լրացումների բնույթից, պետք է փաստաթղթավորի հետևյալը (հղում` պար. Ա24)`

ա) փոփոխությունների առանձնահատուկ պատճառները, և

բ) երբ և ում կողմից են դրանք կատարվել ու վերանայվել:

 

***

 

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

Աուդիտորական փաստաթղթերի ժամանակին պատրաստումը (հղում` պար. 7)

Ա1. Բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական փաստաթղթերի ժամանակին պատրաստումը նպաստում է աուդիտի որակի բարձրացմանը և հեշտացնում է ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների և կատարված եզրահանգումների արդյունավետ վերանայումն ու գնահատումը` նախքան աուդիտորական եզրակացությունն ամփոփելը: Աուդիտորական աշխատանքներն ավարտելուց հետո պատրաստված փաստաթղթերը, ամենայն հավանականությամբ, չեն լինի նույնքան ճշգրիտ, որքան այդ աշխատանքների կատարման ժամանակ պատրաստված փաստաթղթերը:

 

Իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերի և ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների փաստաթղթավորումը

Աուդիտորական փաստաթղթերի ձևը, բովանդակությունը և ծավալները (հղում` պար. 8)

Ա2. Աուդիտորական փաստաթղթերի ձևը, բովանդակությունը և ծավալները պայմանավորվում են հետևյալ հանգամանքներով`

   • կազմակերպության չափերով ու բարդությամբ.

   • իրականացվող աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթով.

   • էական խեղաթյուրման հայտնաբերված ռիսկերով.

   • ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների նշանակալիությամբ.

   • հայտնաբերված բացառությունների բնույթով ու ընդգրկմամբ.

   • անհրաժեշտությամբ փաստաթղթավորելու եզրակացությունը կամ եզրակացության համար հիմք ծառայող փաստը, որն ակնհայտորեն չի երևում կատարված աշխատանքի կամ աուդիտորական ապացույցների վերաբերյալ փաստաթղթերից.

   • աուդիտի մեթոդաբանությամբ և կիրառված միջոցներով:

Ա3. Աուդիտի փաստաթղթավորումը կարող է կատարվել թղթային կամ էլեկտրոնային եղանակով կամ այլ սարքավորումների միջոցով: Աուդիտորական փաստաթղթերի օրինակներից են`

  • աուդիտի ծրագրերը.

  • վերլուծությունները.

  • ծանոթագրությունները.

  • նշանակալի հարցերի ամփոփագրերը.

  • հաստատումներ կամ հավաստումներ պարունակող նամակները.

  • հարցաթերթերը.

  • նամակագրությունները` (ներառյալ էլեկտրոնային նամակները) նշանակալի հարցերի վերաբերյալ:

Աուդիտորը կարող է ներառել կազմակերպության փաստաթղթերի պատճենները կամ քաղվածքները (օրինակ` կարևոր և առանձնահատուկ պայմանագրերն ու համաձայնագրերը), որպես աուդիտորական փաստաթղթերի մի մաս: Սակայն աուդիտորական փաստաթղթերը չեն փոխարինում կազմակերպության հաշվապահական հաշվառման գրանցումներին:

Ա4. Անհրաժեշտություն չկա, որ աուդիտորն աուդիտորական փաստաթղթերում ներառի աշխատանքային փաստաթղթերի ու ֆինանսական հաշվետվությունների փոխարինված նախնական օրինակները, գրառումները, որոնք արտացոլում են թերի կամ սկզբնական կարծիքները, տպագրական կամ այլ սխալներն ուղղած փաստաթղթերի նախկին օրինակները և փաստաթղթերի կրկնօրինակները:

Ա5. Աուդիտորի բանավոր բացատրությունները, առանձին վերցրած, պատշաճ հիմնավորում չեն ներկայացնում աուդիտորի կատարած աշխատանքի կամ եզրահանգումների համար, սակայն դրանք կարող են օգտագործվել աուդիտորական փաստաթղթերում պարունակվող տեղեկությունների բացատրության կամ պարզաբանման համար:

ԱՄՍ-ներին համապատասխանությանը վերաբերող փաստաթղթերը (հղում` պար. 8(ա))

Ա6. Սկզբունքորեն, սույն ԱՄՍ-ի պահանջներին համապատասխանությունը տվյալ հանգամանքներում բերում է աուդիտորական փաստաթղթերի բավարար քանակի համապատասխան լինելուն: Մյուս ԱՄՍ-ները պարունակում են փաստաթղթավորման հատուկ պահանջներ, որոնց նպատակն է պարզաբանել այդ ԱՄՍ-ների առանձնահատուկ պայմաններում սույն ԱՄՍ-ի կիրառման հետ կապված խնդիրները: Այլ ԱՄՍ-ներում սահմանված փաստաթղթավորման հատուկ պահանջները չեն սահմանափակում սույն ԱՄՍ-ի կիրառումը: Ավելին, եթե մի որևիցե ԱՄՍ-ում բացակայում է փաստաթղթավորման պահանջը, ապա դա չի նշանակում, որ այդ ԱՄՍ-ի պահանջներին համապատասխանելու դեպքում փաստաթղթավորման կարիք չի լինելու:

Ա7. Աուդիտորական փաստաթղթերն ապացույցներ են տրամադրում, որ աուդիտը համապատասխանում է ԱՄՍ-ների պահանջներին: Սակայն աուդիտորի համար աուդիտի ընթացքում յուրաքանչյուր ուսումնասիրված հարցի կամ կիրառված մասնագիտական դատողության փաստաթղթավորումը ոչ անհրաժեշտ է, ոչ էլ իրագործելի: Բացի այդ, կարիք չկա, որ աուդիտորն առանձին փաստաթղթավորի (ինչպես օրինակ` հարցաթերթում) համապատասխանությունն այն խնդիրների առնչությամբ, որոնց համար համապատասխանությունը ներկայացվում է աուդիտորական փաթեթում ներառված փաստաթղթերով: Օրինակ`

   • պատշաճ ձևով փաստաթղթավորված աուդիտի պլանի առկայությունը վկայում է, որ աուդիտորը պլանավորել է աուդիտը,

  • աուդիտի փաթեթում ստորագրված նամակ-պարտավորագրի առկայությունը վկայում է, որ աուդիտորը համաձայնեցրել է աուդիտորական առաջադրանքի պայմանները ղեկավարության հետ կամ, հարկ եղած դեպքում, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ,

  • աուդիտորական եզրակացությունը, որում ներառված է ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ համապատասխան վերապահումով կարծիք, վկայում է այն մասին, որ աուդիտորը կատարել է նման հանգամանքներում ԱՄՍ-ների համաձայն վերապահումով կարծիք արտահայտելու պահանջը,

  • աուդիտի ընթացքում ընդհանուր կիրառման պահանջներին համապատասխանությունն աուդիտի փաթեթում կարելի է ներկայացնել մի քանի եղանակով`

     o օրինակ` հնարավոր է, որ աուդիտորի մասնագիտական կասկածամտությունը ոչ մի ձևով չենթարկվի փաստաթղթավորման: Չնայած դրան, աուդիտորական փաստաթղթերը, այնուամենայնիվ, կարող են ապացույցներ տրամադրել առ այն, որ աուդիտորը դրսևորել է մասնագիտական կասկածամտություն` ԱՄՍ-ների պահանջներին համապատասխան: Այդպիսի ապացույցները կարող են ներառել առանձին ընթացակարգեր, որոնք իրականացվել են` հաստատելու համար ղեկավարության պատասխաններն աուդիտորի հարցումներին,

   o նմանապես, առաջադրանքի ղեկավարի կողմից պատասխանատվության ստանձնումը աուդիտորական առաջադրանքի ուղղորդման, ղեկավարման և կատարման համար` ԱՄՍ-ներին համապատասխան, կարող է աուդիտորական փաստաթղթերում ներկայացվել մի քանի եղանակով: Կարող են ընդգրկվել փաստաթղթեր առաջադրանքի ղեկավարի ճիշտ ժամանակին ներգրավվելու մասին աուդիտի առանձին գործընթացներում, ինչպես օրինակ` մասնակցությունը թիմի քննարկումներին` ԱՄՍ 315-ի (Վերանայված)5 պահանջով:

__________________________________________________

5 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), «Էական խեղաթյուրումների ռիսկերի հայտնաբերումն ու գնահատումը` կազմակերպության և դրա միջավայրի վերաբերյալ պատկերացումների միջոցով», պարագրաֆ 10

 

Նշանակալի հարցերի և առնչվող նշանակալի մասնագիտական դատողությունների փաստաթղթավորումը (հղում` պար. 8(գ))

Ա8. Հարցի նշանակալիության վերաբերյալ դատողությունները պահանջում են փաստերի ու հանգամանքների անաչառ վերլուծություն: Կարևոր հարցերի օրինակներից են`

    • այն հարցերը, որոնք նշանակալի ռիսկերի առաջացման պատճառ են հանդիսանում (ինչպես սահմանվում է ԱՄՍ 315-ում (Վերանայված))6,

   • աուդիտորական ընթացակարգերի արդյունքները, որոնք մատնանշում են, (ա) որ ֆինանսական հաշվետվությունները կարող են էապես խեղաթյուրվել, կամ (բ) որ կարիք կա վերանայելու աուդիտորի կողմից էական խեղաթյուրման ռիսկերի նախկինում կատարված գնահատումը և աուդիտորի վերաբերմունքն այդ ռիսկերի նկատմամբ,

  • այն հանգամանքները, որոնք աուդիտորի համար էական դժվարություններ են ստեղծում` անհրաժեշտ աուդիտորական ընթացակարգերը կիրառելու համար,

  • այն բացահայտումները, որոնք կարող են հանգեցնել աուդիտորի կարծիքի ձևափոխման կամ աուդիտորական եզրակացությունում հանգամանքները լուսաբանող պարագրաֆի ներառման:

__________________________________________________

6 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), պարագրաֆ 4(ե)

 

Ա9. Էական խնդիրներին վերաբերող աուդիտորական փաստաթղթերի ձևը, բովանդակությունը և ծավալները որոշելու համար կարևոր գործոն է հանդիսանում աշխատանքների կատարման և արդյունքների գնահատման ժամանակ կիրառված մասնագիտական դատողության մակարդակը: Կարևոր լինելու դեպքում կիրառված մասնագիտական դատողության փաստաթղթավորումը ծառայում է աուդիտորական եզրակացությունների պարզաբանման և դատողության արժեքի ընդգծման նպատակին: Այդպիսի խնդիրներն առանձնապես հետաքրքրում են աուդիտորական փաստաթղթերի վերանայման համար պատասխանատու անձանց` ներառյալ հաջորդ աուդիտներն իրականացնողներին, երբ նրանք ուսումնասիրում են շարունակական նշանակալիության հարցերը (օրինակ` երբ իրականացվում է հաշվապահական հաշվառման գնահատումների հետընթաց վերանայում):

Ա10. Ստորև բերված են որոշ հանգամանքների օրինակներ, երբ, համաձայն պարագրաֆ 8-ի, նպատակահարմար է պատրաստել մասնագիտական դատողության կիրառմանը վերաբերող աուդիտորական փաստաթղթեր, եթե հարցերն ու դատողությունները նշանակալի են`

    • աուդիտորի եզրահանգումների հիմնավորումը, երբ, համաձայն պահանջի, աուդիտորը «պետք է քննարկի» որոշակի տեղեկություններ կամ հանգամանքներ, և այդ քննարկումը կարևոր նշանակություն ունի տվյալ առաջադրանքի համատեքստում.

    • սուբյեկտիվ դատողության ոլորտի ողջամտության վերաբերյալ աուդիտորի եզրահանգումների հիմքը (օրինակ` նշանակալի հաշվապահական հաշվառման գնահատումների ողջամտությունը).

  • փաստաթղթի վավերականության վերաբերյալ աուդիտորի եզրահանգումների հիմնավորումը, երբ ձեռնարկվում է լրացուցիչ ուսումնասիրություն (օրինակ` փորձագետի կամ հաստատող ընթացակարգերի կիրառմամբ)` ի պատասխան աուդիտի ընթացքում բացահայտված հանգամանքների, որոնք աուդիտորի մոտ կասկած են առաջացնում, որ փաստաթուղթն իսկական չէ.

   • երբ կիրառվում է ԱՄՍ 701-ը7, աուդիտորի կողմից հաղորդակցման ենթակա աուդիտի առանցքային հարցերի վերաբերյալ որոշումը կամ որոշումը, որ հաղորդակցման ենթակա աուդիտի առանցքային հարցեր չկան:

__________________________________________________

7 ԱՄՍ 701 «Անկախ աուդիտորական եզրակացությունում աուդիտի առանցքային հարցերի ներկայացում»

 

Ա11. Աուդիտորը կարող է օգտակար համարել աուդիտի ընթացքում բացահայտված նշանակալի հարցերը և դրանց նկատմամբ կիրառված մոտեցումները նկարագրող կամ այդպիսի տեղեկատվություն տրամադրող այլ համապատասխան հիմնավորող փաստաթղթերին փոխադարձ հղումներ պարունակող ամփոփաթերթի (որը երբեմն անվանվում է աշխատանքի կատարման հուշաթերթ) պատրաստումն ու պահպանումը որպես աուդիտորական փաստաթղթերի մի մաս: Այդպիսի ամփոփաթերթը կարող է հեշտացնել աուդիտորական փաստաթղթերի արդյունավետ վերանայումներն ու ստուգումները, հատկապես խոշոր և բարդ աուդիտորական առաջադրանքների դեպքում: Բացի այդ, այդպիսի ամփոփաթերթի պատրաստումը կարող է օժանդակել աուդիտորին նշանակալի հարցերի ուսումնասիրության հարցում: Այն կարող է նաև օգնել աուդիտորին պարզել, թե արդյո՞ք, հաշվի առնելով իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերը և կատարված եզրահանգումները, կա ԱՄՍ-ի որևէ առանձին, գործին վերաբերող նպատակ, որին աուդիտորը չի կարող հասնել, կամ որը նրան կխանգարի հասնել աուդիտորի ընդհանուր նպատակներին:

Ստուգման ենթարկված առանձին հոդվածների կամ խնդիրների և պատրաստողի ու վերանայող անձի նույնականացումը (հղում` պար. 9)

Ա12. Նույնականացնող հատկանիշների գրառումը ծառայում է մի շարք նպատակների: Օրինակ` դա հնարավորություն է տալիս առաջադրանքի թիմին հաշվետու լինել կատարած աշխատանքի համար և հեշտացնում է բացառությունների կամ անհամապատասխանությունների ուսումնասիրությունը: Նույնականացնող հատկանիշները կարող են փոփոխվել` կախված աուդիտորական ընթացակարգի բնույթից և ստուգված հոդվածից կամ խնդրից: Օրինակ`

    • կազմակերպության կողմից տրամադրված գնման օրդերների մանրամասն ստուգման համար աուդիտորը կարող է դասակարգել ստուգման համար ընտրած փաստաթղթերը` ըստ դրանց ամսաթվերի և գնման օրդերների անհատական համարների,

   • այն ընթացակարգի համար, որը պահանջում է տվյալ բազմության որոշակի գումարը գերազանցող բոլոր հոդվածների ընտրություն կամ ուսումնասիրություն, աուդիտորը կարող է գրի առնել ընթացակարգի շրջանակը և բացահայտել բազմությունը (օրինակ` գրանցամատյանի բոլոր մուտքերը, որոնք գերազանցում են գրանցամատյանում գրանցված որոշակի գումարը),

     • այն ընթացակարգի համար, որը փաստաթղթերի բազմությունից պարբերական ընտրություն է պահանջում, աուդիտորը կարող է դասակարգել ստուգման համար ընտրած փաստաթղթերը` գրի առնելով դրանց սկզբնաղբյուրը, ելակետը և ընտրանքային ինտերվալը (օրինակ, առաքման հաշվետվությունների պարբերական ընտրանքը, որը վերցվում է առաքման մատյանից` ապրիլի 1-ից մինչև սեպտեմբերի 30-ը ընկած ժամանակահատվածի համար` սկսած համար 12345 հաշվետվությունից և ընտրելով յուրաքանչյուր 125-րդ հաշվետվությունը),

    • այն ընթացակարգի համար, որը պահանջում է կազմակերպության աշխատակազմի առանձին անդամների հարցում, աուդիտորը կարող է գրանցել հարցումների ամսաթվերը և կազմակերպության աշխատակազմի անդամների անուններն ու պաշտոնները,

   • զննման ընթացակարգի համար աուդիտորը կարող է գրանցել զննվող գործընթացը կամ խնդիրը, գործին առնչվող անձանց և, համապատասխանաբար, նրանց պարտականությունները, ինչպես նաև որտեղ ու երբ է զննումն իրականացվել:

Ա13. ԱՄՍ 220-ը պահանջում է, որ աուդիտորը վերանայի կատարված աուդիտորական աշխատանքն աուդիտորական փաստաթղթերի ուսումնասիրության միջոցով8: Աուդիտորական փաստաթղթերում կատարված աուդիտորական աշխատանքը վերանայողի փաստաթղթավորման պահանջը չի ենթադրում, որ անհրաժեշտ է ներառել վերանայման ապացույց` յուրաքանչյուր առանձին աշխատանքային փաստաթղթի առնչությամբ: Սակայն այդ պահանջը ենթադրում է վերանայված աուդիտորական աշխատանքի, այդ աշխատանքը վերանայողի և վերանայման ամսաթվի փաստաթղթավորումը:

__________________________________________________

8 ԱՄՍ 220, պարագրաֆ 17

 

Ղեկավարության, կառավարման օղակներում գտնվող և այլ անձանց հետ նշանակալի հարցերի քննարկման փաստաթղթավորումը (հղում` պար. 10)

Ա14. Փաստաթղթավորումը չի սահմանափակվում աուդիտորի կողմից պատրաստված փաստաթղթերով, այն կարող է ներառել այլ համապատասխան գրառումներ, ինչպես օրինակ, ժողովների արձանագրությունները` պատրաստված կազմակերպության աշխատակազմի և համաձայնեցված աուդիտորի կողմից: Այլ անձինք, որոնց հետ աուդիտորը կարող է քննարկել նշանակալի հարցերը, ներառում են կազմակերպության աշխատակազմի այլ անդամներին և կազմակերպությունից դուրս գտնվող կողմերին, ինչպես օրինակ` կազմակերպությանը մասնագիտական խորհրդատվություն մատուցող անձինք:

Անհամապատասխանությունների նկատմամբ ցուցաբերված վերաբերմունքի փաստաթղթավորումը (հղում` պար. 11)

Ա15. Տեղեկատվության մեջ անհամապատասխանությունների նկատմամբ աուդիտորի ցուցաբերած վերաբերմունքի փաստաթղթավորման պահանջը չի ենթադրում, որ աուդիտորը պետք է պահպանի սխալ կամ փոխարինված փաստաթղթերը:

Համեմատաբար փոքր կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ (հղում` պար. 8)

Ա16. Համեմատաբար փոքր կազմակերպությունների աուդիտին վերաբերող աուդիտորական փաստաթղթերը սովորաբար այնքան ծավալուն չեն, որքան խոշոր կազմակերպությունների աուդիտորական փաստաթղթերը: Ավելին, այնպիսի աուդիտի դեպքում, երբ ամբողջ աուդիտորական աշխատանքն իրականացվում է առաջադրանքի ղեկավարի կողմից, աուդիտորական փաստաթղթերի փաթեթում չեն ներառվի այնպիսի տեղեկություններ, որոնք կարող են փաստաթղթավորվել միայն առաջադրանքի թիմի անդամներին տեղեկացնելու կամ հրահանգելու նպատակով կամ առաջադրանքի այլ անդամների կողմից վերանայման ապացույց տրամադրելու համար (օրինակ` կարիք չի լինի փաստաթղթավորելու թիմային քննարկումներին կամ վերահսկմանը վերաբերող տեղեկությունները): Այնուամենայնիվ, առաջադրանքի ղեկավարը պետք է բավարարի պարագրաֆ 8-ի գերակայող պահանջը` պատրաստել փորձառու աուդիտորի համար հասկանալի աուդիտորական փաստաթղթեր, քանի որ դրանք կարող են արտաքին անձանց կողմից ենթարկվել վերանայման` կարգավորման կամ այլ նպատակներով:

Ա17. Աուդիտորական փաստաթղթերը պատրաստելիս համեմատաբար փոքր կազմակերպության աուդիտորը կարող է նաև օգտակար ու արդյունավետ համարել աուդիտի տարբեր կողմերին վերաբերող գրառումները միասին մեկ փաստաթղթում ներկայացնելը` անհրաժեշտության դեպքում փոխադարձ հղումներ կատարելով հիմնավորող աշխատանքային փաստաթղթերին: Համեմատաբար փոքր կազմակերպության աուդիտում համատեղ փաստաթղթավորվող տեղեկությունների օրինակներից են` կազմակերպության գործունեության մասին և նրա ներքին հսկողության վերաբերյալ պատկերացումները, աուդիտի ընդհանուր ռազմավարությունը և աուդիտի պլանը, ԱՄՍ 320-ի9 համաձայն հաշվարկած էականությունը, գնահատված ռիսկերը, աուդիտի ընթացքում նշված նշանակալի հարցերը և կատարված եզրահանգումները:

__________________________________________________

9 ԱՄՍ 320, «Էականությունը աուդիտի պլանավորման և իրականացման գործընթացում»

 

Շեղում` համապատասխան պահանջից (հղում` պար. 12)

Ա18. ԱՄՍ-ների պահանջները նախատեսվում են աուդիտորին հնարավորություն տալու համար` հասնել ԱՄՍ-ներում սահմանված նպատակներին և, հետևաբար, աուդիտորի ընդհանուր նպատակներին: Համապատասխանաբար, բացի բացառիկ իրավիճակներից, ԱՄՍ-ները համապատասխանության կոչ են անում աուդիտի տվյալ պայմաններին վերաբերող յուրաքանչյուր պահանջին:

Ա19. Փաստաթղթավորման պահանջները վերաբերում են միայն տվյալ իրավիճակում կիրառելի պահանջներին: Պահանջը կիրառելի չէ10 միայն այնպիսի դեպքերում, երբ`

ա) տվյալ ԱՄՍ-ն կիրառելի չէ ամբողջությամբ (օրինակ` եթե կազմակերպությունը չունի ներքին աուդիտի ծառայություն, ապա ԱՄՍ 610-ի (Վերանայված 2013)11 ոչ մի հոդված կիրառելի չէ), կամ

բ) տվյալ պահանջը պայմանական է, և տվյալ հանգամանքը գոյություն չունի (օրինակ` աուդիտորական եզրակացությունը ձևափոխելու պահանջը` բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ ձեռք բերելու անհնարինության դեպքում, մինչդեռ իրականում չկա այդպիսի անհնարինություն):

__________________________________________________

10 ԱՄՍ 200, պարագրաֆ 22

11 ԱՄՍ 610 (Վերանայված 2013), «Ներքին աուդիտորների աշխատանքի օգտագործումը», պարագրաֆ 2

 

Աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից հետո առաջացած հարցեր (հղում` պար. 13)

Ա20. Բացառիկ իրավիճակների օրինակները ներառում են փաստեր, որոնք աուդիտորին հայտնի են դարձել եզրակացության ամսաթվից հետո, որոնք սակայն առկա են եղել այդ ամսաթվի դրությամբ և եթե դրանք այն ժամանակ հայտնի լինեին, ապա կարող էին հանգեցնող ֆինանսական հաշվետվությունների ճշգրտմանը կամ աուդիտորական եզրակացությունում աուդիտորի կարծիքի ձևափոխմանը12: Վերոնշյալի արդյունքում աուդիտորական փաստաթղթերում կատարված փոփոխությունները վերանայվում են ԱՄՍ 220-ով13 սահմանված վերանայման պարտականությունների համաձայն, իսկ փոփոխությունների համար վերջնական պատասխանատվությունը ստանձնում է առաջադրանքի ղեկավարը:

__________________________________________________

12 ԱՄՍ 560, «Հետագա դեպքեր» պարագրաֆ 14

13 ԱՄՍ 220, պարագրաֆ 16

 

Աուդիտի վերջնական փաթեթի կազմումը (հղում` պար. 14-16)

Ա21. ՈՀՄՍ 1-ը (կամ ազգային պահանջները, որոնք առնվազն նույն խստության են) պահանջում է, որ ընկերությունը սահմանի կանոններ ու ընթացակարգեր աուդիտորական փաստաթղթերի փաթեթը ժամանակին կազմելու վերաբերյալ14: Սահմանված համապատասխան ժամանակահատվածը, որի ընթացքում պետք է կատարվեն աուդիտի վերջնական փաթեթի պատրաստման աշխատանքները, սովորաբար չի գերազանցում 60 օրը` սկսած աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից15:

__________________________________________________

14 ՈՀՄՍ 1, պարագրաֆ 45

15 ՈՀՄՍ 1, պարագրաֆ Ա54

 

Ա22. Աուդիտի վերջնական փաթեթի կազմումը` աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից հետո, վարչական գործընթաց է, որտեղ աուդիտորական նոր ընթացակարգեր չեն իրականացվում կամ նոր եզրահանգումներ չեն կատարվում: Աուդիտորական փաստաթղթերում, այնուամենայնիվ, փոփոխություններ կարող են կատարվել վերջնական փաթեթը կազմելու ընթացքում, եթե դրանք ունեն վարչական բնույթ: Այդպիսի փոփոխությունների օրինակներ են`

   • փոխարինված փաստաթղթերի ջնջումը կամ ոչնչացումը.

   • աշխատանքային փաստաթղթերի տեսակավորումը, համախմբումը և փոխադարձ վկայակոչումը.

   • փաստաթղթերի փաթեթի պատրաստման գործընթացին վերաբերող լրացված հարցաթերթի ստորագրումը.

   • մինչև աուդիտորական եզրակացության ամսաթիվը աուդիտորի կողմից ձեռք բերված, քննարկված և առաջադրանքի թիմի համապատասխան անդամների հետ համաձայնեցված աուդիտորական ապացույցների փաստաթղթավորումը:

Ա23. ՈՀՄՍ 1-ը (կամ ազգային պահանջները, որոնք առնվազն նույն խստության են) պահանջում է, որ ընկերությունները սահմանեն կանոններ ու ընթացակարգեր առաջադրանքին վերաբերող փաստաթղթերի պահպանման վերաբերյալ16: Աուդիտորական առաջադրանքների համար պահպանման ժամկետը սովորաբար հինգ տարուց պակաս չպետք է լինի` սկսած աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից, կամ, ավելի ուշ լինելու դեպքում, խմբի աուդիտորական եզրակացության ամսաթվից17:

__________________________________________________

16 ՈՀՄՍ 1, պարագրաֆ 47

17 ՈՀՄՍ 1, պարագրաֆ Ա61

 

Ա24. Աուդիտորը կարող է անհրաժեշտ համարել փոփոխություն կատարել գոյություն ունեցող աուդիտորական փաստաթղթերում կամ, փաթեթի կազմման գործընթացն ավարտվելուց հետո նոր աուդիտորական փաստաթղթեր ավելացնել այնպիսի իրավիճակում, երբ օրինակ` ներքին կամ արտաքին անձանց կողմից մոնիթորինգային ստուգումների ժամանակ ստացված մեկնաբանությունների հետևանքով անհրաժեշտություն է առաջացել պարզաբանելու առկա աուդիտորական փաստաթղթերը:

 

Հավելված
(հղում` պար. 1)

 

Աուդիտի փաստաթղթավորման հատուկ պահանջները այլ ԱՄՍ-ներում

Սույն հավելվածը բացահայտում է այլ ԱՄՍ-ների պարագրաֆները, որոնք պարունակում են փաստաթղթավորման հատուկ պահանջներ: Ստորև բերված ցանկը չի կարող փոխարինել ԱՄՍ-ներում «Պահանջները» և «Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր» բաժիններում ներկայացված տեղեկատվությանը`

   • ԱՄՍ 210, «Աուդիտորական առաջադրանքների պայմանների համաձայնեցումը»-10-12 պարագրաֆներ.

   • ԱՄՍ 220, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողություն»-24-25 պարագրաֆներ.

   • ԱՄՍ 240, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում խարդախության հետ կապված աուդիտորի պատասխանատվությունը»-45-48 պարագրաֆներ.

  • ԱՄՍ 250 (Վերանայված), «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների ուսումնասիրումը»-պարագրաֆ 30.

   • ԱՄՍ 260 (Վերանայված), «Հաղորդակցումը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ»-պարագրաֆ 23.

   • ԱՄՍ 300, «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի պլանավորումը»-պարագրաֆ 12.

  • ԱՄՍ 315 (Վերանայված), «Էական խեղաթյուրումների ռիսկերի հայտնաբերումն ու գնահատումը` կազմակերպության և դրա միջավայրի վերաբերյալ պատկերացումների միջոցով»-պարագրաֆ 32.

   • ԱՄՍ 320, «Էականությունը աուդիտի պլանավորման և իրականացման գործընթացում»-պարագրաֆ 14.

   • ԱՄՍ 330, «Աուդիտորի արձագանքը գնահատված ռիսկերին»-28-30 պարագրաֆներ.

   • ԱՄՍ 450, «Աուդիտի ընթացքում հայտնաբերված խեղաթյուրումների գնահատումը»-պարագրաֆ 15.

   • ԱՄՍ 540, «Հաշվապահական հաշվառման գնահատումների, ներառյալ իրական արժեքի հաշվապահական հաշվառման գնահատումների և համապատասխան բացահայտումների աուդիտ»-պարագրաֆ 23.

   • ԱՄՍ 550, «Կապակցված կողմեր»-պարագրաֆ 28.

  • ԱՄՍ 600, «Հատուկ նկատառումներ. խմբի ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ (ներառյալ բաղադրիչի աուդիտորների աշխատանքը)»-պարագրաֆ 50.

  • ԱՄՍ 610 (Վերանայված 2013), «Ներքին աուդիտորների աշխատանքի օգտագործումը»-36-37 պարագրաֆներ.

  • ԱՄՍ 720 (Վերանայված), «Այլ տեղեկատվության հետ կապված աուդիտորի պատասխանատվությունը»-պարագրաֆ 25:

 

 

ԱՈՒԴԻՏԻ ՄԻՋԱԶԳԱՅԻՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏ 240
ՖԻՆԱՆՍԱԿԱՆ ՀԱՇՎԵՏՎՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ ԱՈՒԴԻՏԻ ԸՆԹԱՑՔՈՒՄ ԽԱՐԴԱԽՈՒԹՅԱՆ ՀԵՏ ԿԱՊՎԱԾ ԱՈՒԴԻՏՈՐԻ ՊԱՏԱՍԽԱՆԱՏՎՈՒԹՅՈՒՆԸ

(Ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար)

 

ԲՈՎԱՆԴԱԿՈՒԹՅՈՒՆ


Պարագրաֆ

Ներածություն

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը..............................................................................1

Խարդախության հատկանիշները................................................................................2-3

Պատասխանատվությունը խարդախության կանխման և հայտնաբերման համար........4-9

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը......................................................................................10

Նպատակները................................................................................................................11

Սահմանումներ..............................................................................................................12

Պահանջները

Մասնագիտական կասկածամտություն...................................................................13-15

Քննարկումներ առաջադրանքի թիմի ներսում..............................................................16

Ռիսկի գնահատման ընթացակարգեր և հարակից գործողություններ....................17-25

Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի

հայտնաբերում և գնահատում....................................................................................26-28

Խարդախության պատճառով գնահատված էական խեղաթյուրման

ռիսկի նկատմամբ արձագանքը...................................................................................29-34

Աուդիտորական ապացույցի ուսումնասիրություն...................................................35-38

Աուդիտորն անկարող է շարունակել առաջադրանքը.................................................39

Գրավոր հավաստումներ.................................................................................................40

Հաղորդակցություն ղեկավարության և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ.......................................................................................................................................41-43

Խարդախության վերաբերյալ տեղեկացումը կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմիններին...........................................................................................................................44

Փաստաթղթավորումը.................................................................................................. 45-48

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

Խարդախության հատկանիշները................................................................................Ա1-Ա5

Պատասխանատվությունը խարդախության կանխման և հայտնաբերման համար....Ա6-Ա7

Մասնագիտական կասկածամտություն........................................................................Ա8-Ա10

Քննարկումներ առաջադրանքի թիմի ներսում.............................................................Ա11-Ա12

Ռիսկի գնահատման ընթացակարգեր և հարակից գործողություններ.......................Ա13-Ա28

Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի

հայտնաբերում և գնահատում.........................................................................................Ա29-Ա33

Խարդախության պատճառով գնահատված էական խեղաթյուրման

ռիսկի նկատմամբ արձագանքը........................................................................................Ա34-Ա49

Աուդիտորական ապացույցի ուսումնասիրություն.........................................................Ա50-Ա54

Աուդիտորն անկարող է շարունակել առաջադրանքը ..................................................Ա55-Ա58

Գրավոր հավաստումներ....................................................................................................Ա59-Ա60

Հաղորդակցություն ղեկավարության և կառավարման օղակներում

գտնվող անձանց հետ.........................................................................................................Ա61-Ա66

Խարդախության վերաբերյալ տեղեկացումը կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմիններին.............................................................................................................................Ա67-Ա69

Հավելված 1. Խարդախության ռիսկի գործոնների օրինակներ

Հավելված 2. Խարդախության պատճառով գնահատված էական խեղաթյուրման ռիսկին արձագանքելու նպատակով հնարավոր աուդիտորական ընթացակարգերի օրինակներ

Հավելված 3. Հնարավոր խարդախություն մատնանշող հանգամանքների օրինակներ

 

«Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում խարդախության հետ կապված աուդիտորի պատասխանատվությունը» աուդիտի միջազգային ստանդարտ (ԱՄՍ) 240-ը պետք է դիտարկել «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների» ԱՄՍ 200-ի հետ համատեղ:

 

Ներածություն

 

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը

1. Սույն աուդիտի միջազգային ստանդարտը (ԱՄՍ) կարգավորում է ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում աուդիտորի պատասխանատվությունը խարդախության հետ կապված: Մասնավորապես, այն պարզաբանում է, թե ինչպե՞ս ԱՄՍ 315-ը (Վերանայված)1 և ԱՄՍ 330-ը2 պետք է կիրառվեն խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի նկատմամբ:

__________________________________________________

1 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), «Էական խեղաթյուրումների ռիսկերի հայտնաբերումն ու գնահատումը` կազմակերպության և դրա միջավայրի վերաբերյալ պատկերացումների միջոցով»

2 ԱՄՍ 330, «Աուդիտորի արձագանքը գնահատված ռիսկերին»

 

Խարդախության հատկանիշները

2. Ֆինանսական հաշվետվություններում խեղաթյուրումները կարող են առաջանալ խարդախության կամ սխալի պատճառով: Խարդախության և սխալի միջև տարբերակող գործոնը հետևյալն է` արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվություններում խեղաթյուրում առաջացրած գործողությունը կանխամտածված է, թե չկանխամտածված:

3. Չնայած, որ խարդախությունը լայն իրավական գաղափար է, ԱՄՍ-ների առումով աուդիտորը մտահոգված է այն խարդախությամբ, որն առաջացնում է էական խեղաթյուրում ֆինանսական հաշվետվություններում: Երկու տեսակի կանխամտածված խեղաթյուրումներ տեղին են աուդիտորի համար` ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումից առաջացող խեղաթյուրումները և ակտիվների յուրացումից առաջացող խեղաթյուրումները: Չնայած, որ աուդիտորը կարող է կասկածել կամ, բացառիկ դեպքերում, բացահայտել տեղի ունեցած խարդախությունը, աուդիտորը չի տալիս իրավական որոշում խարդախության փաստացի տեղի ունենալու վերաբերյալ (հղում` պար. Ա1-Ա7):

 

Պատասխանատվությունը խարդախության կանխման և հայտնաբերման համար

4. Խարդախության կանխման և հայտնաբերման համար հիմնական պատասխանատվությունը կրում են կառավարման օղակներում գտնվող անձինք և ղեկավարությունը: Կարևոր է, որ ղեկավարությունը` կառավարման օղակներում գտնվող անձանց վերահսկողության ներքո, խիստ կարևորում է խարդախության կանխումը, որը կարող է նվազեցնել խարդախության տեղի ունենալու հնարավորությունները, և խարդախության հայտնաբերումը, որը կարող է համոզել անձանց խարդախություն չգործել` հայտնաբերման և պատժվելու հավանական լինելու պատճառով: Այն ներառում է պատրաստակամությունը` ստեղծելու ազնվության մշակույթ և վարքագծի էթիկա, որոնք կարող են ակտիվորեն վերահսկվել կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից: Կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից վերահսկողությունը ներառում է վերահսկողության չարաշահման կամ ֆինանսական հաշվետվականության գործընթացի նկատմամբ այլ անհամապատասխան ազդեցության հնարավորության դիտարկում, ինչպես օրինակ` հասույթները կառավարելու ղեկավարության ջանքերը, որպեսզի ազդեն կազմակերպության արդյունավետության և շահութաբերության վերաբերյալ վերլուծաբանների ընկալման վրա:

 

Աուդիտորի պատասխանատվությունը

5. ԱՄՍ-ների համաձայն աուդիտ իրականացնող աուդիտորը պատասխանատու է ձեռք բերելու ողջամիտ հավաստիացում, որ ֆինանսական հաշվետվություններն ամբողջությամբ վերցրած զերծ են խարդախության կամ սխալի պատճառով էական խեղաթյուրումից: Աուդիտի ներքին սահմանափակումների պատճառով առկա է անխուսափելի ռիսկ, որ ֆինանսական հաշվետվություններում որոշ էական խեղաթյուրումներ չեն հայտնաբերվի, չնայած որ աուդիտը պատշաճորեն պլանավորվել է և իրականացվել` համաձայն ԱՄՍ-ների3:

__________________________________________________

3 ԱՄՍ 200, «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների», Ա53-Ա54 պարագրաֆներ

 

6. Ինչպես ներկայացված է ԱՄՍ 200-ում4, ներքին սահմանափակումների հավանական հետևանքը հատկապես նշանակալի է խարդախության պատճառով առաջացող խեղաթյուրումների դեպքում: Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման չբացահայտման ռիսկը ավելի մեծ է, քան թե սխալի պատճառով առաջացածի չբացահայտման ռիսկը: Պատճառն այն է, որ խարդախությունը կարող է ներառել բարդ և այն թաքցնելու համար զգուշությամբ կազմակերպված սխեմա, ինչպես օրինակ` փաստաթղթերի կեղծում, գործարքների կանխամտածված չգրանցում կամ աուդիտորին կանխամտածված կեղծ հայտարարությունների տրամադրում: Թաքցնելու նման փորձերը շատ ավելի դժվար կլինի հայտնաբերել, երբ դրանք կատարվում են համաձայնեցված: Համաձայնեցումը կարող է աուդիտորին հավատացնել, որ աուդիտորական ապացույցը համոզիչ է, մինչդեռ այն իրականում կեղծ է: Խարդախությունը հայտնաբերելու աուդիտորի կարողությունը կախված է գործոններից, ինչպես օրինակ` խարդախություն գործողի հմտությունները, կեղծման հաճախությունը և աստիճանը, համաձայնեցվածության աստիճանը, կեղծված առանձին գումարների համեմատական մեծությունը և խարդախության մեջ ներգրավված անձանց կառուցվածքային վերադասությունը: Չնայած, որ աուդիտորը կարող է հայտնաբերել խարդախություն գործելու հավանական հնարավորությունները, աուդիտորի համար դժվար կլինի որոշել` արդյո՞ք խեղաթյուրումները դատողություն պահանջող ոլորտներում, ինչպես օրինակ` հաշվապահական հաշվառման գնահատումները, խարդախության թե՞ սխալի պատճառ են:

__________________________________________________

4 ԱՄՍ 200, պարագրաֆ Ա53

 

7. Ավելին, ղեկավարության կողմից գործած խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման` աուդիտորի կողմից չբացահայտման ռիսկն ավելի մեծ է, քան թե աշխատակիցների դեպքում, քանի որ ղեկավարությունը հաճախ ունի հնարավորություն ուղղակիորեն կամ անուղղակիորեն կեղծել հաշվապահական հաշվառման գրանցումները, ներկայացնել կեղծված ֆինանսական տեղեկատվություն կամ չարաշահել վերահսկողական գործողությունները, որոնք նախատեսված են այլ աշխատակիցների կողմից նմանատիպ խարդախությունները կանխելու նպատակով:

8. Ողջամիտ հավաստիացում ձեռք բերելիս աուդիտորը պատասխանատու է ողջ աուդիտի ընթացքում պահպանելու մասնագիտական կասկածամտություն` հաշվի առնելով ղեկավարության կողմից վերահսկողության չարաշահման հնարավորությունը և գիտակցելով այն փաստը, որ սխալների հայտնաբերման առումով արդյունավետ աուդիտորական ընթացակարգերը կարող են արդյունավետ չլինել խարդախության հայտնաբերման համար: Սույն ԱՄՍ-ի պահանջները նախագծված են աուդիտորին օժանդակելու որոշել և գնահատել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկը և նախագծել ընթացակարգեր այդ խեղաթյուրումները հայտնաբերելու համար:

9. Oրենքով, այլ իրավական ակտերով կամ էթիկայի համապատասխան պահանջներով աուդիտորը կարող է ունենալ լրացուցիչ պարտականություններ կապված կազմակերպության կողմից օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության հետ, ներառյալ` խարդախությունը, որը կարող է տարբերվել կամ դուրս լինել սույն կամ այլ ԱՄՍ-ներով նախատեսված պարտականությունների շրջանակներից, ինչպիսին է (հղում` պար. Ա6)`

ա) օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների նկատմամբ արձագանքը, ներառյալ` ղեկավարությանը և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հատուկ բնույթի հաղորդակցման հետ կապված պահանջները, ինչպես նաև անհամապատասխանության նկատմամբ նրանց արձագանքի համարժեքության գնահատումը և հետագա գործողությունների անհրաժեշտության որոշումը,

բ) օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների հաղորդակցումն այլ աուդիտորներին (օրինակ` խմբի ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ժամանակ), և

գ) օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների հետ կապված փաստաթղթավորման պահանջները:

Ցանկացած լրացուցիչ պարտականության կատարումը կարող է լրացուցիչ տեղեկատվություն տրամադրել, որն առնչվում է աուդիտորի աշխատանքին` սույն կամ այլ ԱՄՍ-ներին համապատասխան (օրինակ` կապված ղեկավարության կամ, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց ազնվության հետ):

 

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը

10. Սույն ԱՄՍ-ն ուժի մեջ է մտնում 2009 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար:

 

Նպատակները

11. Աուդիտորի նպատակներն են`

ա) որոշել և գնահատել ֆինանսական հաշվետվություններում խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկը,

բ) ձեռք բերել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկի վերաբերյալ` նախագծելով և իրականացնելով համապատասխան գործողություններ, և

գ) ձեռնարկել համապատասխան միջոցներ աուդիտի ընթացքում հայտնաբերված խարդախության կամ կասկածվող խարդախության առնչությամբ:

 

Սահմանումներ

12. Սույն ԱՄՍ-ի առումով ներքոնշյալ հասկացություններն ունեն հետևյալ նշանակությունները`

ա) խարդախություն` կանխամտածված գործողություն` ղեկավարության մեկ կամ ավելի ներկայացուցիչների, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց, աշխատակիցների կամ երրորդ անձանց կողմից ձեռնարկված, որը ներառում է խաբեություն` անարդարացի կամ անօրինական առավելություն ձեռք բերելու համար.

բ) խարդախության ռիսկի գործոններ` հանգամանքներ կամ պայմաններ, որոնք մատնանշում են խարդախության համար առկա խթան կամ ճնշում, կամ էլ խարդախության հնարավորություն են տրամադրում:

 

Պահանջները

Մասնագիտական կասկածամտություն

13. Համաձայն ԱՄՍ 200-ի5, աուդիտորն աուդիտի ողջ ընթացքում պետք է պահպանի մասնագիտական կասկածամտություն` գիտակցելով այն հնարավորությունը, որ կարող է խարդախության պատճառով խեղաթյուրում առկա լինել, անկախ ղեկավարության և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց ազնվության և անկեղծության վերաբերյալ աուդիտորի նախկին փորձից (հղում` պար. Ա8-Ա9):

__________________________________________________

5 ԱՄՍ 200, պարագրաֆ 15

 

14. Բացառությամբ, եթե աուդիտորն ունի հակառակում համոզված լինելու պատճառ, աուդիտորը կարող է գրանցումները և փաստաթղթերն ընդունել որպես հավաստի: Եթե աուդիտի ընթացքում բացահայտված հանգամանքները աուդիտորին համոզում են, որ փաստաթուղթը կարող է հավաստի չլինել կամ փաստաթղթում առկա պայմանները փոփոխվել են, սակայն աուդիտորին այդ մասին չի տեղեկացվել, ապա աուդիտորը պետք է իրականացնի լրացուցիչ ուսումնասիրություն (հղում` պար. Ա10):

15. Երբ առկա է անհամապատասխանություն ղեկավարությանը կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հարցումների պատասխաններում, ապա աուդիտորը պետք է ուսումնասիրի անհամապատասխանությունը:

 

Քննարկումներ առաջադրանքի թիմի ներսում

16. ԱՄՍ 315-ը (Վերանայված) պահանջում է քննարկում իրականացնել առաջադրանքի թիմի անդամների միջև և պահանջում է առաջադրանքի ղեկավարից որոշում կայացնել, թե որ հարցերը պետք է հաղորդել քննարկմանը չներգրավված թիմի անդամներին6: Այդ քննարկումը պետք հատկապես կարևորի, թե որտեղ և ինչպես կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունները կարող են ենթակա լինել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման, ներառյալ` թե ինչպես կարող է խարդախությունը տեղի ունենալ: Քննարկման ժամանակ պետք է մի կողմ դրվի առաջադրանքի թիմի անդամների այն համոզվածությունը, որ ղեկավարությունը և կառավարման օղակներում գտնվող անձինք ազնիվ են և անկեղծ (հղում` պար. Ա11-Ա12):

__________________________________________________

6 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), պարագրաֆ 10

 

Ռիսկի գնահատման ընթացակարգեր և հարակից գործողություններ

17. Երբ իրականացվում են ռիսկի գնահատման ընթացակարգեր և հարակից գործողություններ ԱՄՍ 315-ի (Վերանայված)7 համաձայն` ձեռք բերելու կազմակերպության և նրա միջավայրի վերաբերյալ պատկերացում, ներառյալ` կազմակերպության ներքին հսկողության վերաբերյալ, ապա աուդիտորը պետք է իրականացնի 18-25 պարագրաֆներում նշված ընթացակարգերը, որպեսզի ձեռք բերի տեղեկատվություն խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի հայտնաբերման համար:

__________________________________________________

7 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), 5-24 պարագրաֆներ

 

Կազմակերպության ներսում ղեկավարությունը և մյուսները

18. Աուդիտորը պետք է ղեկավարությանը հարցումներ կատարի հետևյալների վերաբերյալ`

ա) ղեկավարություն կողմից այն ռիսկի գնահատումը, որ խարդախության պատճառով ֆինանսական հաշվետվությունները կարող են էականորեն խեղաթյուրվել, ներառյալ` նման գնահատումների բնույթը, աստիճանը և հաճախությունը (հղում` պար. Ա13-Ա14),

բ) ղեկավարության գործընթացները կազմակերպությունում խարդախության ռիսկի հայտնաբերման և դրան արձագանքի վերաբերյալ, ներառյալ` ղեկավարության կողմից հայտնաբերված կամ նրա ուշադրությանը հրավիրված խարդախության մասնավոր ռիսկը, կամ գործառնությունների դասերը, հոդվածների մնացորդները կամ բացահայտումները, որոնց համար խարդախության ռիսկը հավանական է (հղում` պար. Ա15),

գ) առկայության դեպքում, ղեկավարության հաղորդակցությունը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ կազմակերպությունում խարդախության ռիսկի հայտնաբերման և արձագանքման գործընթացների վերաբերյալ, և

դ) առկայության դեպքում, ղեկավարության հաղորդակցությունը աշխատակիցների հետ բիզնես գործելաոճի և էթիկայի մասին իր տեսակետների վերաբերյալ:

19. Աուդիտորը պետք է հարցումներ կատարի ղեկավարությանը և, եթե տեղին է, կազմակերպության ներսում այլ անձանց` որոշելու համար արդյո՞ք նրանք տեղյակ են կազմակերպության վրա ազդող փաստացի, կասկածվող կամ ենթադրվող խարդախության մասին (հղում` պար. Ա16-Ա18):

20. Ներքին աուդիտի ծառայություն ունեցող կազմակերպություններում աուդիտորը պետք է հարցում կատարի ծառայության համապատասխան ներկայացուցիչներին, թե արդյո՞ք նրանք տեղյակ են կազմակերպության վրա ազդող փաստացի, կասկածվող կամ ենթադրվող խարդախության մասին, և ստանա նրանց տեսակետները խարդախության ռիսկի վերաբերյալ (հղում` պար. Ա19):

Կառավարման օղակներում գտնվող անձինք

21. Բացառությամբ, եթե կառավարման օղակներում գտնվող բոլոր անձինք ներգրավված են կազմակերպության ղեկավարման մեջ8, աուդիտորը պետք է պատկերացում կազմի այն մասին, թե ինչպես են կառավարման օղակներում գտնվող անձինք վերահսկում ղեկավարության գործընթացները` կազմակերպությունում խարդախության ռիսկի հայտնաբերման և արձագանքման, ինչպես նաև այդ ռիսկերի նվազեցման նպատակով ղեկավարության կողմից սահմանված ներքին հսկողության վերաբերյալ (հղում` պար. Ա20-Ա22):

__________________________________________________

8 ԱՄՍ 260 (Վերանայված), «Հաղորդակցումը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ», պարագրաֆ 13

 

22. Բացառությամբ, եթե կառավարման օղակներում գտնվող բոլոր անձինք ներգրավված են կազմակերպության ղեկավարման մեջ, աուդիտորը պետք է հարցումներ կատարի կառավարման օղակներում գտնվող անձանց, թե արդյո՞ք նրանք տեղյակ են կազմակերպության վրա ազդող փաստացի, կասկածվող կամ ենթադրվող խարդախության մասին: Այդ հարցումները կատարվում են ղեկավարությանը կատարած հարցումների պատասխանների հետ համադրելու նպատակով:

Հայտնաբերված անսովոր կամ անակնկալ փոխհարաբերություններ

23. Աուդիտորը պետք է ուսումնասիրի, թե արդյո՞ք վերլուծական ընթացակարգերի ժամանակ հայտնաբերված անսովոր կամ անակնկալ փոխհարաբերությունները, ներառյալ` հասույթների հաշիվներին վերաբերողները, կարող են մատնանշել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրում:

Այլ տեղեկատվություն

24. Աուդիտորը պետք է դիտարկի, թե արդյո՞ք աուդիտորի կողմից ձեռք բերված այլ տեղեկատվությունը մատնանշում է խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրում (հղում` պար. Ա23):

Խարդախության ռիսկի գործոնների ուսումնասիրություն

25. Աուդիտորը պետք է ուսումնասիրի, թե արդյո՞ք իրականացված ռիսկի գնահատման այլ ընթացակարգերը և հարակից գործողությունները մատնանշում են մեկ կամ մի քանի խարդախության ռիսկի գործոնների առկայություն: Չնայած, որ խարդախության ռիսկի գործոնները կարող են չմատնանշել խարդախության առկայություն, նրանք հաճախ առկա են այն իրավիճակներում, երբ տեղի է ունեցել խարդախությունը և հետևաբար կարող են մատնանշել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկեր (հղում` պար. Ա24-Ա28):

 

Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի հայտնաբերում և գնահատում

26. Համաձայն ԱՄՍ 315-ի (Վերանայված)` աուդիտորը պետք է հայտնաբերի և գնահատի խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկը ֆինանսական հաշվետվությունների մակարդակով և գործառնությունների դասերի, հաշիվների մնացորդների և բացահայտումների հավաստումների մակարդակով9:

__________________________________________________

 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), պարագրաֆ 25

 

27. Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկը գնահատելիս աուդիտորը, ելնելով հասույթի ճանաչման հետ կապված խարդախության ռիսկի առկայության ենթադրությունից, պետք է ուսումնասիրի թե որ տեսակի հասույթը, հասույթի գործարքները կամ հավաստումներն են առաջացնում նման ռիսկ: Պարագրաֆ 48-ը ներկայացնում է պահանջվող փաստաթղթավորումը, երբ աուդիտորը եզրահանգում է, որ այդ ենթադրությունը տեղին չէ տվյալ առաջադրանքի հանգամանքներում և, հետևաբար, հասույթի ճանաչումը չի համարում խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկ (հղում` պար. Ա29-Ա31):

28. Աուդիտորը խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկերը պետք է դիտարկի որպես նշանակալի ռիսկ և, հետևաբար, աուդիտորը պետք է ավելի խորը պատկերացում կազմի կազմակերպությանն առնչվող հսկողության տարրերի վերաբերյալ, ներառյալ` այդ ռիսկերին առնչվող վերահսկողության գործողությունները (հղում` պար. Ա32-Ա33):

 

Խարդախության պատճառով գնահատված էական խեղաթյուրման ռիսկի նկատմամբ արձագանքը

Ընդհանուր արձագանքման միջոցներ

29. ԱՄՍ 330-ի համաձայն` աուդիտորը պետք է որոշի ֆինանսական հաշվետվությունների մակարդակով խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկի նկատմամբ ընդհանուր արձագանքման միջոցներ10 (հղում` պար. Ա34):

__________________________________________________

10 ԱՄՍ 330, պարագրաֆ 5

 

30. Ֆինանսական հաշվետվությունների մակարդակով խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկի նկատմամբ ընդհանուր արձագանքման միջոցները որոշելու համար աուդիտորը կարող է`

ա) աշխատակիցներին հանձնարարել և վերահսկել` ելնելով խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկից և առաջադրանքում կարևոր պարտականությունների նշանակվող անձանց գիտելիքներից, հմտություններից և կարողություններից (հղում` պար. Ա35-Ա36),

բ) ուսումնասիրել, թե արդյո՞ք կազմակերպության կողմից հաշվապահական հաշվառման քաղաքականության ընտրությունը և կիրառությունը, մասնավորապես սուբյեկտիվորեն չափվող և բարդ գործարքներին վերաբերող, կարող է մատնանշել ֆինանսական հաշվետվականության կեղծում` հասույթները կառավարելու ղեկավարության ջանքերից առաջացող, և

գ) ներառել անակնկալության տարր աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթի, ժամկետների և ծավալների ընտրության մեջ (հղում` պար. Ա37):

Աուդիտորական ընթացակարգեր` արձագանքող հավաստման մակարդակով խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկերին

31. Համաձայն ԱՄՍ 330-ի` աուդիտորը պետք է նախագծի և իրականացնի լրացուցիչ աուդիտորական ընթացակարգեր, որոնց բնույթը, ժամկետները և ծավալներն արձագանքում են հավաստման մակարդակով խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկերին11 (հղում` պար. Ա38-Ա41):

__________________________________________________

11 ԱՄՍ 330, պարագրաֆ 6

 

Աուդիտորական ընթացակարգեր` արձագանքող ղեկավարության կողմից վերահսկողության չարաշահմանը

32. Ղեկավարությունն ունի խարդախություն իրականացնելու յուրահատուկ դիրք, քանի որ ղեկավարությունը կարող է կեղծել հաշվապահական գրանցումները և պատրաստել կեղծված ֆինանսական հաշվետվություններ` չարաշահելով այլ դեպքերում արդյունավետ գործող վերահսկողությունը: Չնայած, որ ղեկավարության կողմից վերահսկողության չարաշահման ռիսկի աստիճանը փոխվում է մեկ կազմակերպությունից մյուսը, ռիսկն այնուամենայնիվ առկա է բոլոր կազմակերպություններում: Նման չարաշահման տեղի ունենալու անկանխատեսելիության պատճառով այն խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկ է և ուստի նաև նշանակալի ռիսկ:

33. Անկախ ղեկավարության կողմից վերահսկողության չարաշահման ռիսկի աուդիտորի գնահատումից` աուդիտորը պետք է նախագծի և իրականացնի աուդիտորական ընթացակարգեր, որպեսզի`

ա) ստուգի ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման ընթացքում գլխավոր գրքում գրանցումների և այլ ճշգրտումների համապատասխանությունը: Նման ստուգումների նպատակով աուդիտորական ընթացակարգերի նախագծման և իրականացման համար աուդիտորը պետք է`

       (i) հարցումներ կատարի ֆինանսական հաշվետվությունների գործընթացում ներգրավված անձանց մատյաններում գրանցումների կամ այլ ճշգրտումների հաշվառման ժամանակ անհամապատասխան կամ անսովոր գործողության վերաբերյալ,

        (ii) ընտրի հաշվետու ժամանակաշրջանի վերջին մատյաններում իրականացված գրանցումները կամ այլ ճշգրտումները, և

      (iii) դիտարկի անհրաժեշտությունը ստուգելու մատյաններում գրանցումները կամ այլ ճշգրտումները ողջ ժամանակաշրջանի ընթացքում (հղում` պար. Ա42-Ա45),

բ) վերանայի հաշվապահական հաշվառման գնահատումները կողմնակալության նկատառումից ելնելով և գնահատի, թե արդյո՞ք կողմնակալություն առաջացնող հանգամանքները, եթե կան այդպիսիք, ներկայացնում են խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկ: Այդ վերանայումն իրականացնելիս, աուդիտորը պետք է`

    (i) ուսումնասիրի, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվություններում ներառված հաշվապահական հաշվառման գնահատումները կատարելիս ղեկավարության դատողությունները և որոշումները, նույնիսկ եթե նրանք առանձին վերցրած հիմնավոր են, մատնանշում են կազմակերպության ղեկավարության հնարավոր կողմնակալություն, որը կարող է ներկայացնել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկ: Եթե այո, ապա աուդիտորը պետք է վերանայի հաշվապահական հաշվառման գնահատումները, որպես ամբողջություն, և

    (ii) կատարի նախորդ տարվա ֆինանսական հաշվետվություններում արտացոլված կարևոր հաշվապահական հաշվառման գնահատումների վերաբերյալ ղեկավարության դատողությունների ու ենթադրությունների հետընթաց վերանայում (հղում` պար. Ա46-Ա48),

գ) կարևոր գործարքների համար, որոնք դուրս են կազմակերպության բնականոն գործունեությունից կամ, որ այլ կերպ անսովոր են թվում` ելնելով կազմակերպության և նրա միջավայրի վերաբերյալ աուդիտորի ունեցած պատկերացումից և աուդիտի ընթացքում ձեռք բերված այլ տեղեկատվությունից, աուդիտորը պետք է ուսումնասիրի, թե արդյո՞ք գործարքի բիզնես տրամաբանությունը (կամ դրա բացակայությունը) առաջարկում է, որ նրանք միգուցե ներգրավվել են ֆինանսական հաշվետվականության կեղծման մեջ կամ թաքցնում են ակտիվների յուրացումը (հղում` պար. Ա49):

34. Աուդիտորը պետք է որոշի, թե արդյո՞ք ղեկավարության կողմից վերահսկողության չարաշահման հայտնաբերված ռիսկերին արձագանքելու նպատակով աուդիտորը պետք է իրականացնի այլ աուդիտորական ընթացակարգեր` ի լրումն վերևում նշվածների (այսինքն, երբ առկա են ղեկավարության կողմից չարաշահման որոշակի լրացուցիչ ռիսկեր, որոնք չեն ծածկվում պարագրաֆ 33-ի պահանջներին հասցեագրված ընթացակարգերի իրականացմամբ):

 

Աուդիտորական ապացույցի ուսումնասիրություն (հղում` պար. Ա50)

35. Աուդիտորը պետք է գնահատի, թե արդյո՞ք աուդիտի վերջնական փուլում իրականացված վերլուծական ընթացակարգերը, որով կարծիք է կազմվում ֆինանսական հաշվետվությունների հետ կազմակերպության վերաբերյալ աուդիտորի պատկերացումների համապատասխանության մասին, մատնանշում են խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման չճանաչված ռիսկի առկայություն (հղում` պար. Ա51):

36. Եթե աուդիտորը հայտնաբերում է խեղաթյուրում, ապա նա պետք է գնահատի, թե արդյո՞ք այդ խեղաթյուրումը խարդախության հայտանիշ է: Եթե առկա է նման հայտանիշ, ապա աուդիտորը պետք է ուսումնասիրի խեղաթյուրման ազդեցությունը աուդիտի այլ ասպեկտների վրա, մասնավորապես` ղեկավարության հավաստումների արժանահավատությունը` ընդունելով, որ խարդախությունը քիչ հավանական է, որ լինի առանձնացված դեպք (հղում` պար. Ա52):

37. Երբ աուդիտորը հայտնաբերում է էական կամ ոչ էական խեղաթյուրում և ունի պատճառ հավատալու, որ այն խարդախություն է կամ կարող է լինել այդպիսին, և առկա է ղեկավարության (մասնավորապես, բարձր մակարդակի ղեկավարության) ներգրավվածություն, ապա աուդիտորը պետք է վերանայի խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի գնահատումը և դրա հետևանքը ռիսկերին արձագանքող աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթի, ժամկետների և ծավալի վրա: Աուդիտորը նմանապես պետք է դիտարկի, թե արդյո՞ք հանգամանքները և պայմանները մատնանշում են աշխատակիցների, ղեկավարության կամ երրորդ անձանց ներգրավվածությունը համաձայնեցված խարդախությանը, երբ դիտարկվում է նախկինում ձեռք բերված տեղեկատվության արժանահավատությունը (հղում` պար. Ա53):

38. Երբ աուդիտորը հաստատում է կամ ի վիճակի չէ եզրահանգել, թե արդյո՞ք ֆինանսական հաշվետվությունները խարդախության պատճառով խեղաթյուրված են, ապա աուդիտորը պետք է ուսումնասիրի դրա հետևանքներն աուդիտի վրա (հղում` պար. Ա54):

 

Աուդիտորն անկարող է շարունակել առաջադրանքը

39. Եթե առկա կամ կասկածվող խարդախության պատճառով աուդիտորը հանդիպում է բացառիկ հանգամանքների, որոնք հարցականի տակ են դնում աուդիտորի կարողությունը շարունակելու աուդիտի իրականացումը, ապա աուդիտորը պարտավոր է`

ա) որոշել տվյալ հանգամանքներում կիրառելի մասնագիտական և իրավական պատասխանատվությունը, ներառյալ` արդյո՞ք աուդիտորը պարտավոր է հաղորդակցել առաջադրանքը պատվիրած անձին կամ անձանց կամ որոշ դեպքերում կարգավորող մարմիններին,

բ) դիտարկել, թե արդյո՞ք պատշաճ է հրաժարվել առաջադրանքից, եթե հրաժարվելը հնարավոր է օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով, և

գ) եթե աուդիտորը հրաժարվում է`

    (i) համապատասխան մակարդակի ղեկավարության և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ քննարկել առաջադրանքից աուդիտորի հրաժարումը և հրաժարման պատճառները, և

    (ii) որոշել` արդյո՞ք առկա է մասնագիտական կամ իրավական պահանջ հաղորդակցելու անձին կամ անձանց, ովքեր պատվիրել են աուդիտորական առաջադրանքը կամ, որոշ դեպքերում, կարգավորող մարմիններին, աուդիտորի առաջադրանքից հրաժարվելու և հրաժարման պատճառների վերաբերյալ (հղում` պար. Ա55-Ա58):

 

Գրավոր հավաստումներ

40. Աուդիտորը պետք է ձեռք բերի գրավոր հավաստումներ ղեկավարությունից և, եթե տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանցից առ այն, որ`

ա) նրանք ընդունում են իրենց պատասխանատվությունը խարդախության կանխման և հայտնաբերման նպատակով ներքին հսկողության նախագծման, իրականացման և պահպանման համար,

բ) նրանք աուդիտորին բացահայտել են ֆինանսական հաշվետվությունների` խարդախության պատճառով էականորեն խեղաթյուրված լինելու ռիսկի վերաբերյալ ղեկավարության գնահատման արդյունքների մասին,

գ) նրանք աուդիտորին բացահայտել են իրենց իմացությունը կազմակերպության վրա ազդող խարդախության կամ կասկածվող խարդախության մեջ հետևյալ անձանց ներգրավվածությունը`

    (i) ղեկավարության,

    (ii) աշխատակիցների, որոնք ներքին հսկողության մեջ ունեն կարևոր դեր, կամ

    (iii) այլ անձանց, երբ խարդախությունը կարող է էական ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվությունների վրա, և

դ) նրանք աուդիտորին բացահայտել են իրենց գիտելիքը աշխատակիցների, նախկին աշխատակիցների, վերլուծաբանների, կարգավորող մարմինների կամ այլ անձանց կողմից հաղորդված և ֆինանսական հաշվետվությունների վրա ազդող փաստացի կամ կասկածվող խարդախության մասին (հղում` պար. Ա59-Ա60):

 

Հաղորդակցություն ղեկավարության և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ

41. Եթե աուդիտորը հայտնաբերել է խարդախություն կամ ձեռք է բերել տեղեկատվություն, որը մատնանշում է, որ խարդախությունը կարող է գոյություն ունենալ, ապա, եթե օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով արգելված չէ, աուդիտորը պետք է այդ հարցերը ժամանակին ներկայացնի համապատասխան մակարդակի ղեկավարությանը, որպեսզի խարդախության կանխման և բացահայտման համար հիմնական պատասխանատու անձինք տեղեկացվեն իրենց պատասխանատվությանն առնչվող հարցերի վերաբերյալ (հղում` պար. Ա61-Ա62):

42. Բացառությամբ, երբ կառավարման օղակներում գտնվող բոլոր անձինք ներգրավված են ղեկավարության մեջ, եթե աուդիտորը հայտնաբերել կամ կասկածում է խարդախություն, որը ներառում է`

ա) ղեկավարությանը,

բ) աշխատակիցներին, որոնք ներքին հսկողության մեջ ունեն կարևոր դեր, կամ

գ) այլ անձանց, երբ խարդախությունը կարող է էական ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվությունների վրա,

ապա աուդիտորը պետք է տվյալ հարցերը ժամանակին հաղորդակցի կառավարման օղակներում գտնվող անձանց: Եթե աուդիտորը կասկածում է խարդախության մեջ ղեկավարության ներգրավվածություն, ապա աուդիտորը պետք է այդ կասկածները ներկայացնի կառավարման օղակներում գտնվող անձանց և նրանց հետ քննարկի աուդիտի աշխատանքների ամբողջացման համար անհրաժեշտ աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթը, ժամկետները և ծավալը: Կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ նման հաղորդակցումը պարտադիր է, բացառությամբ, եթե հաղորդակցումն արգելված է օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով (հղում` պար. Ա61, Ա63-Ա65):

43. Եթե օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով արգելված չէ, աուդիտորը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց պետք է հաղորդակցի խարդախությանը վերաբերող այլ հարցեր, որոնք, ըստ աուդիտորի դատողության, տեղին են նրանց պատասխանատվության առումով (հղում` պար. Ա61 և Ա66):

 

Խարդախության վերաբերյալ տեղեկացումը կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմիններին

44. Եթե աուդիտորը հայտնաբերել կամ կասկածում է խարդախություն, ապա աուդիտորը պետք է որոշի, թե արդյո՞ք օրենքը, այլ իրավական ակտերը կամ էթիկայի համապատասխան պահանջները (հղում` պար. Ա67-Ա69)`

ա) պահանջում են, որ աուդիտորը տեղեկացնի կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմնին,

բ) սահմանում են պարտականություններ, որոնց շրջանակներում կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմնին տեղեկացումը կարող է տվյալ հանգամանքներում տեղին լինել:

 

Փաստաթղթավորումը

45. Համաձայն ԱՄՍ 315-ի (Վերանայված)12` աուդիտորը կազմակերպության և նրա միջավայրի վերաբերյալ իր պատկերացումների և էական խեղաթյուրման ռիսկի գնահատման փաստաթղթավորման13 մեջ պետք է ներառի`

ա) խարդախության պատճառով կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրման ռիսկի վերաբերյալ առաջադրանքի թիմի ներքին քննարկումների արդյունքում կայացված կարևոր որոշումները, և

բ) ֆինանսական հաշվետվությունների և հավաստումներ մակարդակով խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման հայտնաբերված և գնահատված ռիսկերը:

__________________________________________________

12 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), պարագրաֆ 32

13 ԱՄՍ 230, «Աուդիտի փաստաթղթավորումը», 8-11 և Ա6 պարագրաֆներ

 

46. Համաձայն ԱՄՍ 330-ի14` աուդիտորը պետք է էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկի նկատմամբ արձագանքի վերաբերյալ աուդիտորական փաստաթղթերում ներառի հետևյալը`

ա) ֆինանսական հաշվետվությունների մակարդակով խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկի նկատմամբ ընդհանուր արձագանքման միջոցները և աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթը, ժամկետները և ծավալը, ինչպես նաև այդ ընթացակարգերը կապը հավաստման մակարդակով խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկի հետ, և

բ) աուդիտորական ընթացակարգերի արդյունքները, ներառյալ` ղեկավարության կողմից վերահսկողության չարաշահման ռիսկերին արձագանքելու նպատակով նախագծվածները:

47. Աուդիտորն աուդիտորական փաստաթղթերում պետք է ներառի խարդախության վերաբերյալ հաղորդակցությունները ղեկավարության, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց, կարգավորող մարմինների և այլ կողմերի հետ:

48. Եթե աուդիտորը եզրահանգում է, որ առաջադրանքի հանգամանքների շրջանակներում հասույթի ճանաչմանն առնչվող խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի ենթադրությունը տեղին չէ, ապա աուդիտորն աուդիտորական փաստաթղթերում պետք է ներառի այդ եզրահանգման պատճառները:

__________________________________________________

14 ԱՄՍ 330, պարագրաֆ 28

 

***

 

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

 

Խարդախության հատկանիշները (հղում` պար. 3)

Ա1. Ֆինանսական հաշվետվականության կեղծման կամ ակտիվների յուրացման խարդախությունը ներառում է խարդախության իրագործման խթան կամ ճնշում, այն իրականացնելու ենթադրվող հնարավորության և արարքի իրագործման որոշակի արդարացում: Օրինակ`

   • ֆինանսական հաշվետվականության կեղծման խթան կամ ճնշում կարող է առկա լինել, երբ ղեկավարությունը ճնշվում է կազմակերպության ներսում կամ դրսում գտնվող աղբյուրներից` հասնելու ակնկալվող (և հավանաբար անիրատեսական) հասույթի թիրախի կամ ֆինանսական արդյունքների` մասնավորապես, երբ այդ ֆինանսական նպատակներին չհասնելը ղեկավարության համար կարող է նշանակալի հետևանքներ ունենալ: Նույն կերպ անհատները կարող են ունենալ ակտիվները յուրացնելու խթան, օրինակ` երբ անհատներն ապրում են իրենց միջոցներից ավելիով,

  • խարդախություն գործելու ենթադրվող հնարավորությունը առկա է, երբ անհատը համոզված է, որ ներքին հսկողությունը կարելի է շրջանցել, օրինակ` երբ անհատին վստահվել է, և նա ունի ներքին հսկողության թերությունների մասին գիտելիքներ,

  • անհատները միգուցե կարողանան արդարացնել գործած խարդախության արարքը: Որոշ անհատներ ունեն վերաբերմունք, բնավորություն կամ էթիկայի արժեքներ, որոնք նրանց թույլ են տալիս գիտակցաբար և դիտավորյալ կատարելու անազնիվ արարքներ: Այնուամենայնիվ, նույնիսկ ազնիվ անձինք կարող են խարդախություն իրագործել այնպիսի միջավայրում, որը նրանց վրա բավականաչափ ճնշում է գործադրում:

Ա2. Ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումը ներառում է կանխամտածված խեղաթյուրումներ, ներառյալ` ֆինանսական հաշվետվությունների օգտագործողներին ապակողմնորոշելու նպատակով ֆինանսական հաշվետվություններում գումարների կամ բացահայտումների բացթողումը: Այն կարող է առաջանալ ղեկավարության կողմից հասույթի կառավարման ջանքերից, որպեսզի ապակողմնորոշեն ֆինանսական հաշվետվություններն օգտագործողներին` ազդելով կազմակերպության արդյունքների և շահութաբերության վերաբերյալ նրանց կարծիքի վրա: Հասույթի կեղծումը ղեկավարությունը կարող է սկսել` կատարելով փոքր գործողություններ կամ ենթադրությունների անպատշաճ ճշգրտումներ կամ ղեկավարության դատողության փոփոխություններ: Ճնշումները և խթանները կարող են ազդել այդ գործողությունների ավելացմանն այն աստիճան, որ նրանք առաջացնեն ֆինանսական հաշվետվականության կեղծում: Նման իրավիճակը կարող է առաջանալ, երբ շուկայի ակնկալիքների բավարարման ճնշումներից կամ արդյունքներից կախված փոխհատուցման գումարի բարձրացման ցանկությունից ելնելով, ղեկավարությունը կանխամտածված դիրք է գրավում, որը առաջացնում է ֆինանսական հաշվետվականության կեղծում` ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրման միջոցով: Որոշ կազմակերպություններում ղեկավարությունը կարող է խթան ունենալ էական գումարով նվազեցնելու հասույթները` հարկերի նվազեցման համար, կամ ավելացնելու հասույթները` բանկից ֆինանսավորումն ապահովելու համար:

Ա3. Ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումը կարող է իրագործվել հետևյալ կերպ`

    • ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար հիմք հանդիսացող հաշվապահական հաշվառման գրանցումների և հիմնավորող փաստաթղթերի աղավաղում, կեղծում (ներառյալ` կեղծ փաստաթղթեր) կամ փոխարինում,

   • ֆինանսական հաշվետվություններում դեպքերի, գործարքների կամ այլ նշանակալի տեղեկատվության թյուր ներկայացում կամ կանխամտածված բացթողում,

   • գումարներին, դասակարգմանը, ներկայացման ձևին կամ բացահայտումներին վերաբերող հաշվապահական հաշվառման սկզբունքների կանխամտածված սխալ կիրառություն:

Ա4. Ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումը հաճախ ներառում է ղեկավարության կողմից վերահսկողության չարաշահում, որն այլ պարագաներում կարող է թվալ, որ արդյունավետ է գործում: Վերահսկողության չարաշահման միջոցով ղեկավարությունը կարող է իրագործել խարդախություն` կիրառելով այնպիսի մեթոդներ, ինչպիսիք են միտումնավոր կերպով`

   • արհեստական գործարքների գրանցումը, մասնավորապես` հաշվետու ժամանակաշրջանի վերջին, գործառնական արդյունքներն աղավաղելու կամ այլ նպատակների հասնելու համար,

  • հաշիվների մնացորդների գնահատման նպատակով ենթադրությունների և դատողությունների ոչ պատշաճ կերպով ճշգրտումը կամ փոփոխումը,

   • հաշվետու ժամանակաշրջանում տեղի ունեցած դեպքերի և գործարքների ֆինանսական հաշվետվություններում չճանաչումը, կանխավ կամ ուշ ճանաչումը,

   • ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքներով պահանջվող կամ ճշմարիտ ներկայացման հասնելու համար անհրաժեշտ բացահայտումների բացթողումը, թաքցնումը կամ խեղաթյուրումը,

   • ֆինանսական հաշվետվություններում գրանցված գումարների վրա ազդող փաստերի թաքցնումը,

   • բարդ գործարքներում ներգրավվումը, որոնք նախագծված են կազմակերպության ֆինանսական վիճակի կամ արդյունքների թյուր ներկայացման համար,

   • նշանակալի կամ անսովոր գործարքների գրանցումների կամ պայմանների փոփոխումը:

Ա5. Ակտիվների յուրացումը ներառում է կազմակերպության ակտիվների գողությունը և հաճախ իրագործվում է աշխատակիցների կողմից` փոքր և ոչ էական գումարներով: Այնուամենայնիվ, այն կարող է ներառել նաև ղեկավարությանը, ովքեր ավելի շատ հնարավորություն ունեն կեղծել կամ թաքցնել յուրացումներ, այնպես որ հայտնաբերումը շատ դժվար կլինի: Ակտիվների յուրացումը կարող է իրականացվել տարբեր կերպ`

   • ստացված գումարների գրպանում (օրինակ` դեբիտորական պարտքերի դիմաց վճարումների յուրացում կամ դուրս գրված դեբիտորական պարտքերի վճարումների փոխանցում սեփական հաշվին),

   • նյութական կամ ոչ նյութական ակտիվների գողություն (օրինակ` պաշարների գողություն` սեփական օգտագործման կամ վաճառքի նպատակով, թափոնները գողություն` վերավաճառքի նպատակով, մրցակցի հետ համաձայնություն` վճարման դիմաց նրան բացահայտելով տեխնոլոգիական տվյալներ),

  • կազմակերպության հաշվից չստացված ապրանքների կամ ծառայությունների համար վճարում (օրինակ` արհեստական մատակարարներին վճարում, ապրանքների գները ավելացնելու համար մատակարարներից գնման գործակալներին հետ վճարում, գոյություն չունեցող աշխատակիցներին վճարում),

  • կազմակերպության ակտիվների օգտագործումը սեփական նպատակով (օրինակ` կազմակերպության ակտիվների գրավ դնում` սեփական կամ կապակցված կողմերի վարկի դիմաց):

Ակտիվների յուրացումը հաճախ ուղեկցվում է կեղծ կամ ապակողմնորոշող գրանցումներով կամ փաստաթղթերով, որպեսզի թաքցվի ակտիվների առկա չլինելը կամ առանց համապատասխան հաստատման գրավ դնելը:

 

Պատասխանատվությունը խարդախության կանխման և հայտնաբերման համար

Աուդիտորի պարտականությունները (հղում` պար. 9)

Ա6. Օրենքը, այլ իրավական ակտերը կամ էթիկայի համապատասխան պահանջները կարող են պահանջել, որ աուդիտորն իրականացնի լրացուցիչ ընթացակարգեր և հետագա գործողություններ: Օրինակ` Հաշվապահների էթիկայի միջազգային ստանդարտների խորհրդի կողմից հրապարակված Պրոֆեսիոնալ Հաշվապահների Էթիկայի Կանոնագիրքը (ՀԷՄՍԽ կանոնագիրք) պահանջում է, որ աուդիտորը քայլեր ձեռնարկի արձագանքելու օրենքի կամ այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանություններին և որոշի, թե արդյոք անհրաժեշտ են հետագա գործողություններ: Նման քայլերը կարող են ներառել օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների հաղորդակցումը խմբի այլ աուդիտորներին, ներառյալ` խմբի աուդիտորական առաջադրանքի ղեկավարին, բաղադրիչի աուդիտորներին և այլ աուդիտորներին, ովքեր խմբի բաղադրիչների հետ կապված աշխատանք են իրականացնում, որի նպատակը խմբի ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը չէ

Հանրային հատվածի կազմակերպություններին հատուկ նկատառումներ15:

__________________________________________________

15 Տես, օրինակ` ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի 225.21-225.22 բաժինները

 

Ա7. Հանրային հատվածի աուդիտորի պատասխանատվությունը կապված խարդախության հետ կարող է առաջանալ օրենքի, այլ իրավական ակտերի, հանրային հատվածի կազմակերպություններին վերաբերող այլ ակտերի կամ աուդիտորի առաջադրանքի պահանջներից: Հետևաբար, հանրային հատվածի աուդիտորի պատասխանատվությունը կարող է սահմանափակված չլինել միայն ֆինանսական հաշվետվություններում էական խեղաթյուրման ռիսկի դիտարկումով, այլ կարող է ներառել խարդախությունը դիտարկելու պատասխանատվության ավելի լայն շրջանակ:

 

Մասնագիտական կասկածամտություն (հղում` պար. 13-15)

Ա8. Մասնագիտական կասկածամտության պահպանումը պահանջում է շարունակական հարցում` արդյո՞ք ձեռք բերված տեղեկատվությունը և աուդիտորական ապացույցները մատնանշում են խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման առկայություն: Այն ներառում է որպես աուդիտորական ապացույց օգտագործվելիք տեղեկատվության և, եթե տեղին է, այդ տեղեկատվության պատրաստման և պահպանման նկատմամբ վերահսկողության արժանահավատության դիտարկում: Խարդախության հատկանիշներից ելնելով` աուդիտորի մասնագիտական կասկածամտությունը հատկապես կարևոր է, երբ դիտարկվում է խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկը:

Ա9. Չնայած, որ աուդիտորից չի կարելի ակնկալել ղեկավարության և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց անկեղծության և ազնվության նախկին փորձի անտեսում, աուդիտորի մասնագիտական կասկածամտությունը հատկապես կարևոր է խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի դիտարկման ժամանակ, քանի որ կարող էին լինել հանգամանքների փոփոխություն:

Ա10. ԱՄՍ-ների համաձայն իրականացված աուդիտը հազվադեպ է ներառում փաստաթղթերի իսկության հետազոտում կամ պահանջ, որ աուդիտորն սովորի կամ լինի փաստաթղթերի իսկության փորձագետ16: Այնուամենայնիվ, երբ աուդիտորը հայտնաբերում է հանգամանք, որը աուդիտորին համոզում է, որ փաստաթուղթը կարող է իսկական չլինել կամ փաստաթղթում պայմանները փոխվել են և աուդիտորը այդ մասին տեղեկացված չէ, ապա հետագա հետաքննման հնարավոր ընթացակարգերը կարող են ներառել`

   • երրորդ կողմի հետ անմիջական հաստատում,

   • փաստաթղթի իսկության վերաբերյալ փորձագետի գնահատման օգտագործում:

__________________________________________________

16 ԱՄՍ 200, պարագրաֆ Ա49

 

Քննարկումներ առաջադրանքի թիմի ներսում (հղում` պար. 16)

Ա11. Առաջադրանքի թիմի ներսում քննարկումները խարդախության պատճառով կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրման ռիսկի վերաբերյալ`

   • առաջադրանքի թիմի ավելի փորձառու անդամներին հնարավորություն է տալիս կիսել իրենց տեսակետները` թե ինչպես և երբ են ֆինանսական հաշվետվությունները ենթակա խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման,

    • հնարավորություն է տալիս աուդիտորին դիտարկել համապատասխան մոտեցումներ այդ կասկածելի դեպքերում և որոշել` թե առաջադրանքի թիմի որ անդամներն են իրականացնելու որոշակի աուդիտորական ընթացակարգեր,

    • աուդիտորին թույլ է տալիս որոշել, թե ինչպես աուդիտորական ընթացակարգերի արդյունքները տարածել առաջադրանքի թիմում և ինչպես վերաբերվել աուդիտորի ուշադրությունը գրաված խարդախության փաստերին:

Ա12. Քննարկումները կարող են ներառել հետևյալ հարցերը`

   • առաջադրանքի թիմի անդամների միջև տեսակետների փոխանակում, թե ինչպես և երբ են նրանք համոզված, որ ֆինանսական հաշվետվությունները (ներառյալ` անհատական ֆինանսական հաշվետվությունները և բացահայտումները) կարող են ենթակա լինել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման, ինչպես կարող էր ղեկավարությունն իրագործել կամ թաքցնել ֆինանսական հաշվետվությունների կեղծումը, և ինչպես կարող էին կազմակերպության ակտիվները յուրացվել,

    • հանգամանքների դիտարկում, որոնք կարող են մատնանշել հասույթների կառավարում և ղեկավարության կողմից հասույթների կառավարման գործելաոճ, որը կարող է առաջացնել ֆինանսական հաշվետվությունների կեղծում,

    • ռիսկի դիտարկում, որ ղեկավարությունը կարող է փորձել բացահայտումները ներկայացնել այնպիսի ձևով, որը կբարդացնի բացահայտված հարցերի պատշաճ ընկալումը (օրինակ` ներառելով չափից շատ ոչ էական տեղեկատվություն կամ օգտագործելով անհասկանալի կամ երկիմաստ շարադրանք),

    • կազմակերպության վրա ազդող ներքին և արտաքին գործոնների դիտարկում, որոնք կարող են ղեկավարության կամ այլ անձանց համար առաջացնել խարդախություն կատարելու խթան կամ ճնշում, հնարավորություն տալ խարդախության իրագործման համար կամ մատնանշել մշակույթ կամ միջավայր, որը թույլ է տալիս ղեկավարությանը կամ այլ անձանց արդարացնել խարդախության իրագործումը,

   • դիտարկել ղեկավարության ներգրավվածությունը յուրացման հնարավորություն ունեցող ակտիվներին կամ դրամական միջոցներին հասանելիություն ունեցող աշխատակիցներին վերահսկման մեջ,

   • ղեկավարության կամ այլ աշխատակիցների կենսակերպի անսովոր կամ անբացատրելի փոփոխություն, որը գրավել է առաջադրանքի թիմի ուշադրությունը,

   • աուդիտի ողջ ընթացքում պատշաճ վերաբերմունքի պահպանման կարևորում կապված խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման հնարավորության հետ,

   • հանգամանքների տեսակների դիտարկում, որոնք եթե առկա են, կարող են մատնանշել խարդախության հնարավորություն,

   • դիտարկում, թե ինչպես անկանխատեսելիության տարր ներառել իրականացվելիք աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթի, ժամկետների կամ ծավալի մեջ,

  • աուդիտորական ընթացակարգերի դիտարկում, որոնք կարող են ընտրվել խարդախության պատճառով կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրման ռիսկի նկատմամբ և արդյո՞ք որոշ տեսակի աուդիտորական ընթացակարգերն ավելի արդյունավետ են, քան մյուսները,

   • աուդիտորի ուշադրությունը գրաված խարդախության այլ փաստերի դիտարկում,

   • ղեկավարության կողմից վերահսկողության չարաշահման ռիսկի դիտարկում:

 

Ռիսկի գնահատման ընթացակարգեր և հարակից գործողություններ

Հարցումներ ղեկավարությանը

Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի ղեկավարության գնահատումը (հղում` պար. 18(ա))

Ա13. Ղեկավարությունն կրում է պատասխանատվություն կազմակերպության ներքին հսկողության և ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման համար: Հետևաբար, աուդիտորը կարող է ղեկավարությանը հարցումներ կատարել խարդախության ռիսկի ղեկավարության սեփական գնահատման և այն կանխելու և հայտնաբերելու նպատակով ներդրված հսկողության տարրերի վերաբերյալ: Նման ռիսկերի և հսկողության տարրերի ղեկավարության գնահատումների բնույթը, ծավալը և հաճախությունը կարող է փոփոխվել կազմակերպություն առ կազմակերպություն: Որոշ կազմակերպություններում ղեկավարությունը կարող է կատարել տարեկան մանրամասն գնահատումներ կամ որպես շարունակական մոնիթորինգի մաս: Այլ կազմակերպություններում ղեկավարության գնահատումները կարող են լինել պակաս համակարգված և պակաս հաճախակի: Ղեկավարության գնահատման բնույթը, ծավալը և հաճախությունը տեղին են կազմակերպության վերահսկողության վերաբերյալ աուդիտորի պատկերացումների համար: Օրինակ` փաստը, որ ղեկավարությունը չի կատարել խարդախության ռիսկի գնահատում, կարող է որոշ դեպքերում մատնանշել, որ ղեկավարությունը պակաս կարևորություն է տալիս ներքին հսկողությանը:

Համեմատաբար փոքր կազմակերպությունների վերաբերյալ հատուկ նկատառումներ

Ա14. Որոշ կազմակերպություններում, հատկապես` փոքր, ղեկավարության գնահատումը կարող է կենտրոնացված լինել աշխատակիցների կողմից խարդախության կամ ակտիվների յուրացման վրա:

Ղեկավարության գործընթացները խարդախության ռիսկի հայտնաբերման և արձագանքման վերաբերյալ (հղում` պար. 18(բ))

Ա15. Բազմաթիվ գործունեության վայրեր ունեցող կազմակերպության դեպքում ղեկավարության գործընթացները կարող են ներառել գործունեության վայրերի կամ սեգմենտների մոնիթորինգի տարբեր մակարդակներ: Ղեկավարությունը նմանապես կարող է հայտնաբերել գործունեության մասնավոր վայրեր կամ սեգմենտներ, որոնց համար խարդախության ռիսկն ավելի հավանական է:

Հարցումներ ղեկավարությանը և կազմակերպության ներսում այլ անձանց (հղում` պար.19)

Ա16. Աուդիտորի հարցումները ղեկավարությանը կարող են օգտակար տեղեկատվություն տրամադրել աշխատակիցների կողմից խարդախության պատճառով ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրման ռիսկի վերաբերյալ: Սակայն նման հարցումները քիչ հավանական է, որ տրամադրեն տեղեկատվություն ղեկավարության կողմից խարդախության պատճառով ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրման ռիսկի վերաբերյալ: Կազմակերպության ներսում այլ անձանց կատարված հարցումները կարող են այդ անձանց հնարավորություն տալ աուդիտորին տրամադրելու տեղեկատվություն, որը այլ դեպքերում չէր հաղորդվի:

Ա17. Խարդախության առկայության կան կասկածի վերաբերյալ աուդիտորի կողմից կարող են կատարվել հարցումներ կազմակերպության ներսում գտնվող հետևյալ անձանց`

   • ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման գործընթացում ուղղակիորեն չներգրավված գործառնական աշխատակիցներին,

   • տարբեր իրավասությունների մակարդակ ունեցող աշխատակիցներին,

   • բարդ կամ անսովոր գործարքների գրանցման մեջ ներգրավված և նրանց վերահսկող աշխատակիցներին,

   • կազմակերպության սեփական իրավաբանին,

   • էթիկայի համար պատասխանատու գլխավոր պաշտոնյային կամ համարժեք անձին,

   • խարդախության փաստերի կարգավորմամբ զբաղվող անձին կամ անձանց:

Ա18. Ղեկավարությունը հաճախ լավագույն դիրքում է իրագործելու խարդախություն: Հետևաբար, մասնագիտական կասկածամտությամբ ղեկավարության հարցումների պատասխաններն ուսումնասիրելիս աուդիտորը կարող է որոշել, որ պետք է համատեղել տարբեր աղբյուրներից հարցումների պատասխանները:

Հարցումներ ներքին աուդիտին (հղում` պար. 20)

Ա19. ԱՄՍ 315-ը (Վերանայված) և ԱՄՍ 610-ը (Վերանայված 2013) սահմանում են պահանջներ և տրամադրում ուղեցույց` ներքին աուդիտի ծառայություն ունեցող կազմակերպություններում աուդիտի իրականացման հետ կապված17: Խարդախության համատեքստում այդ ԱՄՍ-ների պահանջները կատարելիս աուդիտորը կարող է հարցումներ կատարել ծառայության որոշակի գործողությունների վերաբերյալ, օրինակ`

   • տարվա ընթացքում ներքին աուդիտի ծառայության կողմից խարդախության հայտնաբերման համար իրականացված ընթացակարգերի, առկայության դեպքում,

    • արդյո՞ք ղեկավարությունը բավարար կերպով է արձագանքել այդ ընթացակարգերի արդյունքում կատարված բացահայտումների նկատմամբ:

Կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից վերահսկողության իրականացման վերաբերյալ պատկերացում կազմելը (հղում` պար. 21)

__________________________________________________

17 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), 6(ա) և 23 պարագրաֆներ, և ԱՄՍ 610 (Վերանայված 2013), «Ներքին աուդիտորների աշխատանքի օգտագործումը»

 

Ա20. Կառավարման օղակներում գտնվող անձինք վերահսկում են ռիսկերի մոնիթորինգի, ֆինանսական վերահսկողության և օրենքներին համապատասխանության հետ կապված կազմակերպության համակարգերը: Շատ երկրներում կորպորատիվ կառավարման գործելաոճը լավ մշակված է և կառավարման օղակներում գտնվող անձինք ակտիվ դերակատարություն ունեն կազմակերպությունում խարդախության ռիսկի գնահատման և առնչվող ներքին հսկողության մոնիթորինգի գործընթացում: Քանի որ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց և ղեկավարության պատասխանատվությունը կարող է փոխվել ըստ կազմակերպության և ըստ երկրի, կարևոր է, որ աուդիտորը հասկանա համապատասխան պատասխանատվությունը, որը հնարավորություն կտա աուդիտորին պատկերացում կազմել համապատասխան անձանց կողմից վերահսկողության իրականացման վերաբերյալ18:

__________________________________________________

18 ԱՄՍ 260 (Վերանայված), Ա1-Ա8 պարագրաֆներ, որտեղ քննարկվում է, թե ում հետ է աուդիտորը հաղորդակցվում, երբ կառավարման համակարգը հստակ սահմանված չէ

 

Ա21. Կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից վերահսկողության իրականացման վերաբերյալ պատկերացումները կարող են գիտելիքներ տրամադրել ղեկավարության կողմից խարդախության ռիսկի, խարդախության ռիսկի նկատմամբ ներքին հսկողության համապատասխանության, ինչպես նաև ղեկավարության ազնվության և անկեղծության մասին: Աուդիտորը կարող է այդ գիտելիքները ձեռք բերել տարբեր ուղիներով, օրինակ` մասնակցել այդպիսի քննարկումներին, կարդալով այդ քննարկումների արձանագրությունները կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հարցումներ կատարելով:

Համեմատաբար փոքր կազմակերպությունների վերաբերյալ հատուկ նկատառումներ

Ա22. Որոշ դեպքերում, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք ներգրավված են ղեկավարության մեջ: Դա կարող է լինել փոքր կազմակերպությունների դեպքում, երբ միակ սեփականատերը ղեկավարում է կազմակերպությունը և որևէ այլ անձ չունի կառավարման իրավասություններ: Նման դեպքերում, քանի որ չկա ղեկավարությունից առանձին վերահսկողություն, աուդիտորը սովորաբար չի իրականացնում որևէ գործողություն:

Այլ տեղեկատվության հետ կապված նկատառումներ (հղում` պար. 24)

Ա23. Ի լրումն վերլուծական ընթացակարգերից ձեռք բերված տեղեկատվության` կազմակերպության և նրա միջավայրի վերաբերյալ այլ տեղեկատվությունը կարող է օգտակար լինել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի հայտնաբերման համար: Առաջադրանքի թիմի ներսում քննարկումը կարող է տրամադրել տեղեկատվություն, որը օգտակար է այդ ռիսկերը հայտնաբերելու համար: Ի լրումն` աուդիտորական առաջադրանքի ընդունման և պահպանման առումով ձեռք բերված տեղեկատվությունը և կազմակերպության համար իրականացված այլ ծառայություններից ստացված փորձը, օրինակ` ֆինանսական հաշվետվությունների դիտարկման առաջադրանքից, կարող է տեղին լինել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի հայտնաբերման համար:

Խարդախության ռիսկի գործոնների գնահատում (հղում` պար. 25)

Ա24. Փաստը, որ խարդախությունը սովորաբար թաքցվում է, կարող է այն դարձնել խիստ դժվար հայտնաբերվող: Այնուամենայնիվ, աուդիտորը կարող է որոշել դեպքեր կամ պայմաններ, որոնք մատնանշում են խարդախություն գործելու խթան կամ ճնշում կամ հնարավորություն են տալիս գործելու խարդախություն (խարդախության ռիսկի գործոններ): Օրինակ`

    • լրացուցիչ բաժնետիրական կապիտալի ներգրավման անհրաժեշտությունից ելնելով` երրորդ անձանց ակնկալիքների բավարարումը կարող է առաջացնել խարդախություն գործելու ճնշում,

   • զգալի պարգևավճարների շնորհումը, եթե բավարարվում են շահութաբերության անիրատեսական թիրախներ, կարող է առաջացնել խարդախություն գործելու խթան, և

    • անարդյունավետ հսկողության միջավայրը կարող է առաջացնել խարդախություն գործելու հնարավորություն:

Ա25. Խարդախության ռիսկի գործոնները հեշտությամբ չեն դասակարգվում ըստ կարևորության: Խարդախության ռիսկի գործոնների նշանակալիությունը լայնորեն փոխվում է: Այդ գործոններից մի քանիսը առկա կլինեն այն կազմակերպություններում, որտեղ մասնակի հանգամանքները չեն ներկայացնում էական խեղաթյուրման ռիսկ: Հետևաբար, որոշելու համար` արդյո՞ք խարդախության ռիսկի գործոնն առկա է և արդյո՞ք այն պետք է հաշվի առնել խարդախության պատճառով ֆինանսական հաշվետվություններում էական խեղաթյուրման ռիսկի գնահատման համար, պահանջում է մասնագիտական դատողության կիրառում:

Ա26. Հավելված 1-ը ներկայացնում է ֆինանսական հաշվետվության և ակտիվների յուրացման խարդախության ռիսկի գործոնների օրինակներ: Այդ ներկայացված ռիսկի գործոնները դասակարգված են ելնելով երեք պայմաններից, որոնք հիմնականում առկա են խարդախության ժամանակ`

   • խարդախություն գործելու խթան կամ ճնշում,

   • խարդախություն գործելու ենթադրվող հնարավորություն, և

   • խարդախության արարքի արդարացման ունակություն:

Վերաբերմունք արտացոլող ռիսկային գործոնները, որոնք թույլ են տալիս արդարացնել խարդախության արարքը, կարող է աուդիտորի կողմից դիտելու ենթակա չլինել: Այնուամենայնիվ, աուդիտորը կարող է տեղեկանալ նման տեղեկատվության առկայության վերաբերյալ: Չնայած, որ հավելված 1-ում նկարագրված ռիսկային գործոնները ծածկում են աուդիտորին հանդիպող իրավիճակների լայն շրջանակ, նրանք միայն օրինակներ են և կարող են առկա լինել այլ ռիսկային գործոններ:

Ա27. Կազմակերպության չափը, բարդությունը և սեփականատիրության հատկանիշներն ունեն նշանակալի ազդեցություն խարդախության ռիսկի գործոնների դիտարկման վրա: Օրինակ` խոշոր կազմակերպության դեպքում, կարող են լինել գործոններ, որոնք սահմանափակում են ղեկավարության կողմից անպատշաճ արարքների կատարումը, ինչպիսիք են`

   • կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից արդյունավետ վերահսկողություն,

   • ներքին աուդիտի արդյունավետ ծառայություն,

   • գրավոր էթիկայի կանոնագրքի առկայություն և կիրառում:

Ավելին, գործունեության սեգմենտի մակարդակով խարդախության ռիսկի գործոնների դիտարկումը տալիս է տարբեր պատկերացում ամբողջական կազմակերպության մակարդակով դիտարկման համեմատ:

Համեմատաբար փոքր կազմակերպությունների վերաբերյալ հատուկ նկատառումներ

Ա28. Փոքր կազմակերպության դեպքում, բոլոր կամ որոշ դիտարկումներ կարող են կիրառելի չլինել կամ պակաս տեղին լինել: Օրինակ` փոքր կազմակերպությունը կարող է չունենալ էթիկայի կանոնագիրք, բայց փոխարենը կարող է մշակած լինի մշակույթ, որը բանավոր հաղորդակցության կամ ղեկավարության սեփական օրինակով կարևորում է ազնվությունը և էթիկան: Փոքր կազմակերպությունում մեկ անձի կողմից ղեկավարման գերակայությունը հիմնականում չի մատնանշում կամ հանդիսանում ղեկավարության թերություն` ներկայացնելու և հաղորդելու ներքին հսկողության և ֆինանսական հաշվետվականության գործընթացի նկատմամբ պատշաճ վերաբերմունք: Որոշ կազմակերպություններում ղեկավարության լիազորման անհրաժեշտությունը կարող է փոխհատուցել այլ կերպ թերի վերահսկողությանը և նվազեցնել աշխատակիցների կողմից խարդախության ռիսկը: Այնուամենայնիվ, մեկ անձի կողմից ղեկավարության գերակայությունը կարող է լինել ներքին հսկողության հնարավոր թերություն, քանի որ առկա է ղեկավարության կողմից հսկողության չարաշահման հնարավորություն:

 

Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի հայտնաբերում և գնահատում

Հասույթի ճանաչմանն առնչվող խարդախության ռիսկը (հղում` պար. 27)

Ա29. Հասույթի ճանաչմանն առնչվող ֆինանսական հաշվետվականության խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրումը հաճախ առաջանում է հասույթի գերագնահատումից, օրինակ` հասույթի ժամկետից շուտ կամ արհեստական հասույթի ճանաչումով: Այն կարող է նաև առաջանալ հասույթների թերագնահատումից, օրինակ` անպատշաճ ուշացնելով հասույթի ճանաչումը:

Ա30. Հասույթի ճանաչմանն առնչվող խարդախության ռիսկն ավելի բարձր է որոշ կազմակերպություններում, քան մյուսներում: Օրինակ` ցուցակված կազմակերպությունների դեպքում ղեկավարության վրա կարող են լինել ճնշումներ և խթաններ կատարելու ֆինանսական հաշվետվականության կեղծում հասույթի անպատշաճ ճանաչման միջոցով, երբ, օրինակ` կատարողականը չափվում է հասույթի տարեց տարի աճով կամ շահույթով: Նմանապես, օրինակ` հասույթի ճանաչմանն առնչվող խարդախության ռիսկը կարող է լինել ավելի բարձր այն կազմակերպություններում, որոնք հասույթի մեծ մասը ստանում են կանխիկ վճարումներով:

Ա31. Ենթադրությունը, որ հասույթի ճանաչման հետ կապված առկա է խարդախություն, կարելի է ժխտել: Օրինակ` աուդիտորը կարող է եզրահանգել, որ առկա է հասույթի ճանաչմանն առնչվող խարդախության արդյունքում էական խեղաթյուրման ռիսկ այն դեպքում, երբ առկա է հասույթի պարզ գործարքի միայն մեկ տեսակ, օրինակ` մեկ վարձակալությամբ տրված բնակարանային համալիրի վարձակալությունից հասույթ:

Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի հայտնաբերում և գնահատում, և կազմակերպության համապատասխան հսկողության տարրերի վերաբերյալ պատկերացում (հղում` պար. 28)

Ա32. Ղեկավարությունը կարող է կատարել դատողություններ իրականացման համար նախընտրած հսկողության տարրերի և նախընտրած ենթադրությունների ռիսկերի բնույթի և ծավալի վերաբերյալ19: Որոշելու համար հսկողության տարրերը` կանխելու և հայտնաբերելու խարդախությունը, ղեկավարությունը հաշվի է առնում խարդախության պատճառով ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրման ռիսկը: Որպես այդ նկատառման մաս ղեկավարությունը կարող է եզրահանգել, որ ծախսերի առումով նպատակահարմար չէ խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի նվազեցման նպատակով որոշակի հսկողության տարրի իրականացումը և պահպանումը:

__________________________________________________

19 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), պարագրաֆ Ա56

 

Ա33. Հետևաբար, աուդիտորի համար կարևոր է պատկերացում կազմել խարդախության կանխման և հայտնաբերման նպատակով ղեկավարության կողմից մշակված հսկողության տարրերի վերաբերյալ: Այդ նպատակով աուդիտորը կարող է տեղեկանալ, օրինակ` որ ղեկավարությունը գիտակցաբար նախընտրել է ընդունել պատասխանատվության անբավարար բաշխման հետ կապված ռիսկը: Այդ տեղեկատվության ձեռք բերումը նաև կարող է օգտակար լինել որոշելու խարդախության ռիսկի գործոնները, որոնք կարող են ազդել այն ռիսկի վերաբերյալ աուդիտորի գնահատման վրա, որ խարդախության պատճառով ֆինանսական հաշվետվություններում կարող է առկա լինել էական խեղաթյուրում:

 

Խարդախության պատճառով գնահատված էական խեղաթյուրման ռիսկի նկատմամբ արձագանքը

Ընդհանուր արձագանքման միջոցներ (հղում` պար. 29)

Ա34. Խարդախության պատճառով գնահատված էական խեղաթյուրման ռիսկի նկատմամբ արձագանքման միջոցների որոշումը սովորաբար ներառում է դիտարկումը, թե ինչպե՞ս աուդիտի ընդհանուր իրականացումը կարող է արտացոլել մասնագիտական կասկածամտության բարձրացումը, օրինակ`

   • էական գործարքները հիմնավորող փաստաթղթերի բնույթի և ծավալի ընտրության զգայունության աճը,

   • էական հարցերի վերաբերյալ ղեկավարության պարզաբանումների կամ հավաստումների համատեղման անհրաժեշտության աճը:

Այն նաև ներառում է ավելի ընդհանուր դիտարկումների իրականացում` պլանավորած յուրահատուկ ընթացակարգերի իրականացմանը զուգահեռ. այդ նկատառումները ներառում են պարագրաֆ 30-ում ներկայացված հարցերը, որոնք քննարկվում են ստորև:

Աշխատակազմին հանձնարարում և վերահսկողություն (հղում` պար. 30(ա))

Ա35. Աուդիտորը կարող է խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման հայտնաբերված ռիսկին արձագանքել օրինակ` հատուկ հմտություններ և գիտելիքներ ունեցող լրացուցիչ անձանց ներգրավելով, ինչպիսիք են հետաքննչական և ՏՏ փորձագետները, կամ առաջադրանքում ներգրավելով մեծ թվով փորձառու մասնագետների:

Ա36. Վերահսկման աստիճանը կախված է աուդիտորի կողմից խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկերի գնահատումից և աշխատանքներն իրականացնող առաջադրանքի թիմի անդամների կոմպետենտությունից:

Աուդիտորական ընթացակարգերի ընտրության անկանխատեսելիություն (հղում` պար. 30(գ))

Ա37. Իրականացվելիք աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթում, ժամկետներում կամ ծավալում անկանխատեսելիության տարրի ներառումը կարևոր է, քանի որ կազմակերպության ներսում գտնվող անձինք, ովքեր ծանոթ են առաջադրանքում սովորաբար իրականացվող աուդիտորական ընթացակարգերին ավելի ընդունակ կլինեն թաքցնել ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումը: Դրան կարելի է հասնել, օրինակ`

   • ընտրված հաշիվների մնացորդների և հավաստումների համապարփակ ընթացակարգերի իրականացմամբ, որոնք այլ կերպ չեն ստուգվում` ելնելով իրենց էականությունից կամ ռիսկից,

   • աուդիտորական ընթացակարգերի ժամկետների անակնկալ փոփոխություններով,

   • օգտագործելով ընտրանքի տարբեր մեթոդներ,

   • աուդիտորական ընթացակարգերն իրականացնելով տարբեր վայրերում կամ որոշակի վայրում առանց նախազգուշացման:

Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկի նկատմամբ հավաստման մակարդակով աուդիտորական ընթացակարգերի իրականացում (հղում` պար. 31)

Ա38. Աուդիտորի կողմից խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկի նկատմամբ հավաստման մակարդակով արձագանքը կարող է ներառել աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթի, ժամկետների և ծավալների փոփոխություն հետևյալ կերպ`

  • իրականացվելիք աուդիտորական ընթացակարգերի բնույթը կարող է անհրաժեշտ լինել փոխել, որպեսզի ձեռք բերվի աուդիտորական ապացույց, որն ավելի արժանահավատ է և տեղին, կամ ձեռք բերել լրացուցիչ հավաստող տեղեկատվություն: Դա կարող է միաժամանակ ազդել իրականացվելիք աուդիտորական ընթացակարգերի տեսակի և նրանց համակցության վրա: Օրինակ`

       o որոշ ակտիվների ֆիզիկական դիտումը կամ զննումը կարող է ավելի կարևոր դառնալ կամ աուդիտորը կարող է նախընտրել օգտագործել աուդիտին օժանդակող համակարգչային մեթոդներ կարևոր հաշիվներում կամ էլեկտրոնային գործարքների փաթեթում ներառված տվյալների հավաքագրման համար,

      o աուդիտորը կարող է մշակել ընթացակարգեր լրացուցիչ համահավաստող տեղեկատվության ձեռքբերման նպատակով: Օրինակ` եթե աուդիտորը որոշում է, որ ղեկավարությունը գտնվում է ճնշման տակ` բավարարելու հասույթի ակնկալիքները, կարող է առկա լինել առնչվող ռիսկ, որ ղեկավարությունը գերագնահատում է վաճառքները` կնքելով հասույթի ճանաչումը բացառող պայմաններ պարունակող վաճառքի պայմանագրեր կամ մինչև առաքումը ներկայացնելով վաճառքի հաշիվներ: Նման իրավիճակներում, աուդիտորը կարող է, օրինակ` նախագծել արտաքին հաստատումներ, որոնք հաստատում են ոչ միայն առկա մնացորդները, այլև վաճառքի համաձայնագրերի մանրամասները, ներառյալ` ամսաթիվը, վերադարձման իրավունքը և առաքման պայմանները: Ի լրումն` աուդիտորը կարող է արդյունավետ համարել նման արտաքին հաստատումները լրացնել կազմակերպության ֆինանսական գործառույթներ չունեցող աշխատակազմին հարցումներով` վաճառքի համաձայնագրի և առաքման պայմանների փոփոխության վերաբերյալ,

  • համապարփակ ընթացակարգերի ժամկետները կարող է անհրաժեշտ լինել փոփոխել: Աուդիտորը կարող է եզրահանգել, որ ժամանակաշրջանի վերջի դրությամբ կամ նրան մոտ համապարփակ թեստավորման իրականացումը ավելի լավ է արձագանքում խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկին: Աուդիտորը կարող է եզրահանգել, որ հաշվի առնելով կանխամտածված խեղաթյուրումների կամ աղավաղումների գնահատված ռիսկը, միջանկյալ ժամանակաշրջանի աուդիտորական եզրահանգումները ժամանակաշրջանի վերջի վրա տարածելու աուդիտորական ընթացակարգերն արդյունավետ չեն: Եվ հակառակը, քանի որ կանխամտածված խեղաթյուրումը (օրինակ` անպատշաճ հասույթի ճանաչումը ներառող խեղաթյուրումը) կարող է սկսված լինել միջանկյալ ժամանակաշրջանում, աուդիտորը կարող է ընտրել կիրառել համապարփակ ընթացակարգեր գործարքների նկատմամբ, որոնք տեղի են ունենում հաշվետու ժամանակաշրջանի սկզբում կամ ընթացքում,

   • կիրառված ընթացակարգերի ծավալն արտացոլում է խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկը: Օրինակ` կարող է տեղին լինել ավելացնել ընտրանքի չափը կամ կիրառել վերլուծական ընթացակարգեր ավելի մանրամասն մակարդակներում: Նման մեթոդները կարող են օգտագործվել կարևոր էլեկտրոնային փաթեթներից կատարելով գործարքների ընտրանք` որոշակի հատկանիշներով գործարքները դասակարգելով կամ թեստավորելով ողջ բազմությունը` ընտրանքի փոխարեն:

Ա39. Եթե աուդիտորը հայտնաբերում է խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկ, որը ազդում է պաշարների քանակի վրա, ապա կազմակերպության պաշարների գրանցումների քննումը կարող է օգնել որոշելու վայրեր և պաշարներ, որոնք մասնավոր ուշադրություն են պահանջում պաշարների գույքագրման ընթացքում կամ հետո: Նման վերանայումը կարող է հանգեցնել որոշման` առանց նախազգուշացման որոշ վայրերում դիտելու պաշարների գույքագրումը կամ միաժամանակ իրականացնելու պաշարների գույքագրում բոլոր վայրերում:

Ա40. Աուդիտորը կարող է հայտնաբերել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկեր, որոնք ազդում են մի քանի հաշիվների և հավաստումների վրա: Դրանք կարող են ներառել ակտիվների գնահատումը, մասնավոր գործարքներին առնչվող գնահատումները (ինչպես օրինակ` բիզնեսի սեգմենտի միավորումները, վերակազմավորումները կամ օտարումը) և այլ նշանակալի հաշվեգրված պարտավորություններ (ինչպես օրինակ` թոշակային կամ այլ հետաշխատանքային փոխհատուցումների պլանները կամ էկոլոգիական պարտավորությունները): Ռիսկը կարող է նաև առնչվել կրկնվող գնահատումների ենթադրությունների նշանակալի փոփոխություններին: Կազմակերպության և նրա միջավայրի վերաբերյալ պատկերացում կազմելու ժամանակ հավաքագրված տեղեկատվությունը կարող է օժանդակել ղեկավարության գնահատումների և դրանց համար կիրառված դատողությունների և ենթադրությունների ողջամտության գնահատմանը: Նախորդ ժամանակաշրջաններում ղեկավարության կողմից կիրառված նմանատիպ դատողությունների և ենթադրությունների հետընթաց վերանայումը նույնպես կարող է տալ պատկերացում ղեկավարության գնահատումները հիմնավորող դատողությունների և ենթադրությունների ողջամտության վերաբերյալ:

Ա41. Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկին արձագանքման հնարավոր աուդիտորական ընթացակարգերի օրինակները, որոնք ցույց են տալիս անկանխատեսելիության տարրի ներառում` ներկայացված են հավելված 2-ում: Հավելվածը ներառում է ֆինանսական հաշվետվականության կեղծման, ներառյալ` հասույթի ճանաչման հետ կապված ֆինանսական հաշվետվականության կեղծման և ակտիվների յուրացման հետևանքով էական խեղաթյուրման ռիսկի աուդիտորի գնահատման օրինակներ:

Ղեկավարության կողմից վերահսկողության չարաշահման ռիսկի նկատմամբ ձեռնարկված աուդիտորական ընթացակարգեր

Մատյաններում գրանցումներ և այլ ճշգրտումներ (հղում` պար. 33(ա))

Ա42. Խարդախության պատճառով ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրումները հաճախ ներառում են ֆինանսական հաշվետվականության գործընթացի աղավաղում` մատյաններում կատարելով ոչ պատշաճ կամ առանց հաստատման գրանցումներ: Դա կարող է տեղի ունենալ ողջ տարվա ընթացքում կամ ժամանակաշրջանի վերջում, կամ ղեկավարության կողմից ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացված գումարների ճշգրտումներ կատարելով, որոնք արտացոլված չեն մատյանների գրանցումներում, ինչպես օրինակ` համախմբման ճշգրտումները և վերադասակարգումները:

Ա43. Ավելին, մատյանների գրանցումների նկատմամբ վերահսկողության չարաշահումից առաջացած էական խեղաթյուրման ռիսկի դիտարկումը աուդիտորի կողմից կարևոր է, քանի որ ավտոմատացված գործընթացները և հսկողության տարրերը կարող են նվազեցնել ոչ դիտավորյալ սխալի ռիսկը, սակայն չեն կարող հաղթահարել այն ռիսկը, որ անձինք կարող են չարաշահել այդ ավտոմատացված գործընթացները, օրինակ` փոփոխելով գլխավոր գրքում կամ ֆինանսական հաշվետվականության համակարգում ավտոմատ գրանցվող գործարքների գումարները: Ավելին, երբ տեղեկատվության փոխանցման համար օգտագործվում են տեղեկատվական տեխնոլոգիաներ, կարող է լինել քիչ կամ անտեսանելի փաստ տեղեկատվական համակարգում նման միջամտությունների վերաբերյալ:

Ա44. Երբ որոշվում և ընտրվում են մատյանների գրանցումներ և այլ ճշգրտումներ թեստավորման, ինչպես նաև ընտրված հոդվածների հիմնավորումների զննման համապատասխան մեթոդը որոշելու նպատակով, հետևյալ հարցերը տեղին են`

  • խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի գնահատում` ռիսկի գործոնների առկայությունը և խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի գնահատման ժամանակ աուդիտորի կողմից ձեռք բերված այլ տեղեկատվությունը կարող է աուդիտորին օժանդակել որոշել մատյանների գրանցումների որոշակի դասեր և այլ ճշգրտումներ թեստավորման նպատակով,

  • մատյանների գրանցումների և այլ ճշգրտումների նկատմամբ իրականացված հսկողության տարրեր` մատյանների գրանցումների և ճշգրտումների պատրաստման և մուտքագրման նկատմամբ վերահսկողության արդյունավետ տարրերը կարող են նվազեցնել անհրաժեշտ համապարփակ թեստերի ծավալը, եթե աուդիտորը թեստավորել է վերահսկողության այդ տարրերի գործառնական արդյունավետությունը,

  • կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվականության գործընթացները և ձեռք բերվող ապացույցների բնույթը` շատ կազմակերպությունների համար գործարքների պարզ հաշվառումը ներառում է չավտոմատացված և ավտոմատացված քայլերի և ընթացակարգերի համախումբ: Նմանապես, մատյանների գրանցումների և այլ ճշգրտումների հաշվառումը ներառում է չավտոմատացված և ավտոմատացված ընթացակարգեր և հսկողության տարրեր: Երբ ֆինանսական հաշվետվականության գործընթացի համար օգտագործվում է տեղեկատվական տեխնոլոգիա, մատյանների գրանցումները և այլ ճշգրտումները կարող են առկա լինել միայն էլեկտրոնային ձևերով,

  • մատյանների գրանցումների կամ այլ ճշգրտումների կեղծման հատկանիշներ` մատյանների գրանցումների կամ այլ ճշգրտումների ոչ պատշաճ լինելը հաճախ պարունակում է յուրահատուկ հատկանիշներ: Նման հատկանիշները կարող են ներառել գրանցումներ, որոնք. ա) կատարվել են չառնչվող, անսովոր կամ հազվադեպ օգտագործվող հաշիվներում, բ) կատարվել են անձանց կողմից, ովքեր սովորաբար չեն կատարում մատյանների գրանցումներ, գ) գրանցվել են ժամանակաշրջանի վերջում կամ որպես փակման ձևակերպումներ, որոնք ունեն անբավարար կամ ոչ մի բացատրություն կամ նկարագրություն, դ) կատարվել են ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումից առաջ կամ ընթացքում կամ ե) պարունակում են կլորացված կամ հաստատունով ավարտվող թվեր,

   • հաշիվների բնույթը և բարդությունը` անհամապատասխան մատյանների գրանցումներ կամ ճշգրտումներ կարող են կիրառվել հաշիվների նկատմամբ, որոնք ա) պարունակում են բարդ կամ անսովոր բնույթի գործարքներ, բ) պարունակում են կարևոր գնահատումներ և ժամանակաշրջանի վերջում ճշգրտումներ, գ) անցյալում հակված էին խեղաթյուրումների, դ) ժամանակին չեն համաձայնեցվել կամ պարունակում են չհամաձայնեցված տարբերություններ, ե) պարունակում են ներկազմակերպական գործարքներ կամ, զ) այլ կերպ կապված են խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի հետ: Գործունեության մի քանի վայրեր կամ բաղադրիչներ ունեցող կազմակերպության աուդիտի ժամանակ դիտարկվում է տարբեր վայրերից մատյանների գրանցումների ընտրության անհրաժեշտությունը,

  • բնականոն գործունեությունից դուրս մատյանների գրանցումների և այլ ճշգրտումների հաշվառումը` մատյանների անսովոր գրանցումները կարող են ենթակա լինել ներքին հսկողության միևնույն մակարդակին, քանի որ մատյանների այդ գրանցումները կրկնվող հիմունքներով օգտագործվում են գործարքների գրանցման համար, ինչպես օրինակ` ամսական վաճառքները, գնումները և դրամական վճարումները:

Ա45. Աուդիտորը մասնագիտական դատողություն է կիրառում որոշելու համար մատյանների գրանցումների և այլ ճշգրտումների թեստավորման բնույթը, ժամկետները և ծավալը: Սակայն, քանի որ մատյաններում կեղծ գրանցումները և այլ ճշգրտումները հաճախ կատարվում են հաշվետու ժամանակաշրջանի վերջում, պարագրաֆ 33(ա)    (ii)-ը աուդիտորից պահանջում է ընտրել այդ ժամանակ կատարված մատյանների գրանցումներ և այլ ճշգրտումներ: Ավելին, քանի որ խարդախության պատճառով ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրումները կարող են պատահել ողջ ժամանակաշրջանի ընթացքում և կարող է ներառել խարդախությունը թաքցնելու ծավալուն ջանքեր, պարագրաֆ 33(ա)(iii)-ը աուդիտորից պահանջում է հաշվի առնել` արդյո՞ք առկա է անհրաժեշտություն թեստավորել մատյանների գրանցումները և այլ ճշգրտումները ողջ ժամանակաշրջանի ընթացքում:

Հաշվապահական հաշվառման գնահատումներ (հղում` պար. 33(բ))

Ա46. Ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստումը ղեկավարությունից պահանջում է կատարել որոշ դատողություններ կամ ենթադրություններ, որոնք ազդում են կարևոր հաշվապահական հաշվառման գնահատումների և շարունակական հիմունքներով այդ գնահատումների ողջամտության մոնիթորինգի վրա: Ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումները հաճախ իրականացվում են հաշվապահական հաշվառման գնահատումների կանխամտածված խեղաթյուրումների միջոցով: Դա կարելի է իրականացնել, օրինակ` նույն ձևով թերագնահատելով կամ գերագնահատելով բոլոր պահուստները, որպեսզի մի քանի ժամանակաշրջանների հասույթները կայունացնելու կամ հասույթների թիրախներին հասնելու նպատակով, որպեսզի ապակողմնորոշեն ֆինանսական հաշվետվությունները օգտագործողների պատկերացումը կազմակերպության արդյունավետության և շահութաբերության վերաբերյալ:

Ա47. Նախորդ ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվություններում արտացոլված հաշվապահական հաշվառման գնահատումներին վերաբերող ղեկավարության դատողությունների և ենթադրությունների հետընթաց վերանայման նպատակն է որոշել` արդյո՞ք առկա է ղեկավարության հնարավոր կողմնակալության հայտանիշ: Դա հարցականի տակ չի դնում նախորդ ժամանակաշրջանում աուդիտորի մասնագիտական դատողությունները, որոնք հիմնված էին այն ժամանակ առկա տեղեկատվության վրա:

Ա48. ԱՄՍ 540-ը20 նույնպես պահանջում է հետընթաց վերանայում: Այդ վերանայումը իրականացվում է որպես ռիսկի գնահատման գործընթաց, որպեսզի ձեռք բերվի տեղեկատվություն նախորդ ժամանակաշրջանում հաշվապահական հաշվառման գնահատումների հետ կապված ղեկավարության գնահատման գործընթացի արդյունավետության, արդյունքների վերաբերյալ աուդիտորական ապացույցների, նախորդ ժամանակաշրջանի հաշվապահական հաշվառման գնահատումների հետագա վերանայումների վերաբերյալ, որոնք կարևոր են ընթացիկ տարվա հաշվապահական հաշվառման գնահատումների համար, ինչպես նաև այն հարցերի աուդիտորական ապացույցների վերաբերյալ, ինչպես օրինակ` գնահատման անորոշությունը, որը անհրաժեշտ է բացահայտել ֆինանսական հաշվետվություններում: Որպես գործնական կիրառություն` աուդիտորի կողմից ղեկավարության դատողությունների և ենթադրությունների կողմնակալության վերանայումը, որը կարող է առաջացնել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկ` համաձայն սույն ԱՄՍ-ի, կարող է իրականացվել ԱՄՍ 540-ով պահանջվող վերանայման հետ համատեղ:

Կարևոր գործարքների բիզնես տրամաբանությունը (հղում` պար. 33(գ))

__________________________________________________

20 ԱՄՍ 540, «Հաշվապահական հաշվառման գնահատումների, ներառյալ իրական արժեքի հաշվապահական հաշվառման գնահատումների և համապատասխան բացահայտումների աուդիտ», պարագրաֆ 9

 

Ա49. Գործոնները, որոնք կարող են ցույց տալ, որ կազմակերպության բնականոն գործունեությունից դուրս կարևոր գործարքները կամ այլ կերպ անսովոր գործարքները, միգուցե իրականացվել են ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումը կամ ակտիվների յուրացումը թաքցնելու նպատակով, ներառում են հետևյալները`

   • այդ գործարքների ձևը խիստ բարդ է թվում (օրինակ` գործարքը ընդգրկում է խմբի բազմաթիվ կազմակերպությունների կամ բազմաթիվ չառնչվող երրորդ անձանց),

   • ղեկավարությունը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց չի բացահայտել այդ գործարքների բնույթը և հաշվառումը, և առկա չէ անհրաժեշտ փաստաթղթավորում,

   • ղեկավարությունը ավելի շատ կարևորություն է տալիս որոշակի հաշվապահական հաշվառման ձևակերպման անհրաժեշտությանը, քան թե այդ գործարքի տնտեսական նշանակությանը,

   • գործարքները, որոնք ներառում են չհամախմբված կապակցված կողմեր, ներառյալ հատուկ նպատակների հաստատությունները, պատշաճ կերպով չեն վերանայվել կամ հաստատվել կազմակերպության կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից,

   • գործարքները ներառում են նախկինում չբացահայտված կապակցված կողմեր կամ այլ կողմեր, որոնք չունեն տվյալ գործարքն իրականացնելու հնարավորություն կամ ֆինանսական կարողություն` առանց աուդիտի ենթարկվող կազմակերպության օժանդակության:

 

Աուդիտորական ապացույցի ուսումնասիրություն (հղում` պար. 35-38)

Ա50. ԱՄՍ 330-ը աուդիտորից պահանջում է` հիմնվելով իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերի և ձեռք բերված աուդիտորական ապացույցների վրա, ուսումնասիրել` արդյո՞ք հավաստման մակարդակով էական խեղաթյուրման ռիսկի գնահատումը շարունակում է տեղին լինել21: Նշված ուսումնասիրությունը հիմնականում որակական հարց է` հիմնված աուդիտորի դատողության վրա: Նման ուսումնասիրությունը կարող է տրամադրել լրացուցիչ տեսակետ` խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի վերաբերյալ և լրացուցիչ կամ տարբերվող աուդիտորական ընթացակարգերի իրականացման անհրաժեշտության վերաբերյալ: Հավելված 3-ը ներառում է խարդախություն ներառող հանգամանքների օրինակներ:

Ընդհանուր եզրակացություն ձևավորելու նպատակով վերլուծական ընթացակարգերի իրականացում աուդիտի ժամանակաշրջանի վերջում (հղում` պար. 35)

___________________________________________

21 ԱՄՍ 330, պարագրաֆ 25

 

Ա51. Խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկ մատնանշող հատուկ միտումների և կապերի որոշումը պահանջում է մասնագիտական դատողություն: Անսովոր կապերը, որոնք ներառում են տարեվերջին մոտ հասույթները և եկամուտները, մասնավորապես տեղին են: Դա կարող է ներառել, օրինակ` հաշվետու ժամանակաշրջանի վերջի մի քանի շաբաթներում ներկայացված անիրատեսական բարձր եկամուտներ կամ անսովոր գործարքներ, կամ եկամուտ, որը չի համապատասխանում գործունեությունից դրամական հոսքերի միտումներին:

Հայտնաբերված խեղաթյուրումների վերաբերյալ նկատառումներ (հղում` պար.36-38)

Ա52. Քանի որ խարդախությունը ներառում է խարդախություն կատարելու խթան կամ ճնշում, այն իրագործելու ենթադրվող հնարավորություն կամ արարքի որոշ արդարացում, ուստի խարդախության դեպքը չի կարող լինել առանձնացված: Հետևաբար, խեղաթյուրումները, ինչպես օրինակ` միևնույն վայրում բազմաթիվ խեղաթյուրումները անկախ ընդհանուր գումարի ոչ էական լինելուց, կարող են մատնանշել խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկ:

Ա53. Հայտնաբերված խարդախության հետևանքները կախված են հանգամանքներից: Օրինակ` այլ դեպքերում ոչ նշանակալի խարդախությունը կարող է կարևոր լինել, եթե նրանում ներգրավված են բարձր մակարդակի ղեկավարությունը: Նման իրավիճակներում նախկինում ձեռք բերված հավաստումների արժանահավատությունը կարող է հարցականի տակ դրվել, քանի որ առկա է կասկած ներկայացված հավաստումների ամբողջականության և ճշմարտացիության, ինչպես նաև, հաշվապահական հաշվառման գրանցումների և փաստաթղթերի իսկության վերաբերյալ: Կարող է նաև լինել աշխատակիցների, ղեկավարության կամ այլ կողմերի խարդախության հնարավոր համաձայնեցում:

Ա54. ԱՄՍ 450-ը22 և ԱՄՍ 700-ը (Վերանայված)23 սահմանում են պահանջներ և տալիս ուղեցույցներ խեղաթյուրումների ուսումնասիրության և բնույթի վերաբերյալ, ինչպես նաև դրանց ազդեցության վերաբերյալ աուդիտորական եզրակացությունում աուդիտորի կարծիքի վրա:

__________________________________________________

22 ԱՄՍ 450, «Աուդիտի ընթացքում հայտնաբերված խեղաթյուրումների գնահատումը»

23 ԱՄՍ 700 (Վերանայված), «Ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիքի ձևավորում և եզրակացության պատրաստում»

 

Աուդիտորն անկարող է շարունակել առաջադրանքը (հղում` պար. 39)

Ա55. Բացառիկ հանգամանքների օրինակներ, որոնք կարող են առաջանալ և հարցականի տակ դնել աուդիտը շարունակելու աուդիտորի կարողությունը, ներառում են հետևյալը`

   • կազմակերպությունը չի ձեռնարկում խարդախությանն առնչվող համապատասխան գործողություններ, որոնք աուդիտորը համարում է անհրաժեշտ տվյալ հանգամանքներում, նույնիսկ եթե խարդախությունը էական չէ ֆինանսական հաշվետվությունների համար,

    • խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի աուդիտորի դիտարկումը և աուդիտորական թեստերի արդյունքները մատնանշում են խարդախության էական և համատարած նշանակալի ռիսկ, կամ

   • աուդիտորն ունի նշանակալի մտահոգություն ղեկավարության կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կոմպետենտության կամ ազնվության վերաբերյալ:

Ա56. Հնարավոր հանգամանքների բազմազանության պատճառով հնարավոր չէ որոշակի կերպով նկարագրել առաջադրանքից հրաժարման պատշաճ լինելու դեպքերը: Աուդիտորի եզրահանգման վրա ազդող գործոնները ներառում են ղեկավարության անդամի կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձի ներգրավվածության հետևանքները (որը կարող է ազդել ղեկավարության հավաստումների արժանահավատության վրա) և կազմակերպության հետ աուդիտորի շարունակական կապի ազդեցությունը:

Ա57. Աուդիտորը տվյալ հանգամանքներում ունի մասնագիտական և իրավական պատասխանատվություն, և այդ պատասխանատվությունը կարող է փոխվել երկրից երկիր: Որոշ երկրներում, օրինակ` աուդիտորը կարող է պարտավոր լինել զեկուցել կամ հաշվետվություն ներկայացնել աուդիտի նշանակումը կատարած անձին կամ անձանց կամ, որոշ դեպքերում, կարգավորող մարմիններին: Հաշվի առնելով հանգամանքների բացառիկ բնույթը և իրավական պահանջները` աուդիտորը կարող է նպատակահարմար գտնել դիմելու իրավական խորհրդատվության, երբ որոշում է առաջադրանքից հրաժարվելու անհրաժեշտությունը, ինչպես նաև որոշելու քայլերի համապատասխան ընթացքը` ներառյալ բաժնետերերին, կարգավորող մարմիններին կամ այլոց հաշվետվություն ներկայացնելը24:

__________________________________________________

24 ՀԷՄՍԽ կանոնագիրքը տրամադրում է ուղեցույց առկա աուդիտորին փոխարինող աուդիտորի հետ հաղորդակցության վերաբերյալ

 

Հանրային հատվածի կազմակերպություններին հատուկ նկատառումներ

Ա58. Հանրային հատվածին առնչվող շատ դեպքերում առաջադրանքից հրաժարվելու տարբերակը կարող է աուդիտորի համար հնարավոր չլինել` ելնելով կարգավիճակի բնույթից կամ հանրային շահի նկատառումներից:

 

Գրավոր հավաստումներ (հղում` պար. 40)

Ա59. ԱՄՍ 580-ը25 սահմանում է պահանջներ և տրամադրում է ուղեցույց աուդիտի ընթացքում ղեկավարությունից և, եթե տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանցից համապատասխան գրավոր հավաստումներ ձեռք բերելու վերաբերյալ: Ի լրումն նրանց կողմից ֆինանսական հաշվետվությունների պատրաստման սեփական պատասխանատվության ընդունմանը` կարևոր է, որ անկախ կազմակերպության չափից, ղեկավարությունը և, եթե տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք ընդունեն իրենց պատասխանատվությունը խարդախության կանխման և հայտնաբերման նպատակով ներքին հսկողության նախագծման, իրականացման և պահպանման համար:

__________________________________________________

25 ԱՄՍ 580, «Գրավոր հավաստումներ»

 

Ա60. Խարդախության բնույթի և խարդախության պատճառով ֆինանսական հաշվետվություններում էական խեղաթյուրումների հայտնաբերման ժամանակ աուդիտորին հանդիպող դժվարությունների պատճառով, կարևոր է, որ աուդիտորը ղեկավարությունից և, եթե տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանցից ձեռք բերի գրավոր հավաստումներ, որ նրանք աուդիտորին տեղեկացրել են հետևյալը`

ա) խարդախության պատճառով ֆինանսական հաշվետվություններում էական խեղաթյուրումների ռիսկի` ղեկավարության գնահատման արդյունքները, և

բ) նրանց գիտելիքները կազմակերպության վրա ազդող փաստացի, կասկածվող կամ հնարավոր խարդախությունների վերաբերյալ:

 

Հաղորդակցություն ղեկավարության և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ (հղում` պար. 41-43)

Ա61. Որոշ իրավակարգերում օրենքը կամ այլ իրավական ակտերը կարող են սահմանափակել աուդիտորի կողմից որոշ հարցերի հաղորդակցումը ղեկավարությանը և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց: Օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով կարող է մասնավորապես արգելվել հաղորդակցումը կամ այլ գործողությունը` ներառյալ կազմակերպությանը նախազգուշացումը, որը կարող է վնաս հասցնել համապատասխան իրավասու մարմնի կողմից փաստացի կամ ենթադրվող հակաօրինական գործողության առնչությամբ իրականացվող հետաքննությանը, օրինակ` երբ աուդիտորից պահանջվում է հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության վերաբերյալ տեղեկացնել համապատասխան իրավասու մարմնին` համաձայն փողերի լվացման դեմ պայքարի վերաբերյալ օրենսդրության: Նման դեպքերում աուդիտորի կողմից դիտարկվող հարցերը կարող են բարդ լինել, և աուդիտորը կարող է նպատակահարմար համարել` դիմելու իրավական խորհրդատվության:

Հաղորդակցություն ղեկավարության հետ (հղում` պար. 41)

Ա62. Երբ աուդիտորը ձեռք է բերում ապացույց, որ խարդախությունը առկա է կամ կարող է առկա լինել, կարևոր է, որ հարցը որքան հնարավոր է շուտ ներկայացվի համապատասխան մակարդակի ղեկավարությանը: Դա տեղին է նաև այն դեպքում, երբ հարցը դիտարկվում է որպես ոչ շարունակական (օրինակ` կազմակերպության ստորին մակարդակում գտնվող անձի կողմից աննշան խարդախություն): Ղեկավարության համապատասխան մակարդակի որոշումը մասնագիտական դատողության խնդիր է և կախված է գործոններից, ինչպես օրինակ` համաձայնեցման հավանականությունը և կասկածվող խարդախության բնույթը և ազդեցության աստիճանը: Սովորաբար համապատասխան մակարդակի ղեկավարությունը նվազագույնը պետք է մեկ մակարդակ վերև գտնվի այն անձանցից, ովքեր կասկածվում են, որ ներգրավված են խարդախությունում:

Հաղորդակցություն կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ (հղում` պար. 42)

Ա63. Աուդիտորի հաղորդակցությունը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ կարող է լինել գրավոր կամ բանավոր: ԱՄՍ 260-ը (Վերանայված) սահմանում է գործոններ, որոնք աուդիտորը հաշվի է առնում` որոշելու հաղորդակցության գրավոր կամ բանավոր լինելը26: Բարձր մակարդակի ղեկավարությանը ներառող խարդախության բնույթից և զգայնությունից կամ ֆինանսական հաշվետվություններում էական խեղաթյուրում առաջացնող խարդախությունից ելնելով` աուդիտորը այդ հարցերը պետք է ժամանակին տեղեկացնի և կարող է նաև դիտարկել այդ հարցերի գրավոր ներկայացումը:

__________________________________________________

26 ԱՄՍ 260 (Վերանայված), պարագրաֆ 38

 

Ա64. Որոշ դեպքերում, աուդիտորը կարող է հարմար գտնել հաղորդակցել կառավարման օղակներում գտնվող անձանց, երբ աուդիտորը տեղեկանում է ոչ ղեկավար աշխատակիցների կողմից խարդախության վերաբերյալ, որը չի առաջացնում էական խեղաթյուրում: Նմանապես, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք կարող են ցանկանալ տեղյակ լինել նման հանգամանքների վերաբերյալ: Հաղորդակցության գործընթացն օժանդակվում է, երբ աուդիտորը և կառավարման օղակներում գտնվող անձինք աուդիտի նախնական փուլում համաձայնեցնում են այդ առումով կատարվելիք հաղորդակցությունը:

Ա65. Բացառիկ իրավիճակներում, երբ աուդիտորը կասկածներ ունի ղեկավարության կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց ազնվության և անկեղծության վերաբերյալ, աուդիտորը կարող է հարմար գտնել ձեռք բերել իրավական խորհրդատվություն որոշելու համար գործողությունների պատշաճ ընթացքը:

Խարդախությանն առնչվող այլ հարցեր (հղում` պար. 43)

Ա66. Կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ խարդախությանն առնչվող այլ հարցերի քննարկումը կարող է ներառել, օրինակ`

    • խարդախության կանխմանն ու հայտնաբերմանն ուղղված վերահսկողության և ֆինանսական հաշվետվությունների խեղաթյուրման ռիսկի վերաբերյալ ղեկավարության գնահատումների բնույթի, ծավալի և հաճախության նկատմամբ մտահոգություն,

   • ղեկավարության թերացումը արձագանքելու ներքին հսկողությունում բացահայտված կարևոր թերություններին, կամ համապատասխան գործողություններ ձեռնարկելու հայտնաբերված խարդախությունների նկատմամբ,

   • ներքին հսկողության վերաբերյալ աուդիտորի գնահատումը, ներառյալ` ղեկավարության կոմպետենտության և ազնվության վերաբերյալ կասկածները,

   • ֆինանսական հաշվետվականության կեղծում մատնանշող ղեկավարության գործողությունները, օրինակ` հաշվապահական հաշվառման քաղաքականության ղեկավարության ընտրությունը և կիրառումը, որոնք կարող են մատնանշել ղեկավարության ջանքերը հասույթների կառավարման ուղղությամբ, որպեսզի ապակողմնորոշեն ֆինանսական հաշվետվություններ օգտագործողների պատկերացումը կազմակերպության արդյունավետության և շահութաբերության վերաբերյալ,

   • կազմակերպության բնականոն գործունեությունից դուրս գործարքների հաստատման համապատասխանության և ամբողջականության վերաբերյալ մտահոգությունները:

 

Խարդախության վերաբերյալ տեղեկացումը կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմիններին (հղում` պար. 44)

Ա67. ԱՄՍ 250-ը (Վերանայված)27 հետագա ուղեցույց է տրամադրում կապված աուդիտորի որոշման հետ, թե արդյոք օրենքների կամ այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության տեղեկացումը կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմնին պարտադիր է կամ տվյալ հանգամանքներում նպատակահարմար է, ներառյալ` աուդիտորի կողմից գաղտնիության պահպանման պարտականության դիտարկումը:

__________________________________________________

27 ԱՄՍ 250 (Վերանայված) «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների ուսումնասիրումը», Ա28-Ա34 պարագրաֆներ

 

Ա68. Պարագրաֆ 44-ով պահանջվող որոշումը կարող է ներառել բարդ դիտարկումներ և մասնագիտական դատողություններ: Համապատասխանաբար, աուդիտորը կարող է դիտարկել ներքին կարգով (օրինակ` կազմակերպության կամ ցանցի կազմակերպությունների ներսում) կամ գաղտնիության հիմքով կարգավորող կամ մասնագիտական կառույցներից խորհրդատվության ստացումը (եթե դա արգելված չէ օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով կամ չի համարվի գաղտնիության պահպանման պարտականության խախտում): Աուդիտորը կարող է նաև դիտարկել իրավական խորհրդատվության ստացումը` հասկանալու աուդիտորի գործողությունների հնարավոր տարբերակները և գործողությունների տվյալ տարբերակի ընտրության դեպքում մասնագիտական կամ իրավական հետևանքները:

Հանրային հատվածի կազմակերպությունների վերաբերյալ հատուկ նկատառումներ

Ա69. Հանրային հատվածում խարդախության մասին տեղեկացնելու պահանջները, անկախ աուդիտի գործընթացների արդյունքում հայտնաբերված լինելու հանգամանքից, կարող են ենթակա լինել աուդիտի կարգավիճակի մասնավոր պահանջներով, համապատասխան օրենքների կամ իրավական այլ ակտերի կամ այլ մարմինների պահանջներով կարգավորման:

 

Հավելված 1
(հղում` պար. Ա26)

 

Խարդախության ռիսկի գործոնների օրինակներ

Սույն հավելվածում ներկայացված են խարդախության ռիսկի գործոնների օրինակներ, որոնք կարող են աուդիտորին հանդիպել հանգամանքների լայն շրջանակում: Առանձին ներկայացված են աուդիտորին առնչվող խարդախության երկու տեսակները` ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումը և ակտիվների յուրացումը: Նշված երկու տեսակի խարդախություններից յուրաքանչյուրում ռիսկի գործոնները դասակարգված են ըստ սովորաբար առկա երեք պայմանների, երբ առկա է խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրում. ա) խթաններ/ճնշումներ, բ) հնարավորություններ, և գ) վերաբերմունք/արդարացում: Չնայած որ ռիսկի գործոններն ընդգրկում են հանգամանքների լայն շրջանակ, նրանք միայն օրինակներ են և, հետևաբար, աուդիտորը կարող է հայտնաբերել լրացուցիչ կամ տարբերվող ռիսկի գործոններ: Այդ օրինակներից ոչ բոլորն են տեղին բոլոր հանգամանքներում, և որոշները կարող են ունենալ ավելի բարձր կամ ցածր նշանակալիություն տարբեր չափի կամ սեփականատիրության տարբեր հատկանիշներով կազմակերպություններում կամ տարբեր հանգամանքներում: Նաև ռիսկի գործոնների օրինակների ներկայացված հերթականությունը նպատակ չունի արտացոլել նրանց համեմատական կարևորությունը կամ հանդիպելու հաճախականությունը:

 

Ռիսկի գործոններ` ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումից առաջացող խեղաթյուրումների հետ կապված

Հետևյալները ռիսկի գործոններ են, որոնք վերաբերում են ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումից առաջացող խեղաթյուրումներին:

Խթաններ/ճնշումներ

Ֆինանսական կայունությունը կամ շահութաբերությունը ենթարկվում են տնտեսական, ճյուղային կամ կազմակերպության գործառնական պայմաններից առաջացող սպառնալիքներին, ինչպիսիք են (կամ որոնք բխում են)`

   • մրցակցության բարձր մակարդակը կամ շուկայի իրավիճակը` ուղեկցվող նվազող շահութաբերությամբ,

   • արագ փոփոխությունների նկատմամբ բարձր զգայնությունը, օրինակ` տեխնոլոգիայի, արտադրանքի ոչ պիտանիության կամ տոկոսադրույքների փոփոխության նկատմամբ,

   • հաճախորդների պահանջարկի նշանակալի նվազումը և տնտեսության ճյուղում կամ ողջ տնտեսությունում բիզնեսների անկումների աճը,

   • գործառնական վնասները, որոնք առաջացնում են սնանկացման, պարտադրվող վաճառքի կամ ստիպողական միավորման վտանգներ,

   • կրկնվող գործառնական բացասական դրամական հոսքերը կամ գործունեությունից դրամական հոսքերի հավաքագրման անկարողությունը, երբ հասույթներն աճում են,

   • սրընթաց աճը կամ անսովոր շահութաբերությունը, հատկապես, երբ համեմատվում է տնտեսության միևնույն ճյուղի կազմակերպությունների հետ,

   • հաշվապահական հաշվառման, օրենքների և այլ իրավական ակտերի նոր պահանջները:

Ղեկավարության վրա առկա է անհարկի ճնշում բավարարելու երրորդ կողմերի պահանջները կամ ակնկալիքները, ելնելով հետևյալից`

  • ներդրումային վերլուծաբանների, ինստիտուցիոնալ ներդրողների, նշանակալի վարկատուների կամ այլ արտաքին կողմերի` շահութաբերության կամ միտումների մակարդակի վերաբերյալ ակնկալիքները (հատկապես ակնկալիքները, որոնք անհարկի ագրեսիվ են կամ անիրագործելի), ներառյալ ղեկավարության կողմից ստեղծված ակնկալիքները, օրինակ` խիստ լավատեսական մամլո հաղորդագրությունների կամ տարեկան հաշվետվությունների վերաբերյալ հաղորդագրությունների միջոցով,

 • մրցակցունակ մնալու համար անհրաժեշտ է ձեռք բերել լրացուցիչ պարտքային կամ բաժնետիրական ֆինանսավորումը, ներառյալ` ֆինանսավորելու համար հիմնական հետազոտական և մշակման կամ կապիտալ ծախսումները,

 • սահմանային հնարավորությունը բավարարելու արժեթղթերի շուկայի, պարտքի վճարման կամ պարտքային այլ կովենանտների պահանջները,

 • առկա նշանակալի գործարքների անբավարար ֆինանսական արդյունքների ենթադրվող կամ իրական բացասական ազդեցությունը, օրինակ` բիզնես միավորումների կամ պայմանագրի շնորհման հետ կապված:

Առկա տեղեկատվությունը մատնանշում է, որ ղեկավարության կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց անձնական ֆինանսական վիճակը վտանգվում է կազմակերպության ֆինանսական արդյունքներից հետևյալների պատճառով`

 • կազմակերպությունում զգալի ֆինանսական շահի առկայություն,

 • նրանց փոխհատուցման զգալի բաժինը (օրինակ` պարգևավճարներ, բաժնետոմսային վճարներ և արդյունքներից կախված համաձայնություններ) կախված է բաժնետոմսի գնի, գործառնական արդյունքների, ֆինանսական վիճակի կամ դրամական հոսքերի ագրեսիվ թիրախներից1,

• կազմակերպության պարտքերի անձնական երաշխավորություններ:

___________________________

1 Ղեկավարության խթանման պլանները կարող են կախված լինել թիրախներից, որոնք առնչվում են միայն կազմակերպության որոշակի հաշիվներին կամ ընտրված գործողություններին, չնայած որ առնչվող հաշիվները կամ գործողությունները կարող են ողջ կազմակերպության մակարդակով էական չլինել

 

Առկա է անհարկի ճնշում ղեկավարության կամ գործառնական աշխատակազմի վրա բավարարելու կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից սահմանված թիրախները, ներառյալ` վաճառքի կամ շահութաբերության խթանման նպատակները:

Հնարավորություններ

Տնտեսության ճյուղի կամ կազմակերպության գործունեության բնույթը տրամադրում է հնարավորություններ ներգրավվելու ֆինանսական հաշվետվականության կեղծման մեջ, որոնք կարող են առաջանալ հետևյալներից`

  • բնականոն գործունեությունից դուրս նշանակալի գործարքներ կապակցված կողմերի հետ, կամ աուդիտի չենթարկված կամ այլ աուդիտորական ընկերության կողմից աուդիտի ենթարկված կապակցված կողմերի հետ,

  • ֆինանսական գերակայություն կամ տնտեսության որոշակի ճյուղում գերակայելու հնարավորություն, որը կազմակերպությանը թույլ է տալիս մատակարարներին կամ հաճախորդներին թելադրել պայմաններ, որոնք կարող է առաջացնել անհամապատասխան կամ ոչ պարզած ձեռքի գործարքներ,

  • ակտիվներ, պարտավորություններ, հասույթներ կամ ծախսեր` հիմնված նշանակալի գնահատումների վրա, որոնք ներառում են դժվար համադրելի սուբյեկտիվ դատողություններ կամ անորոշություններ,

  • նշանակալի, անսովոր կամ խիստ բարդ գործարքներ, հատկապես ժամանակաշրջանի վերջին մոտ, որոնք առաջացնում են դժվարին «ձևի նկատմամբ բովանդակության գերակայության» հետ կապված հարցեր,

  • նշանակալի գործառնություններ, որոնք տեղակայված են կամ իրականացվում են միջազգային սահմանների ներքո այնպիսի իրավակարգերում, որտեղ առկա են տարբերվող բիզնես միջավայրեր և մշակույթներ,

  • բիզնես միջնորդների օգտագործում, երբ առկա չէ որևէ հստակ բիզնես տրամաբանություն,

  • օֆշորային գոտիներում կարևոր բանկային հաշիվներ կամ դուստր ընկերության կամ մասնաճյուղերի գործառնություններ, երբ առկա չէ որևէ հստակ բիզնես տրամաբանություն:

Ղեկավարության մոնիթորինգը արդյունավետ չէ հետևյալ պատճառներով`

  • մեկ անձի կամ փոքր խմբի կողմից ղեկավարության գերակայություն (սեփականատիրոջ կողմից չղեկավարվող բիզնեսների դեպքում) առանց վերահսկողության փոխհատուցման,

  • կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից ֆինանսական հաշվետվականության գործընթացի և ներքին հսկողության մոնիթորինգը արդյունավետ չէ:

Առկա է բարդ կամ անկայուն կազմակերպչական կառուցվածք, որը ակնհայտ է հետևյալով`

 • կազմակերպությունում վերահսկողության շահ ունեցող կազմակերպության կամ անձանց որոշելու դժվարություն,

 • անհարկի բարդ կազմակերպչական կառուցվածք, որը ներառում է անսովոր իրավական հաստատություններ կամ ղեկավարության աստիճաններ,

 • բարձր մակարդակի ղեկավարության, իրավական խորհրդատուի կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց բարձր հոսունություն:

Ներքին հսկողության բաղադրիչները թերի են հետևյալ պատճառներով`

 • վերահսկողության անբավարար մոնիթորինգ, ներառյալ` ավտոմատացված հսկողության տարրերը և միջանկյալ ֆինանսական հաշվետվականության նկատմամբ հսկողության տարրերը (եթե առկա է արտաքին հաշվետվականության պահանջ),

 • աշխատակիցների հաճախակի փոփոխություններ, կամ հաշվապահական հաշվառման, տեղեկատվական տեխնոլոգիաների կամ ներքին աուդիտի ծառայության աշխատակազմի ընտրությունը արդյունավետ չէ,

 • հաշվապահական հաշվառման և տեղեկատվական համակարգերը արդյունավետ չեն, ներառյալ ներքին հսկողության էական թերությունների առկայությունը:

Վերաբերմունք/արդարացում

 • ղեկավարության կողմից կազմակերպության արժեքների կամ էթիկայի ստանդարտների հաղորդակցումը, իրականացումը, օժանդակությունը կամ պարտադրումը կամ անհամապատասխան արժեքների և էթիկայի ստանդարտների հաղորդակցումը, որոնք արդյունավետ չեն.

 • ոչ ֆինանսական ղեկավարների անհարկի մասնակցությունը հաշվապահական հաշվառման քաղաքականության ընտրության կամ նշանակալի գնահատումների որոշման ժամանակ.

 • արժեթղթերի շուկայի օրենքների կամ այլ օրենքների ու իրավական ակտերի հայտնի նախկին խախտումներ, կամ կազմակերպության, բարձր մակարդակի ղեկավարության կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց դեմ հայցեր, որոնք առնչվում են խարդախությանը, օրենքների կամ այլ իրավական ակտերի պահանջների խախտումներին.

 • ղեկավարության կողմից անհարկի հետաքրքրություն կազմակերպության բաժնետոմսի գնի կամ հասույթների աճի տեմպերի պահպանման կամ ավելացման նկատմամբ.

 • գործելաոճ` երբ ղեկավարությունը պարտավորվում է վերլուծաբանների, վարկատուների կամ այլ երրորդ կողմերի առջև իրականացնել ագրեսիվ կամ անիրատեսական կանխատեսումները.

 • ղեկավարության թերացումը ժամանակին վերացնելու ներքին հսկողության հայտնի նշանակալի թերությունները.

 • ղեկավարության հետաքրքրությունը ներգրավելու հասույթների նվազեցման համար անպատշաճ միջոցներ` հարկային նպատակներից ելնելով.

 • Բարձր մակարդակի ղեկավարության ցածր էթիկա.

 • Սեփականատեր-կառավարիչը չի տարբերակում անձնական և բիզնես գործարքները.

 • բաժնետերերի միջև տարաձայնություններ.

 • ղեկավարության կողմից կրկնվող փորձեր` էականության հիման վրա հիմնավորելու սահմանային կամ անհամապատասխան հաշվառումը.

 • ղեկավարության և ընթացիկ կամ նախորդ աուդիտորի միջև հարաբերությունների վատթարացում, ինչպես ներկայացված է հետևյալում`

     o ընթացիկ կամ նախորդ աուդիտորի հետ հաճախակի տարաձայնություններ հաշվապահական հաշվառման, աուդիտի կամ հաշվետվականության հարցերում.

     o Աուդիտորների նկատմամբ չհիմնավորված պահանջներ, օրինակ` աուդիտի ավարտման կամ աուդիտորական եզրակացության տրամադրման անիրատեսական ժամկետներ.

    o աուդիտի շրջանակների սահմանափակում, որով անհարկի սահմանափակվում է աուդիտորի հասանելիությունը մարդկանց կամ տեղեկատվությանը կամ արդյունավետ հաղորդակցությունը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ.

       o ղեկավարության անպատշաճ վերաբերմունքը աուդիտորի հետ հարաբերություններում, հատկապես ներառյալ` աուդիտի շրջանակների սահմանափակման փորձերը, կամ աուդիտորի հետ հարաբերություններում կազմակերպության աշխատակազմի ընտրությունը և շարունակականությունը:

 

Ակտիվների յուրացումից առաջացող խեղաթյուրումներին վերաբերող ռիսկի գործոններ

 

Ռիսկի գործոնները, որոնք վերաբերում են ակտիվների յուրացումից առաջացող խեղաթյուրումներին, նույնպես դասակարգված են ըստ սովորաբար առկա երեք պայմանների, երբ առկա է խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրում. խթաններ/ճնշումներ, հնարավորություններ և վերաբերմունք/արդարացում: Ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումից առաջացող ռիսկի գործոններից որոշները կարող են նաև առկա լինել ակտիվների յուրացման դեպքում: Օրինակ` ղեկավարության անարդյունավետ մոնիթորինգը և ներքին հսկողության այլ թերությունները կարող են առկա լինել, երբ առկա է ֆինանսական հաշվետվականության կեղծում կամ ակտիվների յուրացում: Հետևյալները ակտիվների յուրացումից առաջացող խեղաթյուրումներին առնչվող ռիսկի գործոնների օրինակներ են:

Խթաններ/ճնշումներ

Անձնական ֆինանսական պարտավորությունները կարող են ստեղծել ճնշում ղեկավարության կամ աշխատակիցների համար, ովքեր հասանելիություն ունեն դրամական միջոցներին կամ գողության ենթակա այլ ակտիվներին, յուրացնել այդ ակտիվները:

Կազմակերպության և աշխատակիցների միջև վատ հարաբերությունները, ովքեր ունեն հասանելիություն դրամական միջոցներին կամ գողության ենթակա այլ ակտիվներին, կարող է այդ աշխատակիցներին խթանել յուրացնելու այդ ակտիվները: Օրինակ` վատ հարաբերությունները կարող են առաջանալ հետևյալ պատճառներով`

    • հայտնի կամ ակնկալվող աշխատակիցների կրճատումներ.

    • ընթացիկ կամ ակնկալվող փոփոխություններ աշխատակիցների փոխհատուցումներում կամ հատկացումների պլաններում.

    • Ակնկալիքների համեմատ անհամապատասխան առաջխաղացում, փոխհատուցում կամ այլ պարգևներ:

Հնարավորություններ

Որոշ հատկանիշներ կամ հանգամանքներ կարող են ակտիվները դարձնել յուրացման ավելի ենթակա: Օրինակ` ակտիվները յուրացնելու հնարավորությունը աճում է, երբ առկա են հետևյալը`

   • կանխիկ մեծ գումարների մնացորդներ կամ գործառնություններ.

   • ծավալով փոքր, արժեքով բարձր կամ բարձր պահանջարկով պաշարներ.

   • արագ իրացվելի ակտիվներ, ինչպես օրինակ` պարտատոմսեր, ադամանդներ կամ համակարգչային չիպեր.

   • չափով փոքր, իրացվելի կամ սեփականության որոշման դժվարություն ունեցող ոչ ընթացիկ ակտիվներ:

Ակտիվների նկատմամբ անբավարար ներքին հսկողությունը կարող է բարձրացնել ակտիվների յուրացման հնարավորությունը: Օրինակ` ակտիվների յուրացումը կարող է տեղի ունենալ հետևյալ պատճառով`

  • պարտականությունների անբավարար բաշխում կամ անկախ ստուգում.

  • բարձր մակարդակի ղեկավարության ծախսերի անբավարար վերահսկողություն, ինչպես օրինակ` ուղևորությունները և այլ ծախսային փոխհատուցումները.

  • ղեկավարության անբավարար վերահսկողություն ակտիվների համար պատասխանատու աշխատակիցների նկատմամբ, օրինակ` հեռու վայրերի անբավարար վերահսկողություն կամ մոնիթորինգ.

  • ակտիվներին հասանելիություն ունեցող աշխատակիցների ընդունման անբավարար զննում.

  • ակտիվների վերաբերյալ անբավարար հաշվառման վարում.

  • գործարքների հաստատման և վավերացման անբավարար համակարգ (օրինակ` գնումներում).

  • դրամական միջոցների, ներդրումների, պաշարների կամ հիմնական միջոցների նկատմամբ անբավարար ֆիզիկական հսկողություն.

  • ակտիվների ժամանակին և պատշաճ համաձայնեցման թերացում.

  • գործարքների ժամանակին և համապատասխան փաստաթղթավորման թերացում, օրինակ` ապրանքների վերադարձման կրեդիտները.

  • կարևոր վերահսկողության գործառույթներ իրականացնող աշխատակիցների պարտադիր արձակուրդի պակաս.

  • տեղեկատվական տեխնոլոգիաների վերաբերյալ ղեկավարության անբավարար գիտելիքները, ինչը թույլ է տալիս տեղեկատվական տեխնոլոգիաների աշխատակիցներին իրագործել յուրացում.

  • ավտոմատացված գրանցումների նկատմամբ անբավարար հսկողության տարրերին հասանելիություն, ներառյալ` համակարգչային գրանցումների ցանկի նկատմամբ վերահսկողությունը և վերանայումը:

Վերաբերմունք/արդարացում

  • ակտիվների յուրացմանն առնչվող մոնիթորինգի և ռիսկի նվազեցման անհրաժեշտության անտեսում.

  • ակտիվների յուրացմանն առնչվող ներքին հսկողության անտեսում` չարաշահելով առկա հսկողության տարրերը կամ թերանալով իրականացնել համապատասխան վերականգնող գործողություններ ներքին հսկողության հայտնի թերությունների նկատմամբ.

  • վարքագիծ, որը մատնանշում է տհաճություն կամ անբավարարվածություն կազմակերպությունից կամ աշխատակցի նկատմամբ վերաբերմունքից.

  • վարքագծի կամ կենսակերպի փոփոխություններ, որը կարող է մատնանշել ակտիվների յուրացում.

  • մանր գողությունների նկատմամբ հանդուրժողականություն:

 

Հավելված 2
(հղում` պար. Ա41)

 

Խարդախության պատճառով գնահատված էական խեղաթյուրման ռիսկին արձագանքելու նպատակով հնարավոր աուդիտորական ընթացակարգերի օրինակներ

 

Հետևյալ օրինակները ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումից կամ ակտիվների յուրացումից խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկին արձագանքող հնարավոր աուդիտորական ընթացակարգեր են: Չնայած որ այդ ընթացակարգերը ընդգրկում են իրավիճակների լայն շրջակայք, նրանք միայն օրինակներ են և, հետևաբար, նրանք կարող են ամենանպատակահարմարը կամ անհրաժեշտը չլինել տվյալ հանգամանքներում: Նմանապես, տրված ընթացակարգերի հերթականությունը նպատակ չունի արտացոլել նրանց համեմատական կարևորությունը:

 

Հավաստման մակարդակով նկատառումներ

Հատուկ արձագանքման միջոցները աուդիտորի կողմից` խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի գնահատման նկատմամբ փոփոխվում են հայտնաբերված ռիսկի գործոնների կամ հանգամանքների տեսակից կամ համախմբումից, գործառնությունների դասից, հաշիվների մնացորդներից, բացահայտումներից կամ հավաստումներից կախված:

Հետևյալները արձագանքների որոշակի օրինակներ են`

  • այցելություն տարածքներ կամ որոշակի թեստերի իրականացում անակնկալ կամ չնախազգուշացրած հիմունքներով: Օրինակ` դիտելով պաշարները այն տարածքներում, որտեղ աուդիտորի այցելությունը նախապես հայտարարված չէր կամ կանխիկ դրամը հաշվելով անակնկալ որոշակի օր.

  • պահանջ, որ պաշարները գույքագրվեն հաշվետու ժամանակաշրջանի վերջում կամ ժամանակաշրջանի վերջին մոտ ամսաթվին, որով կնվազեցվի գույքագրման ամսաթվի և ժամանակաշրջանի վերջի միջև ընկած ժամանակահատվածում մնացորդների աղավաղման ռիսկը.

  • փոփոխելով ընթացիկ տարվա աուդիտորական մոտեցումը: Օրինակ` բանավոր հարցումներ կատարել հիմնական հաճախորդներին և մատակարարներին, ի լրումն ուղարկված հաստատման նամակների` ուղարկել հաստատման նամակներ կազմակերպության ներսում որոշակի կողմի կամ փնտրելով ավելի շատ կամ տարաբնույթ տեղեկատվություն.

  • իրականացնելով եռամսյակի կամ տարվա վերջի ճշգրտումների մանրամասն վերանայում և ուսումնասիրելով անսովոր բնույթի կամ գումարի գրանցումները.

  • նշանակալի կամ անսովոր գործարքների համար, մասնավորապես, որոնք տեղի են ունենում տարվա վերջին մոտ, ուսումնասիրել կապակցված կողմերի առկայությունը և գործարքները օժանդակող ֆինանսական ռեսուրսների աղբյուրները.

  • իրականացնել վերլուծական ընթացակարգեր օգտագործելով առանձնացված տվյալներ: Օրինակ` համեմատելով վաճառքը և ինքնարժեքը ըստ տարածքների, բիզնես ուղղությունների կամ ամիսների` աուդիտորի ակնկալիքների հետ.

  • վարել հարցազրույցներ աշխատակազմի հետ, ովքեր ներգրավված են խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկ պարունակող ոլորտներում, որպեսզի հասկացվի նրանց պատկերացումները ռիսկի վերաբերյալ և արդյոք ու ինչպես են հսկողության տարրերն արձագանքում ռիսկին.

  • երբ այլ աուդիտորներ են աուդիտի ենթարկում մեկ կամ մի քանի դուստր կազմակերպությունների, մասնաճյուղերի կամ ստորաբաժանումների ֆինանսական հաշվետվությունները, նրանց հետ քննարկել անհրաժեշտ աշխատանքների ծավալը` արձագանքելու այդ բաղադրիչների գործարքներից կամ գործողություններից առաջացող խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկին.

  • եթե փորձագետի աշխատանքը ստանում է հատուկ կարևորություն ֆինանսական հաշվետվությունների հոդվածի հետ կապված, որի համար խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկը բարձր է գնահատված, ապա փորձագետի որոշ կամ բոլոր ենթադրությունների, մեթոդների կամ արդյունքների նկատմամբ լրացուցիչ աուդիտորական ընթացակարգեր իրականացնել որոշելու համար, որ արդյունքները անտրամաբանական չեն, կամ ներգրավվել այլ փորձագետ այդ նպատակներով.

  • իրականացնել աուդիտորական ընթացակարգեր վերլուծելու նախկինում աուդիտի ենթարկված ֆինանսական հաշվետվությունների ընտրված հաշիվների սկզբնական մնացորդները` գնահատելու համար, թե ինչպե՞ս են հաշվապահական հաշվառման գնահատումներ և դատողություններ ներառող որոշ հարցեր լուծվել` (օրինակ` վաճառքի վերադարձման պահուստներ) պատկերացումը բարելավելու նպատակով.

  • իրականացնել ընթացակարգեր կազմակերպության կողմից պատրաստված հաշիվների կամ այլ համաձայնեցումների նկատմամբ, ներառյալ հաշվի առնելով միջանկյալ ժամանակաշրջանում իրականացված համաձայնեցումները.

  • իրականացնել համակարգչային մեթոդներ, ինչպես օրինակ` տվյալների փնտրտուք բազմությունում առկա անկանոնությունները ստուգելու նպատակով.

  • ստուգել համակարգչի միջոցով գեներացված գրանցումների և գործարքների ճշտությունը.

  • փնտրել լրացուցիչ աուդիտորական ապացույցներ աուդիտի ենթարկվող կազմակերպությունից դուրս:

 

Հատուկ արձագանքման միջոցներ-ֆինանսական հաշվետվականության կեղծումից առաջացող խեղաթյուրումներ

 

Հետևյալները ֆինանսական հաշվետվականության կեղծման հետևանքով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկին արձագանքման միջոցների օրինակներ են`

Հասույթի ճանաչում

  • իրականացնել հասույթին վերաբերող համապարփակ վերլուծական ընթացակարգեր առանձնացված տվյալների վրա, օրինակ` համեմատելով հաշվետու ժամանակաշրջանի հասույթները նախորդ ժամանակաշրջանների հետ ըստ ամիսների և արտադրական ուղղությունների կամ գործունեության սեգմենտների: Աուդիտին օժանդակող համակարգչային մեթոդները կարող են օգտակար լինել հայտնաբերելու հասույթի հետ կապված անսովոր կամ անակնկալ կապեր կամ գործարքներ.

  • հաճախորդների հետ հաստատել պայմանագրի որոշակի պայմանները և պայմանագրից դուրս համաձայնությունների բացակայությունը, քանի որ պատշաճ հաշվառումը հաճախ կախված է տվյալ պայմաններից կամ համաձայնություններից և վերադարձման հիմքերից կամ ժամանակաշրջանը, որին նրանք առնչվում են, հաճախ թերի է փաստաթղթավորված: Օրինակ` ընդունման հայտանիշները, առաքման կամ վճարման պայմանները, մատակարարի հետագա կամ շարունակական պարտավորությունը, ապրանքը վերադարձնելու իրավունքը, երաշխավորված վերավաճառքի գումարը, կասեցման կամ վերադարձման պայմանները հաճախ տեղին են տվյալ հանգամանքներում.

  • հարցումներ կատարել կազմակերպության իրացման և մարքեթինգի աշխատակազմին կամ ներքին իրավական խորհրդատուին` ժամանակաշրջանի վերջին մոտ վաճառքի և առաքման վերաբերյալ և նրանց իրազեկության վերաբերյալ` այդ գործարքների հետ կապված անսովոր պայմանների կամ հանգամանքների մասին.

  • ֆիզիկապես ներկա լինել դիտելու` ժամանակաշրջանի վերջին մեկ կամ մի քանի վայրերում առաքումները կամ առաքումներին պատրաստումը (կամ գործողությունների սպասող ապրանքների վերադարձը) և իրականացնելով այլ համապատասխան իրացման և պաշարների հաշվեփակման ընթացակարգերը.

  • այն տարածքների համար, որտեղ հասույթի գործարքները էլեկտրոնային են գրանցվում, հաշվառվում և ձևակերպվում, թեստավորել հսկողության տարրերը որոշելու համար` արդյո՞ք նրանք տրամադրում են հավաստիացում, որ ձևակերպված հասույթի գործարքները տեղի են ունեցել և համապատասխանորեն ձևակերպված են:

Պաշարների քանակ

  • ուսումնասիրել կազմակերպության պաշարների գրանցումները որոշելու համար այն տարածքները կամ պաշարները, որոնք պահանջում են հատուկ ուշադրություն գույքագրման ընթացքում կամ դրանից հետո.

  • դիտել գույքագրման գործընթացը որոշակի տարածքներում առանց նախապես տեղեկացնելու կամ իրականացնել պաշարների գույքագրում միաժամանակ բոլոր տարածքներում.

  • իրականացնել պաշարների գույքագրում ժամանակաշրջանի վերջում կամ դրան մոտ` նվազեցնելու համար գույքագրման ամսաթվի և ժամանակաշրջանի վերջի միջև ընկած ժամանակահատվածում աղավաղման ռիսկը.

  • իրականացնել լրացուցիչ ընթացակարգեր գույքագրման դիտելու ընթացքում, օրինակ` ավելի խորությամբ ուսումնասիրելով արկղերում պահվող պաշարների պարունակությունը, պաշարների անվանանշման մոտեցումը, հեղուկների որակը (այսինքն` մաքրությունը, խտությունը կամ աստիճանը), ինչպես օրինակ` բուրումնավետ հեղուկների և հատուկ քիմիկատների դեպքում: Նշված դեպքերում փորձագետի աշխատանքը կարող է օգտակար լինել.

  • համեմատել ընթացիկ ժամանակաշրջանի քանակները նախորդ ժամանակաշրջանի հետ ըստ պաշարների դասի, վայրի կամ այլ հայտանիշների, կամ շարունակաբար հաշվառվող քանակների համեմատությունը.

  • օգտագործելով համակարգչային մեթոդներ ավելի ստուգելու համար գույքագրումը, օրինակ` դասակարգելով ըստ համարակալման, որպեսզի թեստավորվի համարակալմանն առնչվող հսկողության տարրերը, կամ պաշարների հաջորդական համարները, որպեսզի թեստավորվի պաշարների բացթողումը կամ կրկնությունը:

Ղեկավարության գնահատումներ

    • օգտագործել փորձագետ` մշակելու համար անկախ գնահատում ղեկավարության գնահատման հետ համեմատելու համար.

  • ընդլայնելով հարցումները ղեկավարությունից և հաշվապահական հաշվառումից դուրս գտնվող անձանց` օժանդակելու համար ղեկավարության կարողությանը և մտադրությանը կատարելու ծրագրեր, որոնք տեղին են գնահատում իրականացնելու համար:

 

Հատուկ նկատառումներ-ակտիվների յուրացումից առաջացող խեղաթյուրումներ

 

Տարբեր հանգամանքներ անհրաժեշտաբար կթելադրեն տարբեր արձագանքներ: Սովորաբար աուդիտորի արձագանքը ակտիվների յուրացումից խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման գնահատված ռիսկին կթելադրի ուղղվածություն որոշակի հաշիվների մնացորդներին կամ գործառնությունների դասին: Չնայած որ վերը նշված երկու կատեգորիաներում աուդիտորի արձագանքները կարող են կիրառվել տվյալ հանգամանքներում, աշխատանքների ոլորտը պետք է առնչվի հայտնաբերված ակտիվների յուրացման ռիսկի վերաբերյալ որոշակի տեղեկատվությանը:

Ակտիվների յուրացումից խարդախության պատճառով էական խեղաթյուրման ռիսկի աուդիտորի կողմից գնահատման նկատմամբ արձագանքների օրինակներ են`

   • կանխիկ դրամի կամ արժեթղթերի գույքագրում տարվա վերջին.

  • անմիջապես հաճախորդների հետ հաստատել աուդիտի ենթարկվող ժամանակաշրջանի հաշվի շարժը (ներառյալ կրեդիտ հաշիվը և ապրանքների վերադարձը, ինչպես նաև վճարումների ամսաթվերը).

  • վերլուծել դուրս գրված անհուսալի հաշիվների վերականգնումները.

  • վերլուծել պաշարների պակասորդները ըստ վայրերի կամ արտադրանքի.

  • համեմատել պաշարների կարևոր գործակիցները ըստ տնտեսության ճյուղի նորմերի.

  • վերանայել պարբերական հաշվառվող պաշարների նվազեցումները հիմնավորող փաստաթղթերը.

  • իրականացնել համակարգչային համապատասխանեցում մատակարարների ցանկի և աշխատակիցների ցուցակի միջև` հայտնաբերելով միևնույն հասցեներ կամ հեռախոսահամարներ.

  • իրականացնել աշխատավարձի ցուցակների համակարգչային փնտրտուք` հայտնաբերելու համար կրկնվող հասցեներ, աշխատակիցների յուրահատուկ համարներ կամ հարկային համարներ, կամ բանկային հաշիվներ.

  • վերանայել այն աշխատակիցների անձնական ֆայլերը, ովքեր ունեն գործունեության քիչ կամ ոչ մի ակտիվություն, օրինակ` կատարողական գնահատումների բացակայություն.

  • վերլուծել վաճառքի զեղչերը և վերադարձերը` անսովոր միտումների կամ ուղղվածության առումով.

  • հաստատել պայմանագրերի հատուկ պայմանները երրորդ անձանց հետ.

  • ձեռք բերել հավաստում, որ պայմանագրերն իրականացվում են համաձայն պայմանների.

  • վերանայել խոշոր կամ անսովոր ծախսերի ճշտությունը.

  • վերանայել բարձր մակարդակի ղեկավարության և կապակցված կողմերի վարկերի հաստատումները և ընթացիկ արժեքները.

  • վերանայել բարձր մակարդակի ղեկավարության կողմից ներկայացված ծախսային հաշվետվությունների աստիճանը և ճշտությունը:

 

Հավելված 3
(հղում` պար. Ա50)

 

Հնարավոր խարդախություն մատնանշող հանգամանքների օրինակներ

 

Հետևյալներն օրինակներ են այն հանգամանքների, որոնք կարող են մատնանշել խարդախության պատճառով խեղաթյուրման ռիսկի հնարավորություն:

Հաշվապահական գրանցումներում անհամապատասխանություն, ներառյալ`

  • գործարքներ, որոնք չեն գրանցվել ամբողջապես կամ ժամանակին, կամ անպատշաճ են ձևակերպվել ըստ գումարի, հաշվետու ժամանակաշրջանի, դասակարգման կամ կազմակերպության քաղաքականության.

   • չհիմնավորված կամ չհաստատված մնացորդներ կամ գործարքներ.

   • վերջին պահի ճշգրտումներ, որոնք նշանակալի ազդեցություն ունեն ֆինանսական արդյունքների վրա.

  • համակարգին աշխատակիցների հասանելիության և գրանցումների վերաբերյալ ապացույցներ, որոնք չեն համապատասխանում նրանց հաստատված պարտականությունների իրականացման համար անհրաժեշտ գործողություններին.

  • խարդախության վերաբերյալ աուդիտորին տեղեկացված հուշումներ կամ բողոքներ:

Հակասող կամ պակասող ապացույցներ, ներառյալ`

  • պակասող փաստաթղթեր.

  • փաստաթղթեր, որոնք կարծես փոփոխվել են.

 • պատճենահանված կամ էլեկտրոնային տարբերակներից բացի այլ փաստաթղթերի բացակայություն, երբ ակնկալվում էր բնօրինակ փաստաթղթի առկայություն.

  • նշանակալի չպարզաբանված գումարներ համաձայնեցումներում.

  • հաշվապահական հաշվեկշռի անսովոր փոփոխություններ, կամ աճի տեմպերի կամ ֆինանսական հաշվետվությունների կարևոր գործակիցների կամ կապերի փոփոխություններ, օրինակ` դեբիտորական պարտքերն ավելի արագ են աճում, քան թե հասույթները.

  • հարցումներին կամ վերլուծական ընթացակարգերին ղեկավարության կամ աշխատակիցների կողմից ոչ հաստատուն, անհստակ կամ անվստահելի պատասխաններ.

  • կազմակերպության գրանցումների և ստացված հաստատումների միջև անսովոր տարբերություններ.

  • դեբիտորական պարտքերի գրանցամատյանում կրեդիտային մուտքերի և այլ ճշգրտումների մեծ քանակություն.

  • չբացատրված կամ բավարար չբացատրված տարբերություններ դեբիտորական պարտքերի մատյանի և ստուգող հաշիվների միջև, կամ հաճախորդի հաշվի և դեբիտորական պարտքերի մատյանի միջև.

  • բացակայող կամ գոյություն չունեցող չեղյալ համարված վճարման հանձնարարագրեր այն հանգամանքներում, երբ չեղյալ համարված վճարման հանձնարարագրերը սովորաբար վերադարձվում են կազմակերպությանը բանկային քաղվածքի հետ միասին.

  • նշանակալի ազդեցություն ունեցող բացակայող պաշարներ կամ հիմնական միջոցներ.

  • բացակայող կամ ոչ մատչելի էլեկտրոնային հավաստումներ, որոնք չեն համապատասխանում կազմակերպության փաստաթղթերի պահպանման գործելաոճին և քաղաքականությանը.

  • ուղարկված հաստատումներին ակնկալածից ցածր կամ բարձր քանակի պատասխաններ.

  • անկարողություն տրամադրելու ընթացիկ տարվա համակարգչային փոփոխությունների և ներդրումների վերաբերյալ կարևոր համակարգչային մշակումների, ծրագրային փոփոխությունների և իրականացման թեստավորման հավաստումներ:

Աուդիտորի և ղեկավարության միջև խնդրահարույց կամ անսովոր հարաբերություններ`

  • գրանցումներին, ծրագրերին, որոշ աշխատակիցներին, հաճախորդներին, մատակարարներին կամ այլ անձանց հասանելիության տրամադրման մերժում, որոնցից սպասվում են աուդիտորական ապացույցները.

  • ղեկավարության կողմից ժամանակի անհարկի ճնշումներ` լուծելու բարդ կամ հակասական հարցեր.

  • ղեկավարության կողմից բողոքներ աուդիտի իրականացման վերաբերյալ կամ ճնշումներ առաջադրանքի թիմի անդամների վրա, մասնավորապես, առնչվող աուդիտորի կողմից աուդիտորական ապացույցների կասկածամիտ գնահատմանը կամ ղեկավարության հետ հնարավոր անհամաձայնության լուծմանը.

  • կազմակերպության կողմից պահանջվող տեղեկատվության տրամադրման սովորաբար ուշացումներ.

  • չկամություն օժանդակելու աուդիտորի հասանելիությանը էլեկտրոնային ֆայլերին` թեստավորելու աուդիտին օժանդակող համակարգչային մեթոդներով.

  • կարևոր ՏՏ գործառնական աշխատակազմին և ծրագրերին, ներառյալ անվտանգության, գործառնական և համակարգային մշակման աշխատակազմին հասանելիության մերժում.

  • չկամություն ավելացնել կամ վերանայել ֆինանսական հաշվետվություններին կից բացահայտումները` դարձնելով դրանք ավելի ամբողջական կամ հասկանալի.

  • չկամություն ժամանակին արձագանքելու ներքին հսկողության բացահայտված թերություններին:

Այլ

  • ղեկավարության կողմից չկամություն աուդիտորին թույլատրելու հանդիպել կառավարման օղակներում գտնվող անձանց.

  • Հաշվապահական հաշվառման քաղաքականություն, որը կարծես տարբերվում է տնտեսության ճյուղի կանոններից.

  • հաշվապահական հաշվառման գնահատումների հաճախակի փոփոխություններ, որոնք կարծես չեն բխում հանգամանքների փոփոխություններից.

  • կազմակերպության էթիկայի կանոնագրքի խախտումների նկատմամբ հանդուրժողականություն:

 

ԱՈՒԴԻՏԻ ՄԻՋԱԶԳԱՅԻՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏ 250 (ՎԵՐԱՆԱՅՎԱԾ)
ՖԻՆԱՆՍԱԿԱՆ ՀԱՇՎԵՏՎՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԻ ԱՈՒԴԻՏԻ ԸՆԹԱՑՔՈՒՄ ՕՐԵՆՔՆԵՐԻ ԵՎ ԱՅԼ ԻՐԱՎԱԿԱՆ ԱԿՏԵՐԻ ՊԱՀԱՆՋՆԵՐԻ ՈՒՍՈՒՄՆԱՍԻՐՈՒՄԸ

(Ուժի մեջ է մտնում 2017 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար)

 

ԲՈՎԱՆԴԱԿՈՒԹՅՈՒՆ


Պարագրաֆ

Ներածություն

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը.....................................................................1

Օրենքների և այլ իրավական ակտերի ազդեցությունը.......................................2

Պատասխանատվությունը` օրենքներին և այլ իրավական ակտերին համապատասխանության համար............................................................................................................................3-9

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը...............................................................................10

Նպատակները.........................................................................................................11

Սահմանում..............................................................................................................12

Պահանջները

Աուդիտորի ուսումնասիրությունները` օրենքներին և այլ իրավական ակտերին համապատասխանության վերաբերյալ.................................................................................................................13-18

Աուդիտորական ընթացակարգերը` անհամապատասխանության

հայտնաբերման կամ կասկածի դեպքում........................................................19-22

Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հաղորդակցումը և տեղեկացումը..............................................................................................................23-29

Փաստաթղթավորումը............................................................................................30

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

Պատասխանատվությունը` օրենքներին և այլ իրավական ակտերին համապատասխանության համար.........................................................................................................................Ա1-Ա8

Սահմանում........................................................................................................Ա9-Ա10

Աուդիտորի ուսումնասիրությունները` օրենքներին և այլ իրավական ակտերին              համապատասխանության վերաբերյալ..............................................................................................................Ա11-Ա16

Աուդիտորական ընթացակարգերը` անհամապատասխանության

հայտնաբերման կամ կասկածի դեպքում.....................................................Ա17-Ա25

Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հաղորդակցումը և տեղեկացումը..........................................................................................................Ա26-Ա34

Փաստաթղթավորումը....................................................................................Ա35-Ա36

 

«Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում խարդախության հետ կապված աուդիտորի պատասխանատվությունը» աուդիտի միջազգային ստանդարտ (ԱՄՍ) 240-ը պետք է դիտարկել «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների» ԱՄՍ 200-ի հետ համատեղ:

 

Ներածություն

 

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը

1. Սույն աուդիտի միջազգային ստանդարտը (ԱՄՍ) վերաբերում է աուդիտորի պատասխանատվությանը` ուսումնասիրելու օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջները` ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում: Սույն ԱՄՍ-ն կիրառելի չէ հավաստիացման այլ առաջադրանքների նկատմամբ, որտեղ աուդիտորը հատկապես ներգրավվում է առանձին օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին համապատասխանությունը ստուգելու և ներկայացնելու համար:

 

Օրենքների և այլ իրավական ակտերի ազդեցությունը

2. Օրենքների և այլ իրավական ակտերի ազդեցությունը ֆինանսական հաշվետվությունների վրա նշանակալիորեն տարբերվում է: Այն օրենքները և այլ իրավական ակտերը, որոնց ենթարկվում է կազմակերպությունը, ներկայացնում են օրենքների և այլ իրավական ակտերի շրջանակը: Որոշ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի դրույթներն ուղղակի ազդեցություն ունեն ֆինանսական հաշվետվությունների վրա, քանի որ որոշում են կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացվող գումարներն ու բացահայտումները: Մյուս օրենքներն ու այլ իրավական ակտերը պահանջում են, որ դրանց ենթարկվի ղեկավարությունը, կամ սահմանում են այն շրջանակները, որոնց ներքո կազմակերպությունն իրավունք ունի վարելու իր բիզնեսը, սակայն դրանք չունեն ուղղակի ազդեցություն կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունների վրա: Որոշ կազմակերպություններ գործում են տնտեսության խիստ կանոնակարգված ոլորտներում (ինչպես օրինակ, բանկերը և քիմիական արդյունաբերության ընկերությունները): Մյուսները ենթարկվում են միայն բիզնեսի գործառնական կողմերին վերաբերող ընդհանուր օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին (ինչպես օրինակ` մասնագիտական անվտանգության ու առողջության, զբաղվածության հավասար հնարավորությունների հետ կապված): Օրենքներին ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանությունը կարող է կազմակերպության համար հանգեցնել տուգանքների, դատական գործընթացների կամ այլ հետևանքների, ինչը կարող է էական ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվությունների վրա:

 

Պատասխանատվությունը` օրենքներին և այլ իրավական ակտերին համապատասխանության համար (հղում` պար. Ա1-Ա8)

3. Ղեկավարության պարտականությունն է կառավարման օղակներում գտնվող անձանց վերահսկողության ներքո ապահովել կազմակերպության գործունեության համապատասխանությունը օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին` ներառյալ համապատասխանությունը օրենքների ու այլ իրավական ակտերի այն պահանջներին, որոնք որոշում են կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացվող գումարներն ու բացահայտումները:

Աուդիտորի պատասխանատվությունը

4. Սույն ԱՄՍ-ի պահանջների նպատակն է օժանդակել աուդիտորին` հայտնաբերելու ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրումներ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին չհամապատասխանելու պատճառով: Սակայն աուդիտորը պատասխանատվություն չի կրում անհամապատասխանության կանխարգելման համար, և չի ակնկալվում, որ նա պետք է հայտնաբերի բոլոր օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանությունները:

5. Աուդիտորը պատասխանատվություն է կրում ողջամիտ հավաստիացում ձեռք բերելու առ այն, որ ֆինանսական հաշվետվություններն ամբողջությամբ վերցրած զերծ են էական խեղաթյուրումներից` խարդախության կամ սխալի պատճառով1: Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ իրականացնելիս, աուդիտորը հաշվի է առնում կիրառելի օրենքների և այլ իրավական ակտերի շրջանակը: Աուդիտին բնորոշ սահմանափակումների պատճառով ի հայտ է գալիս անխուսափելի ռիսկ, որ ֆինանսական հաշվետվությունների որոշ էական խեղաթյուրումներ կարող են չհայտնաբերվել, նույնիսկ եթե աուդիտը պատշաճ ձևով պլանավորվում ու իրականացվում է ԱՄՍ-ների համաձայն2: Օրենքների ու այլ իրավական ակտերի համատեքստում, բնորոշ սահմանափակումների հնարավոր ազդեցությունները աուդիտորի` էական խեղաթյուրումների հայտնաբերման կարողության վրա համեմատաբար ավելի մեծ են հետևյալ գործոնների առկայության դեպքում`

• գործում են բազմաթիվ օրենքներ ու այլ իրավական ակտեր, որոնք հիմնականում վերաբերում են կազմակերպության գործառնական կողմերին, որոնք սովորաբար ազդեցություն չեն ունենում ֆինանսական հաշվետվությունների վրա և հաշվի չեն առնվում կազմակերպության` ֆինանսական հաշվետվողականությանը վերաբերող տեղեկատվական համակարգերի կողմից,

• անհամապատասխանությունը կարող է ներառել այնպիսի գործողություններ, որոնք նպատակաուղղված են անհամապատասխանությունը թաքցնելուն, ինչպես օրինակ` գաղտնի համաձայնության գալը, փաստաթղթեր կեղծելը, գործարքները կանխամտածված չգրանցելը, կազմակերպության ղեկավարության կողմից հսկողությունը շրջանցելը կամ աուդիտորին դիտավորյալ խեղաթյուրված տեղեկատվություն ներկայացնելը,

• վերջնական որոշումն այն մասին, թե արդյո՞ք տվյալ գործողությունը իրավախախտում է համարվում, պետք է կայացվի դատարանի կամ այլ համապատասխան դատական մարմնի կողմից:

_______________

1 ԱՄՍ 200, «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների» պարագրաֆ 5

2 ԱՄՍ 200, Ա53-Ա54 պարագրաֆներ

 

Սովորաբար, որքան հեռու է անհամապատասխանությունը ֆինանսական հաշվետվություններում արտացոլված դեպքերից ու գործառնություններից, այնքան հավանականությունը փոքր է, որ աուդիտորը կտեղեկանա այդ մասին կամ կհայտնաբերի անհամապատասխանության փաստը:

6. Սույն ԱՄՍ-ն առանձնացնում է աուդիտորի պարտականությունները` հետևյալ երկու տարբեր դասերի օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջները պահպանելու առնչությամբ (հղում` պար. Ա6, Ա12-Ա13)`

ա) այն օրենքների ու այլ իրավական ակտերի դրույթները, որոնք, ուղղակի ազդեցություն ունեն ֆինանսական հաշվետվություններում էական գումարների ու բացահայտումների որոշման վրա, ինչպես օրինակ` հարկերի ու կենսաթոշակների հաշվարկմանը վերաբերող օրենքներն ու այլ իրավական ակտերը (տես` պարագրաֆ 14) (հղում` պար. Ա12), և

բ) այլ օրենքներ ու այլ իրավական ակտեր, որոնք չունեն ուղղակի ազդեցություն ֆինանսական հաշվետվություններում էական գումարների ու բացահայտումների որոշման վրա, սակայն որոնց պահանջներին հետևելը կարող է էական նշանակություն ունենալ կազմակերպության բիզնեսի գործառնական կողմերի, կազմակերպության` իր գործունեությունը շարունակելու կարողության, կամ էական տուգանքներից խուսափելու համար (օրինակ` համապատասխանությունը լիցենզիայի պայմաններին, համապատասխանությունը վճարունակության` օրենքով սահմանված պահանջներին, կամ համապատասխանությունը շրջակա միջավայրին վերաբերող կանոններին). անհամապատասխանությունն այդպիսի օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին կարող է էական ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվությունների վրա (տես` պարագրաֆ 15) (հղում` պար. Ա13):

7. Սույն ԱՄՍ-ում տարբեր պահանջներ են սահմանվում վերոնշյալ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի յուրաքանչյուր դասի համար: Պարագրաֆ 6(ա)-ում նշված դասի համար աուդիտորի պարտականությունն է ձեռք բերել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ` այդ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի դրույթներին համապատասխանության վերաբերյալ: Պարագրաֆ 6(բ)-ում նշված դասի համար, աուդիտորի պատասխանատվությունը սահմանափակվում է առանձնահատուկ աուդիտորական ընթացակարգերի իրականացմամբ` օգնելու համար հայտնաբերել անհամապատասխանությունն այն օրենքների ու այլ իրավական ակտերի դրույթներին, որոնք կարող են էական ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվությունների վրա:

8. Համաձայն սույն ԱՄՍ-ի պահանջի` աուդիտորը պետք է զգոն լինի, քանի որ ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիք կազմելու նպատակով կիրառված այլ աուդիտորական ընթացակարգերը կարող են աուդիտորի ուշադրությանը գրավել անհամապատասխանության դեպքեր: Մասնագիտական կասկածամտության պահպանումը ողջ աուդիտի ընթացքում, ըստ ԱՄՍ 200-ի3 պահանջի, կարևոր է այդ համատեքստում` հաշվի առնելով կազմակերպության վրա ազդեցություն գործող օրենքների ու այլ իրավական ակտերի ընդգրկումը:

______________________

3 ԱՄՍ 200, պարագրաֆ 15

 

9. Օրենքով, այլ իրավական ակտերով կամ էթիկայի համապատասխան պահանջներով աուդիտորը կարող է ունենալ լրացուցիչ պարտականություններ կապված կազմակերպության կողմից օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության հետ, որոնք կարող են տարբերվել կամ դուրս լինել սույն ԱՄՍ-ով նախատեսված պարտականությունների շրջանակներից, ինչպիսիք են (հղում` պար. Ա8)`

ա) օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների նկատմամբ արձագանքը, ներառյալ` ղեկավարությանը և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հատուկ բնույթի հաղորդակցման հետ կապված պահանջները, ինչպես նաև անհամապատասխանության նկատմամբ նրանց արձագանքի համարժեքության գնահատումը և հետագա գործողությունների անհրաժեշտության որոշումը,

բ) օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների հաղորդակցումը այլ աուդիտորներին (օրինակ` խմբի ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ժամանակ), և

գ) օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների հետ կապված փաստաթղթավորման պահանջները:

Ցանկացած լրացուցիչ պարտականության կատարումը կարող է լրացուցիչ տեղեկատվություն տրամադրել, որն առնչվում է աուդիտորի աշխատանքին` սույն կամ այլ ԱՄՍ-ներին համապատասխան (օրինակ` կապված ղեկավարության կամ, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց ազնվության հետ):

 

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը

10. Սույն ԱՄՍ-ն ուժի մեջ է մտնում 2017 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո սկսվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար:

 

Նպատակները

11. Աուդիտորի նպատակներն են`

ա) ձեռք բերել բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ այն օրենքների ու այլ իրավական ակտերի դրույթներին համապատասխանության վերաբերյալ, որոնք, որպես կանոն, ուղղակի ազդեցություն ունեն ֆինանսական հաշվետվություններում էական գումարների ու բացահայտումների որոշման վրա,

բ) իրականացնել առանձնահատուկ աուդիտորական ընթացակարգեր` օգնելու համար հայտնաբերել այլ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության դեպքերը, որոնք կարող են էական ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվությունների վրա,

գ) համապատասխան կերպով արձագանքել աուդիտի ընթացքում օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության դեպքերի նկատմամբ:

 

Սահմանում

12. Սույն ԱՄՍ-ի նպատակների համար, ստորև բերված հասկացությունն ունի հետևյալ նշանակությունը`

անհամապատասխանություն` կազմակերպության, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց, ղեկավարության, կազմակերպությունում կամ վերջինիս կառավարման ներքո աշխատող անձանց կողմից կատարված կանխամտածված կամ չկանխամտածված գործողություններ կամ անգործություն, որոնք հակասում են գերակայող օրենքներին կամ այլ իրավական ակտերին: Անհամապատասխանությունը չի ներառում անձնական զանցանքը, որը չի վերաբերում կազմակերպության գործունեությանը (հղում` պար. Ա9-Ա10):

 

Պահանջները

Աուդիտորի ուսումնասիրությունները` օրենքներին և այլ իրավական ակտերին համապատասխանության վերաբերյալ

13. Որպես կազմակերպության և նրա միջավայրի վերաբերյալ պատկերացում կազմելու գործընթացի մի մաս, համաձայն ԱՄՍ 315-ի (Վերանայված)4, աուդիտորը պետք է ընդհանուր պատկերացում կազմի հետևյալի վերաբերյալ`

ա) կազմակերպության նկատմամբ կիրառելի օրենքների և այլ իրավական ակտերի շրջանակների և տնտեսության ճյուղի, որում գործում է կազմակերպությունը, և

բ) թե ինչպես է կազմակերպությունը համապատասխանում այդ շրջանակի պահանջներին (հղում` պար. Ա11):

___________

4 ԱՄՍ 315 (Վերանայված), «Էական խեղաթյուրումների ռիսկերի հայտնաբերումն ու գնահատումը` կազմակերպության և դրա միջավայրի վերաբերյալ պատկերացումների միջոցով», պարագրաֆ 11

 

14. Աուդիտորը պետք է ձեռք բերի բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ այն օրենքների ու այլ իրավական ակտերի դրույթներին համապատասխանության վերաբերյալ, որոնք, ինչպես ընդունված է, կարող են ուղղակի ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացված էական գումարների ու բացահայտումների վրա (հղում` պար. Ա12):

15. Աուդիտորը պետք է իրականացնի հետևյալ աուդիտորական ընթացակարգերը` օգնելու համար հայտնաբերել այլ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության դեպքերը, որոնք կարող են էական ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվությունների վրա (հղում` պար. Ա13-Ա14)`

ա) ղեկավարությանը և, որտեղ հարկն է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հարցումներ այն մասին, թե արդյո՞ք կազմակերպությունը համապատասխանում է այդպիսի օրենքներին ու այլ իրավական ակտերին, և

բ) լիցենզավորող կամ կարգավորող համապատասխան մարմինների հետ նամակագրության ուսումնասիրությունը, եթե կա այդպիսին:

16. Աուդիտի ընթացքում աուդիտորը պետք է զգոն լինի, քանի որ ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիք կազմելու նպատակով կիրառված այլ աուդիտորական ընթացակարգերը կարող են աուդիտորի ուշադրությունը գրավել օրենքների կամ այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանությունների հայտնաբերված կամ ենթադրվող դեպքեր (հղում` պար. Ա15):

17. Աուդիտորը պետք է պահանջի, որ ղեկավարությունը կամ, որտեղ հարկն է, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք գրավոր հավաստումներ ներկայացնեն այն մասին, որ օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության բոլոր հայտնի կամ կասկածելի դեպքերը, որոնց ազդեցությունը պետք է հաշվի առնվի ֆինանսական հաշվետվությունները պատրաստելիս, աուդիտորին բացահայտվել են (հղում` պար. Ա16):

18. Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության դեպքերի բացակայության պարագայում աուդիտորից չի պահանջվում իրականացնել, բացի 13-17 պարագրաֆներում սահմանվածներից, կազմակերպության` օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության հայտնաբերմանն ուղղված այլ ընթացակարգեր:

 

Աուդիտորական ընթացակարգերը` անհամապատասխանության հայտնաբերման կամ կասկածի դեպքում

19. Եթե աուդիտորին հայտնի է դառնում օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության կամ ենթադրվող անհամապատասխանության դեպքերի մասին, ապա նա պետք է ձեռք բերի` (հղում` պար. Ա17-Ա18)`

ա) պատկերացումներ` անհամապատասխանության առաջացման պատճառ հանդիսացող գործողության բնույթի և դրա կատարման հանգամանքների վերաբերյալ, և

բ) լրացուցիչ տեղեկություններ` ֆինանսական հաշվետվությունների վրա այդ անհամապատասխանության հնարավոր ազդեցությունը գնահատելու համար (հղում` պար. Ա19):

20. Եթե աուդիտորը անհամապատասխանությունների առկայությունը հնարավոր է համարում, ապա, բացառությամբ օրենքով կամ այլ իրավական ակտով արգելված լինելու դեպքի, նա հարցը պետք է քննարկի կազմակերպության համապատասխան մակարդակի ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ: Եթե ղեկավարությունը և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք բավականաչափ տեղեկություններ չեն տրամադրում` հիմնավորելու համար այն եզրահանգումը, որ կազմակերպության գործունեությունը համապատասխանում է օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին, և աուդիտորի կարծիքով, հնարավոր անհամապատասխանության ազդեցությունը ֆինանսական հաշվետվությունների վրա կարող է էական լինել, ապա աուդիտորը պետք է քննարկի իրավական խորհրդատվություն ստանալու անհրաժեշտության հարցը (հղում` պար. Ա20-Ա22):

21. Եթե ենթադրվող անհամապատասխանության վերաբերյալ բավականաչափ տեղեկություններ հնարավոր չէ ստանալ, ապա աուդիտորը պետք է գնահատի բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցների բացակայության ազդեցությունը աուդիտորի կարծիքի վրա:

22. Աուդիտորը պետք է գնահատի հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հետևանքները աուդիտի այլ ասպեկտների համար` ներառյալ աուդիտորի` ռիսկի գնահատումն ու ղեկավարության կողմից ներկայացված գրավոր հավաստումների արժանահավատությունը և ձեռնարկի համապատասխան քայլեր (հղում` պար. Ա23-Ա25):

 

Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հաղորդակցումը և տեղեկացումը

Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հաղորդակցումը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց

23. Բացառությամբ, երբ կառավարման օղակներում գտնվող բոլոր անձինք ընդգրկված են կազմակերպության ղեկավարության կազմում և, հետևաբար, տեղյակ են աուդիտորի կողմից արդեն հաղորդակցած հարցերի մասին, որոնք ներառում են հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունները5, բացառությամբ օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով արգելված լինելու դեպքի, աուդիտորը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց պետք է հաղորդակցի օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանություն պարունակող դեպքերը, որոնք գրավել են նրա ուշադրությունը աուդիտի իրականացման ընթացքում, եթե միայն դրանք ակնհայտորեն աննշան չեն:

24. Եթե, աուդիտորի դատողությամբ, պարագրաֆ 23-ում հիշատակված անհամապատասխանությունը կանխամտածված ու էական է, ապա աուդիտորը պետք է հնարավորինս շուտ հաղորդակցի այդ հարցը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց:

25. Եթե աուդիտորը կասկածում է, որ ղեկավարությունը կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձինք առնչություն ունեն անհամապատասխանության առաջացման հետ, ապա նա պետք է այդ խնդրի մասին հայտնի կազմակերպության հաջորդ, ավելի բարձր մակարդակի վրա գտնվող ղեկավար մարմիններին, եթե այդպիսիք կան, ինչպես օրինակ` աուդիտի հանձնաժողովին կամ կառավարման խորհրդին: Ավելի բարձր մակարդակի ղեկավար մարմինների բացակայության դեպքում, կամ երբ աուդիտորը վստահ է, որ իր կողմից հաղորդակցումը կարող է չունենալ ցանկալի ազդեցություն, կամ էլ չի կողմնորոշվում, թե ում հաղորդակցի, աուդիտորը պետք է քննարկի իրավական խորհրդատվություն ստանալու անհրաժեշտության հարցը:

Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հնարավոր ազդեցությունները աուդիտորական եզրակացության վրա (հղում` պար. Ա26-Ա27)

26. Եթե աուդիտորը եզրակացնում է, որ հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունը էական ազդեցություն ունի ֆինանսական հաշվետվությունների վրա, սակայն պատշաճ ձևով չի արտացոլվել ֆինանսական հաշվետվություններում, ապա նա պետք է, համաձայն ԱՄՍ 705-ի (Վերանայված), ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ արտահայտի վերապահումով կարծիք կամ բացասական կարծիք6:

27. Եթե ղեկավարությունը կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձինք խոչընդոտում են աուդիտորին, որ նա ձեռք բերի բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ` որոշելու համար, թե արդյո՞ք տեղի է ունեցել կամ հնարավոր է, որ տեղի է ունեցել ֆինանսական հաշվետվությունների վրա հնարավոր էական ազդեցություն ունեցող անհամապատասխանություն, ապա աուդիտորը պետք է արտահայտի վերապահումով կարծիք կամ հրաժարվի ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիք արտահայտելուց` հիմնվելով աուդիտի շրջանակների սահմանափակման փաստի վրա` համաձայն ԱՄՍ 705-ի (Վերանայված)7:

_____________________

5 ԱՄՍ 260 (Վերանայված), «Հաղորդակցումը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ», պարագրաֆ 13

6 ԱՄՍ 705 (Վերանայված), «Անկախ աուդիտորական եզրակացությունում կարծիքի ձևափոխումներ» 7-8 պարագրաֆներ

7 ԱՄՍ 705 (Վերանայված), 7 և 9 պարագրաֆներ

 

28. Եթե սահմանափակումների հետևանքով, որոնք առաջացել են հանգամանքների բերումով, այլ ոչ թե ղեկավարության կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից ստեղծված արգելքներից, աուդիտորն անկարող է որոշել անհամապատասխանության տեղի ունենալու փաստը, ապա աուդիտորը պետք է գնահատի դրա ազդեցությունը աուդիտորի կարծիքի վրա` համաձայն ԱՄՍ 705-ի (Վերանայված):

Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության մասին տեղեկացումը կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմիններին

29. Եթե աուդիտորը հայտնաբերել է կամ ենթադրում է, որ առկա է անհամապատասխանություն օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին, ապա նա պետք է որոշի, թե արդյո՞ք օրենքը, այլ իրավական ակտերը կամ էթիկայի համապատասխան պահանջները` (հղում` պար. Ա28-Ա34)`

ա) աուդիտորից պահանջում են տեղեկացնել կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմնին,

բ) սահմանում են պարտականություններ, որոնց շրջանակներում կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմնին տեղեկացումը կարող է ձևավորված հանգամանքներում տեղին լինել:

 

Փաստաթղթավորումը

30. Աուդիտորը աուդիտորական փաստաթղթերում8 պետք է ներառի հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունը օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին և (հղում` պար. Ա35-Ա36)`

ա) իրականացված աուդիտորական ընթացակարգերը, նշանակալի մասնագիտական դատողությունները և դրանց հիման վրա կատարված եզրահանգումները, և

բ) անհամապատասխանությունների հետ կապված նշանակալի հարցերի քննարկումները ղեկավարության, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց և այլոց հետ, ներառյալ` թե ղեկավարությունը և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք ինչպես են արձագանքել այդ հարցերին:

_________________

8 ԱՄՍ 230, «Աուդիտի փաստաթղթավորումը», 8-11 և Ա6 պարագրաֆներ

 

***

 

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

 

Պատասխանատվությունը` օրենքներին և այլ իրավական ակտերին համապատասխանության համար (հղում` պար. 3-9)

Ա1. Ղեկավարության պարտականությունն է կառավարման օղակներում ներգրավված անձանց վերահսկողության ներքո ապահովել կազմակերպության գործունեության համապատասխանությունը օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին: Օրենքների ու այլ իրավական ակտերի ազդեցությունը ֆինանսական հաշվետվությունների վրա կարող է դրսևորվել տարբեր եղանակներով. օրինակ` դրանք կարող են ամենաանմիջական ազդեցությունն ունենալ ֆինանսական հաշվետվություններում կազմակերպությունից պահանջվող առանձին բացահայտումների վրա, կամ էլ դրանք կարող են սահմանել ֆինանսական հաշվետվողականության կիրառելի հիմունքները: Դրանք կարող են նաև սահմանել կազմակերպության որոշակի իրավունքներն ու պարտականությունները, որոնց մի մասը կճանաչվի կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվություններում: Բացի այդ, օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության պարագայում կարող են տուգանքներ կիրառվել:

Ա2. Ստորև բերվում են այնպիսի քաղաքականությունների ու ընթացակարգերի օրինակներ, որոնք կազմակերպությունը կարող է կիրառել` օժանդակելու համար օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության դեպքերի կանխարգելմանն ու հայտնաբերմանը`

• իրավական պահանջների մոնիթորինգ և հավաստիացում, որ գործառնական ընթացակարգերը նախատեսված են այդ պահանջներին բավարարելու համար,

• ներքին հսկողության համապատասխան համակարգերի ստեղծում և կիրառում,

• էթիկայի կանոնագրքի մշակում, հրապարակում և դրա դրույթներին համապատասխանության ապահովում,

• ապահովում, որ աշխատողները ստանան պատշաճ գործնական ուսուցում և հասկանան կանոնագրքի դրույթները,

• կանոնագրքի դրույթներին համապատասխանության մոնիթորինգի իրականացում և համապատասխան քայլերի ձեռնարկում այն աշխատողների նկատմամբ, որոնք խախտում են այդ պահանջները,

• իրավական խորհրդատուների ներգրավում` օժանդակելու համար իրավական պահանջների մոնիթորինգի գործընթացին,

• կարևոր օրենքների ու կանոնների գրանցամատյանի վարում, որին կազմակերպությունը պետք է հետևի իրեն հատուկ տնտեսության ճյուղում, ինչպես նաև բողոքների գրանցում:

Համեմատաբար խոշոր ընկերություններում այդ քաղաքականություններն ու ընթացակարգերը կարող են լրացվել` համապատասխան պարտականություններ դնելով`

• ներքին աուդիտի ծառայության վրա,

• աուդիտի հանձնաժողովի վրա,

• համապատասխանությունը երաշխավորող ծառայության վրա:

Աուդիտորի պատասխանատվությունը

Ա3. Կազմակերպության անհամապատասխանությունը օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին կարող է հանգեցնել ֆինանսական հաշվետվությունների էական խեղաթյուրման: Անհամապատասխանության հայտնաբերումը, անկախ էականության աստիճանից, կարող է ազդել աուդիտի այլ ասպեկտների վրա, ինչպես օրինակ` ղեկավարության, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կամ աշխատակիցների ազնվության մասին աուդիտորի կարծիքի վրա:

Ա4. Արդյո՞ք տվյալ գործողությունը անհամապատասխանություն է ներկայացնում օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին, որոշվում է դատարանի կամ այլ համապատասխան դատական մարմնի կողմից, և այդ որոշումը սովորաբար վեր է աուդիտորի մասնագիտական կոմպետենտությունից: Չնայած դրան, աուդիտորի պատրաստվածությունը, փորձառությունն ու կազմակերպության և դրա միջավայրի կամ տնտեսության ճյուղի մասին պատկերացումները կարող են հիմք հանդիսանալ` աուդիտորի ուշադրությունը գրաված որոշ գործողություններ որպես օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանություն դիտարկելու համար:

Ա5. Համաձայն օրենսդրության առանձին պահանջների` աուդիտորը կարող է հատուկ պարտականություն ունենալ, որպես ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի մի մաս ներկայացնելու, թե արդյո՞ք կազմակերպությունը համապատասխանում է օրենքների ու այլ իրավական ակտերի որոշակի դրույթներին: Այսպիսի իրավիճակներում ԱՄՍ 700-ը (Վերանայված)9 կամ ԱՄՍ 800-ը (Վերանայված)10 օգնում են պարզել, թե ինչպե՞ս են այդ աուդիտորական պարտականությունները արտահայտվելու աուդիտորական եզրակացությունում: Բացի այդ, երբ առկա են օրենքով սահմանված հաշվետվական հատուկ պահանջներ, կարող է անհրաժեշտություն առաջանալ, որ աուդիտի պլանում ներառվեն համապատասխան թեստեր` օրենքների ու այլ իրավական ակտերի այդ դրույթներին համապատասխանությունը ստուգելու վերաբերյալ:

___________________

9 ԱՄՍ 700 (Վերանայված), «Ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիքի ձևավորում և եզրակացության պատրաստում», պարագրաֆ 43

10 ԱՄՍ 800 (Վերանայված) «Հատուկ նկատառումներ. հատուկ նպատակի հիմունքների համաձայն պատրաստված ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ», պարագրաֆ 11

 

Օրենքների և այլ իրավական ակտերի դասերը (հղում` պար. 6)

Ա6. Կազմակերպության բնույթը և հանգամանքները կարող են ազդել նրա վրա, թե արդյոք համապատասխան օրենքները և այլ իրավական ակտերը 6(ա) կամ 6(բ) պարագրաֆներում նկարագրված օրենքների և այլ իրավական ակտերի դասերի շրջանակում են: Օրենքների և այլ իրավական ակտերի օրինակները, որոնք կարող են ընդգրկվել պարագրաֆ 6-ում նկարագրված դասերում, ներառում են այն իրավական ակտերը, որոնք առնչվում են`

• խարդախությանը, կոռուպցիային և կաշառակերությանը,

• փողերի լվացմանը, ահաբեկչության ֆինանսավորմանը և հանցավոր գործունեությունից եկամուտներին,

• արժեթղթերի շուկային և արժեթղթերով առևտրին,

• բանկային և այլ ֆինանսական պրոդուկտներին ու ծառայություններին,

• տվյալների պաշտպանությանը,

• հարկային և կենսաթոշակային պարտավորություններին և վճարներին,

• շրջակա միջավայրի պաշտպանությանը,

• հանրային առողջապահությանը և անվտանգությանը:

Հանրային հատվածի կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա7. Հանրային հատվածում կարող են լինել լրացուցիչ աուդիտորական պարտականություններ` կապված օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջները հաշվի առնելու հետ, որոնք կարող են վերաբերել ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտին կամ կարող են տարածվել կազմակերպության գործունեության այլ կողմերի վրա:

Օրենքով, այլ իրավական ակտերով կամ էթիկայի համապատասխան պահանջներով սահմանված լրացուցիչ պարտականություններ (հղում` պար. 9)

Ա8. Օրենքը, այլ իրավական ակտերը կամ էթիկայի համապատասխան պահանջները կարող են սահմանել, որ աուդիտորն իրականացնի լրացուցիչ ընթացակարգեր և հետագա գործողություններ: Օրինակ` Հաշվապահների էթիկայի միջազգային ստանդարտների խորհրդի կողմից հրապարակված Պրոֆեսիոնալ Հաշվապահների Էթիկայի Կանոնագիրքը (ՀԷՄՍԽ կանոնագիրք) պահանջում է, որ աուդիտորը քայլեր ձեռնարկի արձագանքելու օրենքի կամ այլ իրավական ակտերին պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանություններին և որոշի, թե արդյոք անհրաժեշտ են հետագա գործողություններ: Նման քայլերը կարող են ներառել օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների հաղորդակցումը խմբի այլ աուդիտորներին, ներառյալ` խմբի առաջադրանքի ղեկավարին, բաղադրիչի աուդիտորներին և այլ աուդիտորներին, որոնք խմբի բաղադրիչների հետ կապված աշխատանք են իրականացնում, որի նպատակը խմբի ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտը չէ11:

_______________________

11 Տես, օրինակ` ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի 225.21-225.22 բաժինները

 

Սահմանում (հղում` պար. 12)

Ա9. Օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության գործողությունները ներառում են գործարքներ, որոնք իրականացվում են կազմակերպության կողմից կամ նրա անունից, կամ նրա լիազորմամբ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց, ղեկավարության, կազմակերպությունում կամ վերջինիս կառավարման ներքո աշխատող անձանց կողմից:

Ա10. Անհամապատասխանությունը ներառում է նաև անձնական զանցանքները կապված կազմակերպության գործունեության հետ, օրինակ` այն դեպքում, երբ ղեկավարությունում առանցքային պաշտոն զբաղեցնող անձը կազմակերպության մատակարարի կողմից անձնապես ստացել է կաշառք և դրա դիմաց ապահովում է այդ մատակարարի ներգրավումը կազմակերպությանը ծառայություններ մատուցելու կամ պայմանագրեր կատարելու նպատակով:

 

Աուդիտորի ուսումնասիրությունները` օրենքներին և այլ իրավական ակտերին համապատասխանության վերաբերյալ

Օրենքների և այլ իրավական ակտերի շրջանակի վերաբերյալ պատկերացում կազմելը (հղում` պար. 13)

Ա11. Ընդհանուր պատկերացում կազմելու համար օրենքների և այլ իրավական ակտերի շրջանակի վերաբերյալ և այն մասին, թե ինչպես է կազմակերպությունը համապատասխանում այդ շրջանակի պահանջներին, աուդիտորը, օրինակ կարող է`

• օգտագործել իր ունեցած պատկերացումները կազմակերպության տնտեսության ճյուղի, օրենքների ու այլ իրավական ակտերի և այլ արտաքին գործոնների վերաբերյալ,

• թարմացնել այն օրենքների ու այլ իրավական ակտերի վերաբերյալ պատկերացումները, որոնք ուղղակիորեն որոշում են ֆինանսական հաշվետվություններում արտացոլված գումարներն ու բացահայտումները,

• ղեկավարությանը հարցումներ կատարել այլ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի վերաբերյալ, որոնք, ենթադրաբար, կունենան հիմնարար ազդեցություն կազմակերպության գործունեության վրա,

• ղեկավարությանը հարցումներ կատարել օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին համապատասխանելու առնչությամբ կազմակերպության քաղաքականության ու ընթացակարգերի վերաբերյալ, և

• ղեկավարությանը հարցումներ անել այն օրենքների ու այլ իրավական ակտերի վերաբերյալ, որոնք որդեգրվել են հայցերի նույնականացման, գնահատման ու հաշվառման համար:

Օրենքներ ու այլ իրավական ակտեր, որոնք, սովորաբար, կարող են ուղղակի ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացվող էական գումարների ու բացահայտումների որոշման վրա (հղում` պար. 6 և 14):

Ա12. Որոշակի օրենքներ ու այլ իրավական ակտեր հստակ սահմանված են, հայտնի են կազմակերպությանը և նրա տնտեսության ճյուղում, և առնչվում են կազմակերպության ֆինանսական հաշվետվությունների հետ (ինչպես նկարագրված է պարագրաֆ 6(ա)-ում): Դրանք կարող են ներառել այնպիսի օրենքներ ու այլ իրավական ակտեր, որոնք վերաբերում են, օրինակ`

• ֆինանսական հաշվետվությունների ձևին ու բովանդակությանը,

• տվյալ տնտեսության ճյուղին բնորոշ` ֆինանսական հաշվետվողականության հարցերին,

• պետական պայմանագրերի ներքո գործառնությունների հաշվապահական հաշվառմանը, կամ

• եկամտային հարկի կամ կենսաթոշակի գծով ծախսերի հաշվեգրմանը կամ ճանաչմանը:

Այդ օրենքներում և այլ իրավական ակտերում որոշ դրույթներ կարող են ուղղակիորեն կապված լինել ֆինանսական հաշվետվություններում առանձին հավաստումների հետ (օրինակ, եկամտային հարկի պահուստի ամբողջականությունը), մինչդեռ մյուսները կարող են ուղղակիորեն վերաբերել ամբողջությամբ վերցրած ֆինանսական հաշվետվություններին (օրինակ` պահանջվող հաշվետվությունները, որոնք կազմում են ֆինանսական հաշվետվությունների ամբողջական փաթեթը): Պարագրաֆ 14-ում սահմանված պահանջի նպատակն է, որ աուդիտորը ձեռք բերի բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ` կապված ֆինանսական հաշվետվություններում ներկայացված գումարների որոշման ու բացահայտումների հետ` այդ օրենքների և այլ իրավական ակտերի համապատասխան դրույթների համաձայն:

Անհամապատասխանությունն այդպիսի օրենքների ու այլ իրավական ակտերի այլ դրույթներին և այլ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին կարող է կազմակերպության համար հանգեցնել տուգանքների, դատական գործընթացի կամ այլ հետևանքների, որոնց ծախսերը կարող է անհրաժեշտ լինել նախատեսել ֆինանսական հաշվետվություններում, սակայն որոնք, հավանաբար, չեն ունենա ուղղակի ազդեցություն ֆինանսական հաշվետվությունների վրա, ինչպես դա նկարագրվում է պարագրաֆ 6(ա)-ում:

Ընթացակարգեր` անհամապատասխանության դեպքերի բացահայտման համար. այլ օրենքներ ու այլ իրավական ակտեր (հղում` պար. 6 և 15)

Ա13. Որոշակի այլ օրենքներ ու այլ իրավական ակտեր կարող են աուդիտորից պահանջել առանձնակի ուշադրություն, որովհետև դրանք էական ազդեցություն ունեն կազմակերպության գործունեության վրա (ինչպես դա նկարագրված է պարագրաֆ 6(բ)-ում): Կազմակերպության գործունեության վրա հիմնարար ազդեցություն գործող օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանությունը կարող է կազմակերպության գործունեության դադարեցման պատճառ դառնալ կամ հարցականի տակ դնել կազմակերպության գործունեության անընդհատությունը12: Օրինակ` այդպիսի ազդեցություն կարող է ունենալ կազմակերպության լիցենզիայի կամ գործունեությունն իրականացնելու համար այլ իրավունքների պահանջներին անհամապատասխանությունը (օրինակ` բանկի համար, կապիտալի կամ ներդրման պահանջներին անհամապատասխանությունը): Կան նաև գլխավորապես կազմակերպության գործառնական ասպեկտներին վերաբերող բազմաթիվ օրենքներ ու այլ իրավական ակտեր, որոնք սովորաբար ազդեցություն չունեն ֆինանսական հաշվետվությունների վրա և չեն ծածկվում կազմակերպության` ֆինանսական հաշվետվությանը վերաբերող տեղեկատվական համակարգերի կողմից:

______________________

12 Տես` ԱՄՍ 570 (Վերանայված) «Անընդհատություն»

 

Ա14. Քանի որ այլ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի` ֆինանսական հաշվետվողականությանը վերաբերող հետևանքները կարող են տարբերվել` կախված կազմակերպության գործունեությունից, պարագրաֆ 15-ով պահանջվող աուդիտորական ընթացակարգերն ուղղված են աուդիտորի ուշադրությունը հրավիրելու այն օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության դեպքերին, որոնք կարող են էական ազդեցություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվությունների վրա:

Անհամապատասխանության դեպքեր, որոնք գրավում են աուդիտորի ուշադրությունը աուդիտորական այլ ընթացակարգերի միջոցով` (հղում` պար. 16)

Ա15. Աուդիտորական ընթացակարգերը, որոնք կիրառվում են ֆինանսական հաշվետվությունների վերաբերյալ կարծիք կազմելու համար, կարող են աուդիտորի ուշադրությունը գրավել օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության կամ ենթադրվող անհամապատասխանության դեպքերին: Օրինակ, այդպիսի աուդիտորական ընթացակարգերը կարող են ներառել`

• արձանագրությունների ընթերցումը,

• կազմակերպության ղեկավարությանը հարցումները և ներքին կամ արտաքին իրավական խորհրդատվությունը` դատական գործընթացների, հայցերի ու գնահատումների վերաբերյալ, և

• համապարփակ մանրամասն թեստերի իրականացումը` գործառնությունների դասերի, հաշիվների մնացորդների կամ բացահայտումների առնչությամբ:

Գրավոր հավաստումներ (հղում` պար. 17)

Ա16. Քանի որ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի ազդեցությունը ֆինանսական հաշվետվությունների վրա կարող է էապես տարբեր լինել, գրավոր հավաստումները անհրաժեշտ աուդիտորական ապացույցներ են տրամադրում օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության կամ ենթադրվող անհամապատասխանության դեպքերի մասին ղեկավարության իրազեկության վերաբերյալ, որոնց ազդեցությունը կարող է էական նշանակություն ունենալ ֆինանսական հաշվետվությունների համար: Այնուամենայնիվ, գրավոր հավաստումները ինքնուրույնաբար չեն տրամադրում բավարար քանակի համապատասխան աուդիտորական ապացույցներ և, հետևաբար, ազդեցություն չունեն այլ աուդիտորական ապացույցների բնույթի և ծավալների վրա, որոնք պետք է ձեռք բերվեն աուդիտորի կողմից13:

_________________________

13 ԱՄՍ 580, «Գրավոր հավաստումներ», պարագրաֆ 4

 

Աուդիտորական ընթացակարգերը` անհամապատասխանության հայտնաբերման կամ կասկածի դեպքում

Օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության հայտանիշները (հղում` պար. 19)

Ա17. Աուդիտորը կարող է օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության հետ կապված տեղեկատվությանը իրազեկ դառնալ ոչ միայն 13-17 պարագրաֆներում նշված ընթացակարգերի իրականացման արդյունքում (օրինակ` երբ աուդիտորը անհամապատասխանության վերաբերյալ ծանուցվում է ազդարարի կողմից):

Ա18. Հետևյալի առկայությանը կարող է վկայել օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության մասին`

• կարգավորող կազմակերպությունների կամ պետական դեպարտամենտների կողմից ստուգումները կամ տույժերի կամ տուգանքների վճարումները,

• խորհրդատուներին, կապակցված կողմերին, աշխատակիցներին կամ պետական պաշտոնյաներին չնախատեսված ծառայությունների կամ վարկերի համար վճարումները,

• միջնորդավճարները կամ գործակալական վճարները, որոնք գերազանցում են կազմակերպության կողմից կամ տնտեսության տվյալ ճյուղում սովորաբար կատարվող նմանատիպ վճարները կամ փաստացի ստացված ծառայությունների համար վճարները,

• գնումներ, որոնց արժեքը զգալիորեն բարձր կամ ցածր է շուկայական գներից,

• արտասովոր կանխիկ վճարումները, գնումներ` ներկայացնողին վճարման ենթակա չեկերի միջոցով կամ փոխանցումներ անհատական բանկային հաշիվներին,

• արտասովոր գործառնություններ հարկային արտոնություններ ունեցող ընկերությունների հետ,

• վճարումներ ապրանքների կամ ծառայությունների համար, որոնք կատարվել են ոչ այն երկրներին, որտեղից ստացվել են այդ ապրանքները կամ ծառայությունները,

• վճարումներ` առանց պատշաճ արտարժութային հսկողության փաստաթղթավորման,

• տեղեկատվական համակարգի առկայություն, որը չի տրամադրում համապատասխան ստուգիչ գրառումներ կամ բավարար քանակի ապացույցներ` նախագծման առանձնահատկությունների կամ վթարի պատճառով,

• չթույլատրված կամ ոչ պատշաճ ձևով գրանցված գործառնություններ,

• լրատվամիջոցների անբարենպաստ մեկնաբանություն:

Աուդիտորի գնահատմանը վերաբերող հարցեր (հղում` պար. 19(բ))

Ա19. Աուդիտորի` ֆինանսական հաշվետվությունների վրա հնարավոր ազդեցության գնահատմանը վերաբերող հարցերը ներառում են`

• ֆինանսական հաշվետվությունների վրա օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հնարավոր ֆինանսական հետևանքները` ներառյալ, օրինակ, տույժերի, տուգանքների կիրառումը, վնասները, ակտիվների բռնագրավման վտանգը, գործունեության հարկադրված ընդհատումը և դատական գործընթացը,

• հնարավոր ֆինանսական հետևանքների բացահայտման անհրաժեշտության գնահատումը,

• գնահատումը, թե արդյո՞ք հնարավոր ֆինանսական հետևանքներն այնքան լուրջ են, որ կասկածի տակ են դնում ֆինանսական հաշվետվությունների ճշմարիտ ներկայացումը կամ ֆինանսական հաշվետվությունների խեղաթյուրման պատճառ են դառնում:

Աուդիտորական ընթացակարգեր և հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հաղորդակցումը ղեկավարությանը և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց (հղում` պար. 20)

Ա20. Աուդիտորը պարտավոր է քննարկել ենթադրվող անհամապատասխանությունները համապատասխան մակարդակի ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ, քանի որ նրանք ի վիճակի են տրամադրել լրացուցիչ աուդիտորական ապացույցներ: Օրինակ` աուդիտորը կարող է հաստատել, որ ղեկավարությունը և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք նույն կերպ են ըմբռնում գործառնություններին կամ իրադարձություններին վերաբերող փաստերն ու հանգամանքները, որոնք հանգեցրել են օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին ենթադրվող անհամապատասխանությանը:

Ա21. Այնուամենայնիվ, որոշ իրավակարգերում օրենքը կամ այլ իրավական ակտերը կարող են սահմանափակել աուդիտորի կողմից որոշ հարցերի հաղորդակցումը ղեկավարությանը և կառավարման օղակներում գտնվող անձանց: Օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով կարող է մասնավորապես արգելվել հաղորդակցումը կամ այլ գործողությունը` ներառյալ կազմակերպությանը նախազգուշացումը, որը կարող է վնաս հասցնել համապատասխան իրավասու մարմնի կողմից փաստացի կամ ենթադրվող հակաօրինական գործողության առնչությամբ իրականացվող հետաքննությանը, օրինակ` երբ աուդիտորից պահանջվում է հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության վերաբերյալ տեղեկացնել համապատասխան իրավասու մարմնին` համաձայն փողերի լվացման դեմ պայքարի վերաբերյալ օրենսդրության: Նման դեպքերում աուդիտորի կողմից դիտարկվող հարցերը կարող են բարդ լինել, և աուդիտորը կարող է նպատակահարմար համարել դիմել իրավական խորհրդատվության:

Ա22. Եթե ղեկավարությունը կամ, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք աուդիտորին չեն տրամադրում բավականաչափ տեղեկություններ այն մասին, որ կազմակերպությունն իրականում համապատասխանում է օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին, ապա աուդիտորը կարող է նպատակահարմար համարել խորհրդակցելը կազմակերպության աշխատակից հանդիսացող կամ արտաքին իրավախորհրդատուի հետ տվյալ հանգամանքների նկատմամբ օրենքների ու այլ իրավական ակտերի կիրառման վերաբերյալ` ներառյալ խարդախության հնարավորությունը և ֆինանսական հաշվետվությունների վրա հնարավոր ազդեցությունը: Եթե կազմակերպության իրավաբանի խորհրդատվությունը նպատակահարմար չի համարվում, կամ եթե աուդիտորին չի բավարարում կազմակերպության իրավախորհրդատուի կարծիքը, ապա աուդիտորը կարող է նպատակահարմար գտնել գաղտնիության հիմքով խորհրդակցել կազմակերպությունում, ցանցի այլ կազմակերպություններում, մասնագիտական կառույցներում գտնվող այլ անձանց կամ իր իրավախորհրդատուի հետ այն մասին, թե արդյո՞ք առկա է օրենքների կամ այլ իրավական ակտերի խախտում` ներառյալ խարդախության հնարավորությունը, հնարավոր իրավական հետևանքները, և ի՞նչ հետագա քայլեր պետք է ձեռնարկի աուդիտորն անհրաժեշտության դեպքում:

Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հետևանքների գնահատումը (հղում` պար. 22)

Ա23. Ինչպես պահանջվում է պարագրաֆ 22-ում, աուդիտորը գնահատում է հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հետևանքները աուդիտի այլ ասպեկտների համար` ներառյալ աուդիտորի ռիսկի գնահատումը և ղեկավարության կողմից ներկայացված գրավոր հավաստումների արժանահավատությունը: Հայտնաբերված կամ ենթադրվող կոնկրետ անհամապատասխանության հետևանքները կախված են իրավախախտման ու դրա քողարկման (եթե այդպիսին տեղի է ունեցել) առնչությունից հսկողական առանձին գործողություններին, ինչպես նաև ներգրավված ղեկավարների կամ կազմակերպությունում կամ վերջինիս կառավարման ներքո աշխատող անձանց մակարդակից, հատկապես այն հետևանքները, որոնք պայմանավորված են կազմակերպության բարձրագույն ղեկավարության ներգրավվածությամբ: Ինչպես նշվել է պարագրաֆ 9-ում, աուդիտորի կողմից օրենքին, այլ իրավական ակտերին կամ էթիկայի համապատասխան պահանջներին համապատասխանության արդյունքում կարող է ստացվել լրացուցիչ տեղեկատվություն, որն առնչվում է աուդիտորի` պարագրաֆ 22-ով սահմանված պարտականություններին:

Ա24. Հանգամանքների օրինակները, որոնք կարող են դրդել աուդիտորին գնահատելու հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների ազդեցությունը ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կողմից ստացված գրավոր հավաստումների արժանահավատության վրա, ներառում են հետևյալը`

• աուդիտորը կասկածում է կամ ունի ապացույցներ որևէ հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության մեջ ղեկավարության և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց, փաստացի կամ ակնկալվող ներգրավվածության վերաբերյալ,

• աուդիտորը տեղյակ է, որ ղեկավարությունը և, որտեղ տեղին է, կառավարման օղակներում գտնվող անձինք տեղյակ են նման անհամապատասխանության մասին և, ի հակադրություն օրենքի կամ այլ իրավական ակտերի պահանջների, այդ մասին ողջամիտ ժամկետներում չեն տեղեկացրել կամ չեն լիազորել տեղեկացումը համապատասխան իրավասու մարմիններին:

Ա25. Որոշ հանգամանքներում, աուդիտորը կարող է դիտարկել առաջադրանքից հրաժարումը, եթե դա թույլատրված է օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով, օրինակ` երբ ղեկավարությունը կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձինք չեն իրականացնում շտկման գործողություններ, որոնք աուդիտորը տվյալ հանգամանքներում համարում է նպատակահարմար կամ հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունը ղեկավարության կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձանց ազնվության հետ կապված հարցեր է առաջացնում, նույնիսկ երբ այդ անհամապատասխանությունը ոչ էական է ֆինանսական հաշվետվությունների առումով: Աուդիտորը կարող է նպատակահարմար համարել ստանալ իրավական խորհրդատվություն` որոշելու, թե արդյոք առաջադրանքից հրաժարումն իրավաչափ է: Երբ աուդիտորը որոշում է, որ աուդիտորական առաջադրանքից հրաժարումն իրավաչափ է, ապա նման կերպ վարվելը չի փոխարինում օրենքով, այլ իրավական ակտերով կամ էթիկայի համապատասխան պահանջներով սահմանված պարտականությունների կատարմանը` արձագանքելու հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությանը: Ավելին, ԱՄՍ 220-ի14 պարագրաֆ Ա9-ը սահմանում է, որ էթիկայի որոշ պահանջներ կարող են նախատեսել, որ նախորդ աուդիտորը իրավահաջորդ աուդիտորի պահանջով պետք է վերջինիս օրենքի կամ այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության հետ կապված տեղեկատվություն տրամադրի:

________________

14 ԱՄՍ 220 «Ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի որակի հսկողություն»

 

Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հաղորդակցումը և տեղեկացումը

Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության հնարավոր ազդեցությունները աուդիտորական եզրակացության վրա (հղում` պար. 26-28)

Ա26. Օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունը հաղորդակցվում է աուդիտորական եզրակացությունում, երբ աուդիտորը 26-28 պարագրաֆների համաձայն ձևափոխում է իր կարծիքը: Աուդիտորը կարող է աուդիտորական եզրակացությունում հաղորդակցել հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունը որոշ այլ հանգամանքներում, ինչպիսիք են օրինակ`

• երբ աուդիտորն ունի այլ հաշվետվական պարտականություններ` ի լրումն ԱՄՍ-ներով սահմանված աուդիտորի պարտականությունների, ինչպես նախատեսված է ԱՄՍ 700-ի (Վերանայված) պարագրաֆ 43-ով,

• երբ աուդիտորը որոշում է, որ հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունը աուդիտի առանցքային հարց է և համապատասխանաբար հաղորդակցում է դեպքը` ԱՄՍ 701-ին համապատասխան15, բացառությամբ, երբ կիրառվում է այդ ԱՄՍ-ի պարագրաֆ 14-ը, կամ

• բացառիկ դեպքերում, երբ ղեկավարությունը կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձինք չեն իրականացնում շտկման գործողություններ, որոնք աուդիտորը նպատակահարմար է համարում տվյալ հանգամանքներում և առաջադրանքից հրաժարումը հնարավոր չէ (տես` պարագրաֆ Ա25), աուդիտորը կարող է դիտարկել հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության նկարագրության հնարավորությունը «Այլ հանգամանք» պարբերությունում` համաձայն ԱՄՍ 706-ի (Վերանայված)16:

______________________

15 ԱՄՍ 701 «Անկախ աուդիտորական եզրակացությունում աուդիտի առանցքային հարցերի ներկայացում»

16 ԱՄՍ 706 (Վերանայված) «Անկախ աուդիտորական եզրակացությունում հանգամանքի շեշտադրում և այլ հանգամանք պարբերություններ»

 

Ա27. Օրենքը կամ այլ իրավական ակտերը կարող են թույլ չտալ ղեկավարության, կառավարման օղակներում գտնվող անձանց կամ աուդիտորի կողմից որոշակի հարցերի հանրային բացահայտումը: Օրինակ` օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով կարող է մասնավորապես արգելվել հաղորդակցումը կամ այլ գործողությունը` ներառյալ կազմակերպությանը նախազգուշացումը, որը կարող է վնաս հասցնել համապատասխան իրավասու մարմնի կողմից փաստացի կամ ենթադրվող հակաօրինական գործողության առնչությամբ իրականացվող հետաքննությանը: Երբ աուդիտորը պարագրաֆ Ա26-ում ներկայացված հանգամանքների պարագայում կամ այլ դեպքերում մտադիր է հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունը հաղորդակցել աուդիտորական եզրակացությունում, այդ օրենքը կամ այլ իրավական ակտերը կարող են ազդեցություն ունենալ աուդիտորական եզրակացությունում այդ հարցը նկարագրելու կամ որոշ դեպքերում աուդիտորական եզրակացություն պատրաստելու աուդիտորի կարողության վրա: Նման դեպքերում աուդիտորը կարող է դիտարկել իրավական խորհրդատվության ստացումը` գործողությունների անհրաժեշտ ընթացքը որոշելու նպատակով:

Հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության մասին տեղեկացումը կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմիններին (հղում` պար. 29)

Ա28. Կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմիններին օրենքների կամ այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների տեղեկացումը կարող է պահանջվել կամ լինել նպատակահարմար որոշակի հանգամանքներում հետևյալ պատճառով`

ա) օրենքով, այլ իրավական ակտերով կամ էթիկայի համապատասխան պահանջներով սահմանված է, որ աուդիտորը պետք է տեղեկացնի (տես` պարագրաֆ Ա29),

բ) աուդիտորը որոշել է, որ տեղեկացումը տեղին գործողություն է` արձագանքելու հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանություններին` համաձայն էթիկայի համապատասխան պահանջների (տես` պարագրաֆ Ա30), կամ

գ) օրենքը, այլ իրավական ակտերը կամ էթիկայի համապատասխան պահանջները աուդիտորին իրավունք են վերապահում այդպես վարվելու (տես` պարագրաֆ Ա31):

Ա29. Որոշ իրավակարգերում, օրենքով, այլ իրավական ակտերով կամ էթիկայի համապատասխան պահանջներով կարող է պահանջվել, որ աուդիտորը օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունները տեղեկացնի կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմիններին: Օրինակ` որոշ իրավակարգերում ֆինանսական կազմակերպությունների աուդիտորների համար առկա է պարտադիր պահանջ վերահսկող մարմնին տեղեկացնելու օրենքի կամ այլ իրավական ակտերի պահանջներին տեղի ունեցած կամ ենթադրվող անհամապատասխանության մասին: Բացի այդ, օրենքների կամ այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության արդյունքում կարող են առաջանալ խեղաթյուրումներ, և որոշ իրավակարգերում աուդիտորից կարող է պահանջվել խեղաթյուրումների մասին տեղեկացնել համապատասխան իրավասու մարմնին, երբ ղեկավարությունը կամ կառավարման օղակներում գտնվող անձինք չեն իրականացնում շտկման գործողություններ:

Ա30. Այլ դեպքերում, էթիկայի համապատասխան պահանջները կարող են պահանջել, որ աուդիտորը որոշի, թե արդյոք օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների տեղեկացումը կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմիններին նպատակահարմար գործողություն է տվյալ հանգամանքներում: Օրինակ` ՀԷՄՍԽ կանոնագիրքը աուդիտորից պահանջում է քայլեր ձեռնարկել` արձագանքելու օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանություններին և որոշելու, թե արդյոք հետագա գործողություններ են անհրաժեշտ, որոնք կարող են ներառել կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմնին տեղեկացումը17: ՀԷՄՍԽ կանոնագիրքը պարզաբանում է, որ նման տեղեկացումը չի համարվի գաղտնիության պարտականության խախտում` համաձայն ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի18:

Ա31. Եթե նույնիսկ օրենքը, այլ իրավական ակտերը կամ էթիկայի համապատասխան պահանջները` հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների տեղեկացման վերաբերյալ պահանջներ չեն ներառում, նրանք կարող են աուդիտորին իրավունք վերապահել հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունները տեղեկացնել կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմնին: Օրինակ` ֆինանսական կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտ իրականացնելիս աուդիտորը օրենքի կամ այլ իրավական ակտերի համաձայն կարող է իրավունք ունենալ վերահսկող մարմնի հետ քննարկելու այնպիսի դեպքեր, ինչպիսիք են` օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունները:

_________________

17 Տես, օրինակ` ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի 225.29 բաժինը և 225.33-225.36 բաժինները

18 Տես, օրինակ` ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի 140.7 և 225.35 բաժինները

 

Ա32. Այլ դեպքերում, օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների տեղեկացումը կազմակերպությունից դուրս գտնվող համապատասխան իրավասու մարմնին կարող է չթույլատրվել օրենքով, այլ իրավական ակտերով կամ էթիկայի համապատասխան պահանջներով նախատեսված` գաղտնիության պահպանման աուդիտորի պարտականությամբ:

Ա33. Պարագրաֆ 29-ով պահանջվող որոշումը կարող է ներառել բարդ դիտարկումներ և մասնագիտական դատողություններ: Համապատասխանաբար աուդիտորը կարող է դիտարկել ներքին կարգով (օրինակ` կազմակերպության կամ ցանցի կազմակերպությունների ներսում) կամ գաղտնիության հիմքով կարգավորող կամ մասնագիտական կառույցներից խորհրդատվության ստացումը (եթե դա արգելված չէ օրենքով կամ այլ իրավական ակտերով կամ չի համարվի գաղտնիության պահպանման պարտականության խախտում): Աուդիտորը կարող է նաև դիտարկել իրավական խորհրդատվության ստացումը` հասկանալու աուդիտորի գործողությունների հնարավոր տարբերակները և գործողություններ տվյալ տարբերակի ընտրության դեպքում մասնագիտական կամ իրավական հետևանքները:

Հանրային հատվածի կազմակերպություններին բնորոշ նկատառումներ

Ա34. Հանրային հատվածի աուդիտորը կարող է պարտադրված լինել զեկուցելու հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանության դեպքերի մասին օրենսդիր մարմնին կամ այլ կառավարման մարմիններին, կամ էլ ներկայացնել դրանք աուդիտորական եզրակացությունում:

 

Փաստաթղթավորումը (հղում` պար. 30)

Ա35. Օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին անհամապատասխանության կամ ենթադրվող անհամապատասխանության մասին աուդիտորի ստացած տվյալների փաստաթղթավորումը կարող է ներառել, օրինակ`

• գրառումների կամ փաստաթղթերի պատճենները,

• ղեկավարության, կառավարման օղակներում ներգրավված անձանց կամ կազմակերպությունից դուրս գտնվող կողմերի հետ քննարկումների արձանագրությունները:

Ա36. Օրենքը, այլ իրավական ակտերը կամ էթիկայի համապատասխան պահանջները կարող են նաև փաստաթղթավորման լրացուցիչ պահանջներ սահմանել` կապված օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին հայտնաբերված կամ ենթադրվող անհամապատասխանությունների հետ19:

____________________

19 Տես, օրինակ` ՀԷՄՍԽ կանոնագրքի 225.37 բաժինը

 

ԱՈՒԴԻՏԻ ՄԻՋԱԶԳԱՅԻՆ ՍՏԱՆԴԱՐՏ 260 (ՎԵՐԱՆԱՅՎԱԾ)
ՀԱՂՈՐԴԱԿՑՈՒՄԸ ԿԱՌԱՎԱՐՄԱՆ ՕՂԱԿՆԵՐՈՒՄ ԳՏՆՎՈՂ ԱՆՁԱՆՑ ՀԵՏ

(Ուժի մեջ է մտնում 2016 թվականի դեկտեմբերի 15-ին կամ այդ ամսաթվից հետո ավարտվող ժամանակաշրջանների ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համար)

 

ԲՈՎԱՆԴԱԿՈՒԹՅՈՒՆ


Պարագրաֆ

 

Ներածություն

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը............................................................................1-3

Հաղորդակցման դերը....................................................................................................4-7

Ուժի մեջ մտնելու ամսաթիվը.........................................................................................8

Նպատակները................................................................................................................9

Սահմանումներ.............................................................................................................10

Պահանջները

Կառավարման օղակներում գտնվող անձինք..........................................................11-13

Հաղորդակցման ենթակա հարցեր..............................................................................14-17

Հաղորդակցման գործընթացը....................................................................................18-22

Փաստաթղթավորումը....................................................................................................23

Կիրառումը և այլ բացատրական նյութեր

Կառավարման օղակներում գտնվող անձինք.........................................................Ա1-Ա8

Հաղորդակցման ենթակա հարցեր..........................................................................Ա9-Ա36

Հաղորդակցման գործընթացը.................................................................................Ա37-Ա53

Փաստաթղթավորումը....................................................................................................Ա54

Հավելված 1. ՈՀՄՍ 1-ում և այլ ԱՄՍ-ներում ներառված հատուկ պահանջներ, որոնք վերաբերում են կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հաղորդակցմանը

Հավելված 2. Հաշվապահական հաշվառման գործելաոճի որակական հատկանիշները

 

«Հաղորդակցումը կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ» աուդիտի միջազգային ստանդարտ (ԱՄՍ) 260-ը (Վերանայված) պետք է դիտարկել «Անկախ աուդիտորի ընդհանուր նպատակները և աուդիտի իրականացումը` համաձայն աուդիտի միջազգային ստանդարտների» ԱՄՍ 200-ի հետ համատեղ:

 

Ներածություն

 

Սույն ԱՄՍ-ի գործողության ոլորտը

1. Սույն Աուդիտի միջազգային ստանդարտն (ԱՄՍ-ն) անդրադառնում է աուդիտորի պատասխանատվությանը` ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի ընթացքում կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ հաղորդակցվելու առումով: Թեև սույն ԱՄՍ-ն կիրառվում է անկախ կազմակերպության կազմակերպաիրավական կառուցվածքից կամ մեծությունից, այնուհանդերձ, կիրառվում են առանձնահատուկ նկատառումներ ցուցակված կազմակերպությունների դեպքում կամ երբ կառավարման օղակներում գտնվող բոլոր անձինք ներգրավված են նաև կազմակերպության ղեկավարման գործընթացում: Սույն ԱՄՍ-ն չի սահմանում պահանջներ կազմակերպության ղեկավարության կամ սեփականատերերի հետ աուդիտորի հաղորդակցմանը վերաբերող հարցերի վերաբերյալ, բացառությամբ, եթե նրանք գտնվում են նաև կառավարման օղակներում:

2. Սույն ԱՄՍ-ն կիրառվում է ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտի համատեքստում, սակայն կարող է նաև ըստ անհրաժեշտության կիրառվել այլ անցյալ ֆինանսական տեղեկատվության աուդիտի նկատմամբ` համապատասխանեցվելով կոնկրետ հանգամանքներին, եթե կառավարման օղակներում գտնվող անձինք պատասխանատու են վերահսկելու այդ այլ անցյալ ֆինանսական տեղեկատվության պատրաստումը:

3. Ընդգծելով ֆինանսական հաշվետվությունների աուդիտում արդյունավետ երկկողմանի հաղորդակցման կարևորությունը` սույն ԱՄՍ-ով սահմանվում է կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հետ աուդիտորի հաղորդակցման ընդգրկուն շրջանակ և ներկայացվում են որոշակի հարցեր, որոնք պետք է հաղորդակցվեն այդ անձանց հետ: Ի լրումն սույն ԱՄՍ-ի պահանջների` հաղորդակցման ենթակա լրացուցիչ հարցեր ներկայացված են մյուս ԱՄՍ-ներում (տես` Հավելված 1-ը): Ի լրումն` ԱՄՍ 265-ը1 սահմանում է որոշակի պահանջներ աուդիտի ընթացքում աուդիտորի կողմից հայտնաբերված կազմակերպության ներքին հսկողության նշանակալի թերությունները կառավարման օղակներում գտնվող անձանց հաղորդակցելու վերաբերյալ: Լրացուցիչ հարցեր, որոնք չեն պահ