ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
ՈՐՈՇՈՒՄ
ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
ՀՀ վերաքննիչ վարչական Վարչական գործ
դատարանի որոշում թիվ ՎԴ/5829/05/23
Վարչական գործ թիվ ՎԴ/5829/05/23 2025 թ.
Նախագահող դատավոր` Ա. Առաքելյան
Դատավորներ` Կ. Գևորգյան
Գ. Սոսյան
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի վարչական պալատը
(այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով`
նախագահող` Հ. Բեդևյան
զեկուցող Լ. Հակոբյան
Ա. Թովմասյան
Ռ. Հակոբյան
Ք. Մկոյան
2025 թվականի դեկտեմբերի 12-ին
գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 23.09.2024 թվականի որոշման դեմ` վարչական գործով ըստ հայցի ԱՁ Լիանա Բաղրամյանի ընդդեմ Կոմիտեի` 26.05.2023 թվականի թիվ 4233095 արձանագրությունն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.
Դիմելով դատարան` ԱՁ Լիանա Բաղրամյանը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի 26.05.2023 թվականի թիվ 4233095 արձանագրությունը:
ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Լ. Բոյաջյան) (այսուհետ` Դատարան) 20.11.2023 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:
ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 23.09.2024 թվականի որոշմամբ ԱՁ Լիանա Բաղրամյանի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է` Դատարանի 20.11.2023 թվականի վճիռը բեկանվել և փոփոխվել է` հայցը բավարարվել է:
Վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ` Արման Մնացականյան):
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:
2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը.
Վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում` ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
i
Վերաքննիչ դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 27-րդ, 28-րդ հոդվածները և 124-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին և 126-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 1-ին կետերը, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 343-րդ և 380-րդ հոդվածները, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածը, ՀՀ կառավարության 03.12.2020 թվականի «Հսկիչ դրամարկղային մեքենային և ցանցային կապի միջոցներին ներկայացվող տեխնիկական պահանջները, հսկիչ դրամարկղային մեքենան հարկային մարմնում գրանցման և գրանցումից հանման կարգը, հսկիչ դրամարկղային մեքենայի կիրառության կանոնները հաստատելու, էլեկտրոնային հսկիչ դրամարկղային մեքենայի էլեկտրոնային կտրոնի դուրսգրման կարգը, էլեկտրոնային հսկիչ դրամարկղային մեքենաների տեխնիկական պահանջները, դրանց հաշվառման, հաշվառումից հանման կարգը, դրանց միջոցով տրամադրվող էլեկտրոնային կտրոնի պարտադիր վավերապայմաններին ներկայացվող, ինչպես նաև ինտերնետային կայքին կամ էլեկտրոնային հավելվածին (էլեկտրոնային առևտրային հարթակին) ներկայացվող պահանջները սահմանելու և Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 2017 թվականի հոկտեմբերի 5-ի N 1318-Ն որոշումն ուժը կորցրած ճանաչելու մասին» թիվ 1976-Ն որոշման (այսուհետ նաև` Թիվ 1976-Ն որոշում) թիվ 3-րդ հավելվածը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Վերաքննիչ դատարանը, բավարարելով հայցվորի վերաքննիչ բողոքը, չի իրականացրել գործում առկա բոլոր ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտում, մասնավորապես, հաշվի չի առել սույն գործում առկա «Z» հաշվետվությունը, հսկիչ գնման ընթացքում կատարված խախտումների վերաբերյալ թիվ 4233095 արձանագրությունը, ուսումնասիրության իրականացման վայրի լուսանկարը, ինչպես նաև տեսաձայնագրությունների օրինակները տրամադրելու վերաբերյալ` հայցվորին ուղղված գրությունը, որոնք բավարար ապացույց են իրավախախտման փաստն արձանագրելու համար: «Z» հաշվետվությունը փաստում է, որ գնում կատարվել է: Իսկ ՀԴՄ սարքի հետ գործողությունների կատարումը փաստում է, որ վաճառքն իրականացվել է տվյալ տնտեսվարողի կողմից: Հակառակ դեպքում ուսումնասիրություն իրականացնող հարկային մարմնի աշխատակիցները չէին կարող հնարավորություն ունենալ կատարելու գործողություններ ՀԴՄ սարքի հետ: Եթե հարկային մարմնի աշխատակիցները հնարավորություն են ունեցել տվյալ ՀԴՄ սարքից արտատպելու «Z» հաշվետվություն, ապա դա տեղի է ունեցել տնտեսվարողի գիտությամբ: Հարկային մարմինը փորձել է ձեռք բերել նաև լրացուցիչ ապացույց, այն է` տվյալ տարածքի տեսաձայնագրությունները:
Սույն դեպքում Վերաքննիչ դատարանն առնվազն պարտավոր էր պատշաճ գնահատել վարչական մարմնի տիրապետման տակ գտնվող բոլոր ապացույցները` դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության սահմաններում:
Սույն վճռաբեկ բողոքի շրջանակներում անհրաժեշտ է, որ Վճռաբեկ դատարանն անդրադառնա այն հարցադրմանը, թե արդյո՞ք իրավաչափ է Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումն առ այն, որ վարչական ակտի կայացման համար հիմք հանդիսացած նյութերով չի հիմնավորվում Կոմիտեի 19.04.2023 թվականի թիվ 4233095 հանձնարարագրի շրջանակներում 21.04.2023 թվականին անհատ ձեռնարկատեր Լիանա Բաղրամյանի մոտ իրականացված հսկիչ գնում կատարված լինելու հանգամանքը:
Վերոգրյալի հիման վրա` բողոքաբերը պահանջել է պահանջել է ամբողջությամբ բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 23.09.2024 թվականի որոշումը և փոփոխել այն` հայցը մերժել կամ գործն ուղարկել ստորադաս դատարան նոր քննության:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.
Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.
1) Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության պետի 19.04.2023 թվականի թիվ 4233095 հանձնարարագրով Ալլա Բադալյանին, Արթուր Խաչատրյանին, Նաթելա Մաթոսյանին և Արմանջ Ավդոյանին հանձնարարվել է ԱՁ Լիանա Բաղրամյանի մոտ իրականացնել հսկիչ գնում` հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների համար սահմանված կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանումն ուսումնասիրելու նպատակով: Որպես ուսումնասիրության իրավական հիմք հանձնարարագրում նշվել են ՀՀ հարկային օրենսգիրքը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 343-րդ հոդվածը և 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 6-րդ կետը (հատոր 1, գ.թ. 38-39):
2) Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության 21.04.2023 թվականի հսկիչ գնման (գնման) ընթացքում կատարված խախտումների վերաբերյալ թիվ 4233095 արձանագրության համաձայն` հարկային տեսուչ Նաթելա Մաթոսյանի կողմից 21.04.2023 թվականին ժամը 17:39-ին ***(1) հասցեում գտնվող գեղեցկության սրահից կատարվեց հսկիչ գնում 3700 դրամի չափով` վարսահարդարման ծառայություն (...), որի դիմաց վճարումը կատարվել է կանխիկ դրամով (.): Վճարված գումարը 20000 դրամ, վերադարձված մանրը` 16000 դրամ (.): Հայկուհի Ալեքսանյանը գումարը չմուտքագրեց ՀԴՄ և համապատասխան գումարի ՀԴՄ կտրոն չտրամադրեց: Ուսումնասիրություն անցկացնող հարկային ծառայողների կողմից ներկայացվեցին ծառայողական վկայականները և ուսումնասիրության հանձնարարագիրը ծանոթացման:
______________________
1) Հանդիսանում է անձնական տվյալ:
Այնուհետև հարկային ծառայող Արմանջ Ավդոյանի կողմից ժամը 17:52-ին ՀԴՄ-ից դուրս բերվեց Z հաշվետվություն 3000 դրամ ընդհանուր գումարով, որում ներառված չէր կատարված վճարման արժեքը: Z հաշվետվությունը դուրս բերելուց հետո կատարված վճարման արժեքը 3700 դրամը, ժամը 17:52-ին մուտքագրվեց ՀԴՄ, դուրս բերվեց ՀԴՄ կտրոն /ԿՀ00001505/: Ժամը 17:52-ին նորից դուրս բերվեց Z հաշվետվությունը 6700 դրամ ընդհանուր գումարով:
Արձանագրությունը ստորագրել են հսկիչ գնում կատարած անձինք:
Արձանագրության «Հարկ վճարող (գործադիր մարմնի ղեկավար) կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձի և հարկ վճարողի անունից ապրանքներ մատակարարող (վաճառող), աշխատանքներ կատարող, ծառայություններ մատուցող և (կամ) դրամական հաշվարկ կատարող աշխատող» հատվածում առկա է գրառում` «ԱՁ Լիանա Բաղրամյանը հրաժարվեց ստորագրել արձանագրությունը և ստանալ իր օրինակը» բովանդակությամբ (հատոր 1, գ.թ. 48-49):
3) Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության կողմից 10.05.2023 թվականին կազմվել է թիվ 4233095 արձանագրության նախագիծը (հատոր 1, գ.թ.51-54):
4) Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության 26.05.2023 թվականի թիվ 4233095 արձանագրությամբ արձանագրվել է, որ ՀՀ ՊԵԿ ՀՎ ԸՀ ՀՏՎ ՓՀՎ ԸՀ թիվ 5 բաժնի հարկային տեսուչ Նաթելա Մաթոսյանի կողմից 21.04.2023 թվականին ժամը 17:39-ին ***(2) հասցեում գործունեություն իրականացնող Լիանա Բաղրամյան Ա/Ձ-ին պատկանող գեղեցկության սրահից կատարվեց հսկիչ գնում 3700 դրամի չափով` վարսահարդարման ծառայություն (...), որի դիմաց վճարվեց 20000 դրամ: Աշխատակցուհի Հայկուհի Ալեքսանյանը (...) վերադարձրեց 16000 դրամ մանրը (...), սակայն վճարված գումարի արժեքը 3700 դրամը (...) չմուտքագրեց ՀԴՄ և համապատասխան գումարի ՀԴՄ կտրոն չտրամադրվեց: Ուսումնասիրություն իրականացնող հարկային ծառայողի կողմից ներկայացվեց ծառայողական վկայականը և ուսումնասիրության հանձնարարագիրը` ծանոթացման: Հարկային տեսուչ Արմանջ Ավդոյանի կողմից ժամը 17:52-ին ՀԴՄ-ից դուրս բերվեց Z-հաշվետվություն` 3000 դրամ ընդհանուր գումարով, որի մեջ ներառված չէր կատարված վճարման արժեքը: Z-հաշվետվությունը դուրս բերելուց հետո կատարված վճարման արժեքը` 3700 դրամը, ժամը 17:52-ին մուտքագրվեց ՀԴՄ, դուրս բերվեց (ԿՀ00001505) ՀԴՄ կտրոնը և ժամը 17:52-ին նորից դուրս բերվեց Z-հաշվետվությունը 6700 դրամ ընդհանուր գումարով: (...):
______________________
2) Հանդիսանում է անձնական տվյալ:
Ուսումնասիրությամբ պարզվել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից խախտվել են ՀՀ հարկային օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 3-րդ կետի պահանջները, այն է` ՀԴՄ կիրառող կազմակերպությունները, անհատ ձեռնարկատերերը և նոտարները կանխիկ դրամով կամ վճարային քարտերի կամ վճարային տեխնոլոգիաների հիման վրա կիրառվող այլ վճարային գործիքների միջոցով դրամական հաշվարկներ իրականացնելիս պարտավոր են ապրանքներ ձեռք բերողին, աշխատանքներ ընդունողին կամ ծառայություններ ստացողին տրամադրել հսկիչ-դրամարկղային մեքենայի կտրոն, ինչպես նաև ՀՀ կառավարության 03.12.2020 թվականի թիվ 1976-Ն որոշման թիվ 3 հավելվածով սահմանված հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների 3-րդ կետի 2-րդ ենթակետի պահանջները (...):
Արդյունքում տնտեսվարող սուբյեկտին ՀՀ հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն առաջադրվել է տուգանք` տվյալ գործունեության իրականացման վայրում տեղադրված հսկիչ դրամարկղային մեքենաներով նախորդ եռամսյակի ընթացքում արձանագրված շրջանառության 05 տոկոսի չափով` 202939 ՀՀ դրամ (հատոր 1, գ.թ. 56-57):
4. ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆԻ ՊԱՏՃԱՌԱԲԱՆՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԸ ԵՎ ԵԶՐԱՀԱՆԳՈՒՄԸ.
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ` նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այն է` առերևույթ առկա է մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտում, քանի որ Վերաքննիչ դատարանի կողմից ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ և 27-րդ հոդվածների խախտման արդյունքում թույլ է տրվել դատական սխալ, որը խաթարել է արդարադատության բուն էությունը, և որի առկայությունը հիմնավորվում է ստորև ներկայացված պատճառաբանություններով.
Վճռաբեկ դատարանը սույն վճռաբեկ բողոքի քննության շրջանակներում անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հսկիչ գնման արդյունքում հայտնաբերված խախտումների վերաբերյալ արձանագրության և հսկիչ դրամարկղային մեքենա (այսուհետ նաև` ՀԴՄ) սարքի «Z» հաշվետվության` որպես տնտեսվարողի կողմից ՀԴՄ կտրոն չտրամադրելու իրավախախտման փաստն արձանագրելու համար բավարար ապացույցներ լինելու հանգամանքին` վերահաստատելով նախկինում արտահայտած դիրքորոշումները:
ՀՀ հարկային օրենսգրքի (այսուհետ նաև` Օրենսգիրք) 328-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկային հսկողությունը հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողությունն է` հարկային մարմնին վերապահված լիազորությունների շրջանակներում հարկային մարմնի (պաշտոնատար անձանց)` Օրենսգրքով նախատեսված գործողությունների ամբողջությունը: Օրենսգրքի կիրառության իմաստով` հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտեր են համարվում Օրենսգրքի 2-րդ հոդվածով սահմանված` հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերը, ինչպես նաև այն իրավական ակտերը, որոնց պահանջների կատարման նկատմամբ հսկողության լիազորություններն այդ իրավական ակտերով վերապահված են հարկային մարմնին:
Օրենսգրքի 333-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետի համաձայն` հարկային հսկողությունը, ի թիվս այլնի, իրականացվում է հարկային ուսումնասիրությունների միջոցով:
Օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկային ուսումնասիրությունը հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում նույն գլխով սահմանված կարգով իրականացվող ընթացակարգ է, որի նպատակն է հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը պարզելը, այդ պահանջների խախտումները կանխելն ու խափանելը, դրանց հայտնաբերելը, նույն բաժնով սահմանված դեպքերում հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված կարգով հարկային պարտավորությունների առաջադրումն ու հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելը:
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի 2-րդ կետի համաձայն` հարկային հսկողության շրջանակներում հարկային ուսումնասիրությունները, ի թիվս այլնի, իրականացվում են արտագնա ուսումնասիրության միջոցով: Ըստ նույն նորմի` արտագնա ուսումնասիրությունը հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների կատարման ճշտությունը պարզելու նպատակով նույն գլխով սահմանված կարգով հարկ վճարողի մոտ իրականացվող ուսումնասիրությունն է:
Օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն` հարկային հսկողության շրջանակներում արտագնա հարկային ուսումնասիրությունների տեսակ է հսկիչ գնումը:
Օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 6-րդ մասի համաձայն` արտագնա հարկային ուսումնասիրություններն իրականացվում են հարկային մարմնի ղեկավարի տված հանձնարարագրի հիման վրա, (...):
Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկ վճարողի հարկման օբյեկտների, հարկման բազաների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման), հաշվարկային փաստաթղթերի դուրսգրման, հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների, արտարժույթի առք ու վաճառքի գործառնությունների գրանցման, ակցիզային դրոշմանիշերով և (կամ) դրոշմապիտակներով դրոշմավորման, «Անկանխիկ գործառնությունների մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքով սահմանված դեպքերում ու կարգով վճարային քարտերով անկանխիկ վճարումներ չընդունելու, այդ թվում` վճարային քարտերով անկանխիկ վճարումներ ընդունելու հնարավորություն չապահովելու կամ կանխիկ դրամով գումարի ընդունման սահմանափակումները չպահպանելու, ինչպես նաև արժութային գործարքների իրականացման համար սահմանված կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանման նկատմամբ ուսումնասիրության նպատակով հարկային մարմինը կարող է իրականացնել հսկիչ գնում (գնումներ):
Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` հսկիչ գնումներն իրականացվում են Օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 6-րդ մասին համապատասխան տրված հանձնարարագրի հիման վրա: (...):
ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 333-րդ հոդվածով սահմանվել են հարկային հսկողության իրականացման եղանակները. հարկային ուսումնասիրությունն այդ եղանակներից մեկն է և իրականացվում է հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում` հարկային մարմինների կողմից կա՛մ հարկային մարմնում` կամերալ (ներքին) ձևով, կա՛մ հարկ վճարողի մոտ` արտագնա եղանակով: Հարկային ուսումնասիրություն իրականացվում է` նպատակ ունենալով պարզելու հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը, հայտնաբերելու, կանխելու և խափանելու այդ պահանջների խախտումները, խախտումների բացահայտման դեպքում` կիրառելու համապատասխան պատասխանատվության միջոցներ: Հարկային ուսումնասիրություններն իրականացվում են նաև հսկիչ գնումների միջոցով, որոնց ընթացքում հսկողություն իրականացնող մարմինը միջոցներ է ձեռնարկում գործարքի կատարման իրավիճակ ստեղծելու համար, որպեսզի ստուգի ապրանքների վաճառքի ընթացքում, աշխատանք կատարելիս կամ ծառայություններ մատուցելիս իրավաբանական անձանց և (կամ) անհատ ձեռնարկատերերի կողմից օրենքի իմպերատիվ պահանջներին նրանց գործողությունների (անգործության) համապատասխանությունը (տե՛ս, Ա/Ձ Անահիտ Վերանյանն ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի թիվ ՎԴ/10397/05/18 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 27.05.2025 թվականի որոշումը):
i
ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է նաև, որ հսկիչ գնումը հարկային հսկողության մեկ այլ` հարկային ուսումնասիրության եղանակ է: Այն, ի թիվս հարկային ստուգման հետապնդած նպատակների, հետապնդում է Օրենսգրքով սահմանված դեպքերում հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված կարգով հարկային պարտավորություններ հարկ վճարողին առաջադրելու և հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելու նպատակ: Հսկիչ գնման, որպես արտագնա հարկային ուսումնասիրության տեսակի, դեպքում նույնպես պահանջվում է փաստական հիմքի` հարկային մարմնի ղեկավարի տված գրավոր հանձնարարագրի առկայություն, որտեղ նշվում են ուսումնասիրության տեսակը, նպատակը և իրավական հիմքերը: Հսկիչ գնման դեպքում գրավոր հանձնարարագրի առկայության մասին ուղղակի պահանջ նախատեսում է Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, որը միաժամանակ սահմանում է դրա ձևին և բովանդակությանը ներկայացվող պահանջները` հղում կատարելով նույն օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 6-րդ մասին (տե՛ս, անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանն ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի թիվ ՎԴ/10397/05/18 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 01.10.2021 թվականի որոշումը):
i
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով հսկիչ գնում իրականացնելու անհրաժեշտ պայմաններին, արձանագրել է, որ (...) հսկիչ գնում կատարելու լիազորությունը կարող է հաստատվել միայն հարկային մարմնի ղեկավարի կամ հարկային տեսչության պետի կողմից տրված գրավոր հանձնարարագրով, որը պետք է պարունակի հետևյալ վավերապայմանները` հսկիչ գնում կատարելու հիմքերը, նպատակը, տնտեսվարող սուբյեկտի տվյալները, հսկիչ գնում իրականացնելու վայրը, ժամկետները, հսկիչ գնում իրականացնող հարկային մարմնի պաշտոնատար անձի տվյալները: Հսկիչ գնումն այլ անձի միջոցով իրականացնելու դեպքում հանձնարարագրում պետք է նշվի նաև այդ անձի տվյալները (տե՛ս, «Սթար Դիվայդ» փակ բաժնետիրական ընկերությունն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի թիվ ՎԴ/5848/05/08 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 06.11.2009 թվականի որոշումը):
Օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կազմակերպությունները, անհատ ձեռնարկատերերը և նոտարները պարտավոր են կանխիկ դրամով կամ վճարային քարտերի կամ վճարային տեխնոլոգիաների հիման վրա կիրառվող այլ վճարային գործիքների միջոցով դրամական հաշվարկներն իրականացնել Կառավարության սահմանած կարգով հարկային մարմնում գրանցված և Կառավարության սահմանած` հսկիչ դրամարկղային մեքենային ներկայացվող տեխնիկական պահանջները բավարարող հսկիչ դրամարկղային մեքենայով:
Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` հսկիչ դրամարկղային մեքենա կիրառող կազմակերպությունները, անհատ ձեռնարկատերերը և նոտարները կանխիկ դրամով կամ վճարային քարտերի կամ վճարային տեխնոլոգիաների հիման վրա կիրառվող այլ վճարային գործիքների միջոցով դրամական հաշվարկներ իրականացնելիս պարտավոր են ապրանքներ ձեռքբերողին, աշխատանքներ ընդունողին կամ ծառայություններ ստացողին տրամադրել հսկիչ դրամարկղային մեքենայի կտրոն:
Նույն նորմը սահմանում է հսկիչ դրամարկղային մեքենայի կտրոնում պարտադիր ներառվող տեղեկատվությունների (տվյալների) ցանկը:
Նույն հոդվածի 7-րդ մասի համաձայն` հսկիչ դրամարկղային մեքենային և ցանցային կապի միջոցներին ներկայացվող տեխնիկական պահանջները, հսկիչ դրամարկղային մեքենան հարկային մարմնում գրանցման և գրանցումից հանման կարգը, հսկիչ դրամարկղային մեքենայի կիրառության կանոնները հաստատում է Կառավարությունը:
Ի կատարումն Օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 7-րդ մասի պահանջի` ՀՀ կառավարության կողմից ընդունվել է ՀՀ կառավարության Թիվ 1976-Ն որոշումը, որով, ի թիվս այլնի, հաստատվել են հսկիչ դրամարկղային մեքենայի կիրառության կանոնները (այսուհետ` Կանոններ): Կանոնների 1-ին կետի համաձայն` հսկիչ դրամարկղային մեքենա կիրառողներն ապրանքներ վաճառելիս կամ աշխատանքներ կատարելիս կամ ծառայություններ մատուցելիս կանխիկ դրամով կամ վճարային քարտերի միջոցով (չիպային, անհպում և մագնիսական), առկայության դեպքում նաև այլ վճարային տեխնոլոգիաների հիման վրա կիրառվող վճարային գործիքներով դրամական հաշվարկները իրականացնում են նույն որոշմամբ հաստատված պահանջները բավարարող ՀԴՄ-ի միջոցով:
Կանոնների 3-րդ կետի համաձայն` գանձապահը պարտավոր է`
1) ՀԴՄ-ի միջոցով մուտքագրել ՀԴՄ կտրոնի վրա տպագրման համար անհրաժեշտ տվյալները, որոշել գնման ընդհանուր գումարը և տեղեկացնել գնորդին կամ պատվիրատուին.
2) ապրանքները հանձնելու պահին` գնորդից կամ կատարված աշխատանքների կամ մատուցված ծառայությունների դիմաց` պատվիրատուից գումար ստանալու դեպքում, իսկ կանխավճարների կամ մասնակի վճարումների դեպքում` գումարը մուտքագրելուց անմիջապես հետո տրամադրել ՀԴՄ կտրոն: (...)
Կանոնների 13-րդ կետի համաձայն` ՀԴՄ օգտագործող անձին արգելվում է կողմնակի անձանց թույլատրել աշխատել ՀԴՄ-ի հետ` բացառությամբ ՀԴՄ-ների կիրառման ստուգում կամ ուսումնասիրություն (հսկիչ գնում) իրականացնող հարկային մարմնի պաշտոնատար անձանց, իսկ անսարքության դեպքում` նաև տեխնիկական սպասարկում իրականացնող մասնագետների:
Կանոնների 14-րդ կետի համաձայն` ՀԴՄ-ի կիրառման, ՀԴՄ-ի միջոցով դրամական հաշվարկների կանոնների պահպանման նկատմամբ հսկողություն իրականացնելու նպատակով հարկային մարմինը հսկիչ գնումներ կատարում է օրենսգրքով սահմանված կարգով:
Կանոնների 17-րդ կետի 2-րդ և 3-րդ ենթակետերի համաձայն` օրենսգրքով սահմանված պատասխանատվություն կիրառելու առումով` ՀԴՄ-ի կիրառության կանոնների խախտում է դիտվում` (...) ՀԴՄ-ի կտրոն չտրամադրելը, այդ թվում` ստացված կանխավճարի դիմաց, գնված ապրանքի կամ ընդունված աշխատանքի կամ ստացված ծառայության արժեքը (այդ թվում` կանխավճարի) չմուտքագրելը կամ դրանց արժեքից ցածր արժեքի (այդ թվում` կանխավճարից ցածր կանխավճարի) մուտքագրումը.
Վերոգրյալ իրավանորմերի վերլուծության արդյունքում ՀՀ վճռաբեկ դատարանը փաստել է, որ ՀԴՄ կտրոնը տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից կանխիկ կամ քարտային վճարով վաճառքի կամ ծառայության մատուցման փաստը հաստատող հարկային փաստաթուղթ է, որն ստեղծվում է էլեկտրոնային ձևով ու տպագրվում և տրամադրվում է հսկիչ-դրամարկղային մեքենայի միջոցով` գնորդի կողմից գնված ապրանքի կամ մատուցված ծառայության դիմաց գումարը վճարելու պահին (կամ անմիջապես գործարքի ավարտին): ՀԴՄ կտրոնը պարունակում է գործարքի մասին տեղեկատվություն, հաստատում է դրա իրականացման փաստը և պետք է համապատասխանի դրամարկղային սարքավորումների օգտագործման մասին ՀՀ օրենսդրության պահանջներին:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ հարկային իրավունքի տեսանկյունից տնտեսվարողի կողմից ՀԴՄ կտրոն տալը երկուստեք էական նշանակություն ունի ոչ միայն հարկ վճարողի` վաճառողի կամ ծառայություն մատուցողի, ու սպառողի` գնորդի, այլ նաև հարկային մարմնի (պետության) համար: Մասնավորապես, ՀԴՄ կտրոն տալն ինքնին հաստատում է տնտեսվարողի և գնորդի կողմից իրականացված գործարքի փաստը, վկայում տնտեսվարողի իրական եկամուտի մասին և, ըստ էության, հարկերի հաշվառման և վճարման երաշխիք է: Նշվածը հարկային մարմնին թույլ է տալիս վերահսկել, որ տնտեսվարողը վճարի հարկերն իր իրական եկամուտների հիման վրա: Մյուս կողմից` սպառողի տեսանկյունից, ՀԴՄ կտրոնը վերցնելը երաշխիք և ապացույց է անորակ, ոչ պատշաճ ապրանքի վերադարձի, երբեմն` ծառայության որակի բողոքարկման, սպառողների իրավունքների պաշտպանության համար դատարան դիմելու համար: Ըստ էության, ՀԴՄ կտրոն տալու օրենսդրի պահանջը նպաստում է հարկային մարմնի կողմից չգրանցված և/կամ թերի գրանցված եկամուտների բացահայտմանը, կանխում է հարկերի վճարումից խուսափելը, խթանում է շուկայում արդար մրցակցությունը:
Ըստ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 381-րդ և 416-րդ հոդվածների, ՀՀ կառավարության 03.12.2020 թվականի թիվ 1976-Ն որոշման դրույթների` տնտեսվարողները պարտավոր են գրանցել բոլոր գործարքները ՀԴՄ սարքերում, իսկ դրանց հաշվառումը պետք է արտացոլվի «Z» հաշվետվությամբ:
Թիվ 1976-Ն որոշման «Հսկիչ դրամարկղային մեքենային և ցանցային կապի միջոցներին ներկայացվող տեխնիկական պահանջներ» վերտառությամբ թիվ 1 հավելվածի 20-րդ կետի համաձայն` ֆիսկալ հաշվետվությունների գեներացման և տպագրման գործառույթը պետք է ապահովի «X» և «Z» տեսակի հաշվետվությունների տպագրում և գեներացում:
Նույն հավելվածի 22-րդ կետի համաձայն` «Z» հաշվետվությունը պետք է պարունակի հետևյալ վավերապայմանները`
1) հարկ վճարողի անվանումն ու հարկային մարմնում հաշվառման համարը.
2) ՀԴՄ-ի գրանցման համարը.
3) հաշվետվության տպման ամսաթիվը (տարին, ամիսը, օրը) և ժամը.
4) ժամանակաշրջանը, որի համար տպվել է հաշվետվությունը.
5) նշված ժամանակահատվածում տպված կտրոնների վերաբերյալ տեղեկատվություն, որում`
ա. մեկօրյա ժամանակահատվածի նշման դեպքում արտացոլվում են տվյալ օրվա ընթացքում տպված կտրոնների համարները, տպման ժամը և յուրաքանչյուր կտրոնի գումարը: Կանխավճարի կտրոնների դեպքում գումարները նշվում են առանձին տողով և նշվում է (Կ),
բ. մեկ օրից ավելի ընտրված ժամանակահատվածի դեպքում արտացոլվում են նշված ժամանակահատվածում ըստ օրերի տպված կտրոնների քանակն ու ընդհանուր գումարը, ընդ որում նույն օրվա դրությամբ իրականացված վաճառքի և վերադարձի կտրոնների գումարները լրացվում են առանձին տողով: Կանխավճարի կտրոնների դեպքում գումարները նշվում են առանձին տողով և նշվում է (Կ).
6) հասույթի բաղադրիչ տարրերի ամփոփ գումարները, ընդհանուր վաճառքի ԱԱՀ-ի գումարը, եթե գործարքն իրականացնողը ԱԱՀ վճարող է և գործարքը ենթակա է ԱԱՀ-ով հարկման, վերադարձի ԱԱՀ-ի գումարը, եթե գործարքն իրականացնողը ԱԱՀ վճարող է, և գործարքը ենթակա է ԱԱՀ-ով հարկման, կանխավճարի գումարը, այդ թվում` վերադարձված կանխավճարի գումարը, ֆիսկալ հասույթի գումարն ու ֆիսկալ հասույթի ԱԱՀ-ի գումարը, եթե գործարքն իրականացնողը ԱԱՀ վճարող է, և գործարքը ենթակա է ԱԱՀ-ով հարկման.
7) դրամարկղում առկա գումարը:
Վերոգրյալ իրավանորմերի համատեքստում ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ հսկիչ գնման եղանակով հարկային ուսումնասիրություն իրականացրած լինելու փաստը կարող է հիմնավորվել նաև «Z» հաշվետվությամբ, որը տրամադրվում է հենց ՀԴՄ սարքի տեխնիկական հիշողությունից` առանց որևէ մարդկային միջամտության, ինչն էլ իր հերթին վկայում է այդ հաշվետվության օբյեկտիվ բնույթի մասին: Այսինքն, «Z» հաշվետվությունն ունի ավտոմատացված բնույթ, ուղղակիորեն ստացվում է ՀԴՄ սարքից և արտացոլում է գործարքների վերաբերյալ օրվա ավարտին կամ օրվա համապատասխան միջակայքին վերաբերող ամփոփ տվյալներ: Հատկանշական է, սակայն, որ «Z» հաշվետվությունը դուրս բերելու համար հարկային մարմինը տվյալ ՀԴՄ սարքով պետք է կատարի գործարք: Ընդ որում, Կանոնների 13-րդ կետի դրույթներից հետևում է, որ ՀԴՄ օգտագործող անձից բացի, այլ անձանց ՀԴՄ-ի հետ աշխատել թույլատրվում է միայն սահմանված բացառությունների պայմաններում, այդ թվում` ՀԴՄ-ների կիրառման ստուգում կամ ուսումնասիրություն (հսկիչ գնում) իրականացնող հարկային մարմնի պաշտոնատար անձանց կողմից: Այսինքն, հսկիչ գնում իրականացրած հարկային մարմինը, համապատասխան լիազորությունները վկայող փաստաթղթերի, այդ թվում` հսկիչ գնում իրականացնելու հանձնարարագրի ներկայացումից հետո, բացառապես տնտեսվարողի իմացությամբ և թույլտվությամբ, կարող է ՀԴՄ սարքից հանել «Z» հաշվետվությունը:
i
Վերոգրյալի հիման վրա ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ, ըստ էության, «Z» հաշվետվությունը և հարկային մարմնի կողմից կազմված` տնտեսվարողի կողմից թույլ տրված իրավախախտումների վերաբերյալ արձանագրությունը ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ, 26-րդ և 27-րդ հոդվածների իմաստով հանդիսանում են բավարար ապացույցներ` հարկային ուսումնասիրության ընթացքում տնտեսվարողի կողմից ՀԴՄ կտրոն չտրամադրելը որպես հարկային իրավախախտում որակելու և տնտեսվարողի նկատմամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածով սահմանված տուգանք նշանակելու համար (տե՛ս, «Ռոբ-Արթ» ՍՊ ընկերությունն ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի թիվ ՎԴ/4099/05/23 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 29.09.2025 թվականի որոշումը):
Վերոնշյալ իրավական դիրքորոշումների կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.
Դատարանի 20.11.2023 թվականի վճռով հայցը մերժվել է: Դատարանն արձանագրել է, որ «(...)» վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափությունը գնահատելու համար անհրաժեշտ է պարզել հսկիչ գնում իրականացնելու համար հանձնարարագրով սահմանված հիմքի առկայության հանգամանքը` արդյոք առկա է հսկիչ գնում իրականացնելու հանձնարարագրով սահմանված հիմքը:
Ուսումնասիրելով վիճարկվող որոշման հիմքում ընկած վարչական վարույթի նյութերը` Դատարանն արձանագրում է, որ պատասխանողի կողմից առարկությանը կից Դատարան է ներկայացվել ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության պետ Արմեն Սաֆարյանի 24.03.2023 թվականի թիվ Ն/71-5/50518-2023 գրությունը, որին կից ներկայացվել է 19.04.2023 թվականի թիվ 4233095 հանձնարարագրի հրապարակման համար հիմք հանդիսացած մոնիտորինգային համակարգի միջոցով իրականացվող վերլուծության արդյունքների վերաբերյալ փաստաթուղթ, որի բովանդակության ուսումնասիրությունից պարզ է դառնում, որ 2023 թվականի ապրիլ ամսվա վերլուծությունների արդյունքներով ռիսկային գնահատված հարկ վճարողների ցանկում է սույն գործով հայցվոր անհատ ձեռնարկատեր Լիանա Բաղրամյանը, որպես հսկողության տեսակ առաջարկվել է իրականացնել հսկիչ գնում:
Վերոգրյալի հաշվառմամբ Դատարանն արձանագրում է, որ հայցվորի կողմից որպես վիճարկվող վարչական ակտի անվավերության հիմք նշված հսկիչ գնում իրականացնելու փաստական և իրավական հիմքերի բացակայության փաստարկն անհիմն է:
Անդրադառնալով հայցվորի կողմից վիճարկվող վարչական ակտի անվավերության վերաբերյալ մյուս փաստարկին` այն է հսկիչ գնման համար ֆինանսական միջոցների հատկացման հարցին, Դատարանն արձանագրում է, որ դա հայցվորի իրավունքներին չի առնչվում, քանզի հսկիչ գնման ֆինանսավորման հարցը հարկային մարմնի ներքին հարցն է, որը վերաբերում է պետության ֆինանսների օգտագործման և հարկային ծառայողի աշխատանքային իրավունքներին, հետևաբար հայցվորն օրենքով չունի իրավունք այս հարցերի նկատմամբ դատական վերահսկողություն պահանջելու:
Բացի այդ Դատարանն արձանագրում է, որ ՀՀ կառավարության 16.02.2023 թվականի «Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 2017 թվականի հուլիսի 27-ի թիվ 904-Ն որոշման մեջ փոփոխություններ և լրացում կատարելու մասին» թիվ 196-Ն որոշմամբ թիվ 904-Ն որոշման 6-րդ կետն ուժը կորցրած է ճանաչվել, որոշումն ուժի մեջ է մտել 17.02.2023 թվականին, հետևաբար սույն գործով վիճարկվող 26.05.2023 թվականի թիվ 4233095 արձանագրության կազմման համար հիմք հանդիսացած 19.04.2023 թվականի թիվ 4233095 հանձնարարագրի տրման իրավահարաբերության առաջացման պահին վերոնշյալ կարգի` հայցվորի կողմից վկայակոչված 6-րդ կետի իրավակարգավորումները չեն տարածվում:
Ամփոփելով վերոգրյալը Դատարանն արձանագրում է, որ հանձնարարագրի հիման վրա ՀՀ կառավարության սահմանված կարգով միջնորդագրով պաշտոնատար անձանց գումար տրամադրված լինելու ապացույցի բացակայության վերաբերյալ հայցվորի կողմից ներկայացված փաստարկը ևս անհիմն է:
Անդրադառնալով հսկիչ գնում իրականացված չլինելու վերաբերյալ հայցվորի փաստարկին, Դատարանը նկատում է, որ վարչական վարույթի նյութերով հաստատվում է հայցվորին վերագրվող` ՀԴՄ կտրոն չտրամադրելու փաստը: Ըստ 26.05.2023 թվականի արձանագրության` հարկային տեսուչը 21.04.2023 թվականին, ժամը 17:39-ի սահմաններում հայցվորին պատկանող գեղեցկության սրահից կատարել է հսկիչ գնում, 17:52-ի սահմաններում` «հարկային տեսուչ Արմանջ Ավդոյանի կողմից ժամը 17:52-ին ՀԴՄ-ից դուրս բերվեց «Z» հաշվետվություն` 3000 դրամ ընդհանուր գումարով, որի մեջ ներառված չէր կատարված վճարման արժեքը: «Z» հաշվետվությունը դուրս բերելուց հետո կատարված վճարման արժեքը` 3700 դրամը, ժամը 17:52-ին մուտքագրվեց ՀԴՄ, դուրս բերվեց կտրոն /ԿՀ 00001505/ և ժամը 17:52-ին նորից դուրս բերվեց «Z» հաշվետվությունը` 6700 դրամ ընդհանուր գումարով»: Վարույթի նյութերում առկա է 21.04.2023 թվականին, ժամը 17:52-ին տպված 6700 դրամի չափով ՀԴՄ կտրոնի օրինակը:
Նման պայմաններում վարչական վարույթի ընթացքում ձեռք բերված ապացույցները ողջամտորեն հաստատում են, որ 21.04.2023 թվականին անհատ ձեռնարկատեր Լիանա Բաղրամյանին պատկանող ***(3) հասցեում գործունեություն ծառայող գեղեցկության սրահում կատարվել է հսկիչ գնում, որի դիմաց չի տրամադրվել ՀԴՄ կտրոն, հսկիչ գնում կատարող տեսուչների կողմից ՀԴՄ-ից դուրս է բերվել «Z» հաշվետվություն` 0 դրամ ընդհանուր գումարով, որում ներառված չէ կատարված վճարման արժեքը: «Z» հաշվետվությունը դուրս բերելուց հետո կատարված վճարման արժեքը` 3700 դրամը, ժամը 17:52-ին մուտքագրվել է ՀԴՄ, և դուրս բերվել թիվ 00001505 կտրոնը, ժամը 17:52-ին նորից դուրս է բերվել «Z» հաշվետվությունը` 6700 դրամ ընդհանուր գումարով:
______________________
3) Հանդիսանում է անձնական տվյալ:
Նշված փաստը հերքող այլ տվյալներ և ապացույցներ հայցվորի կողմից չի ներկայացվել, հետևաբար Դատարանն արձանագրում է, որ հայցվորի` հսկիչ գնում կատարված չլինելու փաստարկը ևս անհիմն է:
Ելնելով վերոգրյալից` Դատարանն արձանագրում է, որ հայցվորի ներկայացրած բոլոր փաստարկներն անհիմն են` վերը բերված պատճառաբանությամբ, ուստի հայցը ենթակա է մերժման ամբողջությամբ: (...)»:
Վերաքննիչ դատարանի որոշմամբ ԱՁ Լիանա Բաղրամյանի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է` Դատարանի 20.11.2023 թվականի վճիռը բեկանվել և փոփոխվել է` հայցը բավարարվել է: Վերաքննիչ դատարանն արձանագրել է, որ «(...) տվյալ դեպքում հսկիչ գնում կատարված լինելու փաստի ապացուցման պարտականությունը կրում է պատասխանող վարչական մարմինը, սակայն սույն գործով վերջինիս կողմից չի ներկայացվել որևէ պատշաճ թույլատրելի և վերաբերելի ապացույց փաստացի գնում կատարված լինելու վերաբերյալ: Ըստ այդմ, ստուգումն իրականացնող անձինք արձանագրությամբ արձանագրված խախտումը հայցվորին վերագրելով, այսինքն` կարևորելով հսկիչ գնման փաստը և դրա արդյունքում գումարը ՀԴՄ չմուտքագրելն ու կտրոն չտրամադրելը, ոչ ակտով և ոչ էլ դատաքննությամբ չեն հիմնավորել հիշյալ հսկիչ գնումը փաստացի կատարելու հանգամանքը, ինչը նշանակում է, որ խախտման փաստը հաստատված չէ:
Ինչ վերաբերվում է Z հաշվետվության և ՀԴՄ կտրոնի պատճեններին, ապա, վերաքննիչ դատարանի գնահատմամբ, դրանցով չի հաստատվում հարկային տեսուչ Նաթելա Մաթոսյանի կողմից 21.04.2023 թվականին` ժամը 17:39-ին, 3700 ՀՀ դրամի չափով հսկիչ գնում կատարված լինելու փաստը, քանի որ վիճարկվող ակտում նշված Z հաշվետվության դուրս բերմամբ, վճարման արժեքի ՀԴՄ մուտքագրմամբ, ՀԴՄ-ի կտրոնի դուրս բերմամբ որևէ կերպ չի ապացուցվում այն հանգամանքը, որ հայցվորի մոտ հենց վիճարկվող ակտում նշված ժամանակ է կատարվել քննարկվող հսկիչ գնումը:
Ելնելով վերոգրյալ իրավանորմերից, փաստերից, եզրահանգումներից և պատճառաբանություններից Վերաքննիչ դատարանը գտնում է, որ վիճելի է մնում հայցվորի կողմից ՀԴՄ կիրառության կանոնների խախտման փաստը, ուստի Վերաքննիչ դատարանը գտնում է, որ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 1-ին մասի իմաստով դրա բացասական հետևանքները պետք է կրի ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեն: (...)»:
Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է.
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատարանը նույն օրենսգրքով սահմանված կարգով ձեռք բերված ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը:
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 26-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` վերաբերելի է այն ապացույցը, որն ավելի կամ պակաս հավանական է դարձնում վեճը լուծելու համար էական նշանակություն ունեցող որևէ փաստի գոյությունը, քան այն կլիներ առանց այդ ապացույցի: Ոչ վերաբերելի ապացույցն անթույլատրելի է:
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` գործի հանգամանքները, որոնք, օրենքի կամ այլ իրավական ակտի համաձայն, պետք է հաստատվեն միայն որոշակի ապացույցներով, չեն կարող հաստատվել այլ ապացույցներով:
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 27-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ:
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` դատարանը դատական ակտի մեջ պետք է պատճառաբանի նման համոզմունքի ձևավորումը:
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` եթե բոլոր ապացույցները հետազոտելուց հետո գործի ելքը պայմանավորող որևէ փաստ մնում է չապացուցված, ապա դրա բացասական հետևանքները կրում է այդ փաստի ապացուցման բեռը կրող կողմը:
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն` ապացուցման բեռը կրում է` վիճարկման հայցով` վարչական մարմինը, որն ընդունել է միջամտող վարչական ակտը` դրա համար հիմք ծառայած փաստերի մասով:
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 124-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն` վարչական դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելիս գնահատում է ապացույցները:
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափությունը որոշվում է այդ ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթում ձեռք բերված ապացույցների շրջանակում (...):
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկով անդրադառնալով վերը նշված նորմերի վերլուծությանը, արձանագրել է, որ դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելու նպատակով գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով: Ապացույցների հետազոտումը դատական ապացույցների անմիջական ընկալումն ու վերլուծությունն է` դրանցից յուրաքանչյուրի վերաբերելիությունը, թույլատրելիությունն ու արժանահավատությունը որոշելու և գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունը հաստատելու համար դրանց համակցության բավարարությունը պարզելու նպատակով, իսկ ապացույցների գնահատումը ենթադրում է ապացույցների տրամաբանական և իրավաբանական որակում` դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Ապացույցների գնահատումը` որպես ապացուցման գործընթացի տարր, մտավոր, տրամաբանական գործունեություն է, որի արդյունքում դատարանի կողմից եզրահանգում է արվում ապացույցներից յուրաքանչյուրի թույլատրելիության, վերաբերելիության, հավաստիության և ապացուցման առարկայի մեջ մտնող հանգամանքների բացահայտման համար ապացույցների համակցության բավարարության մասին: Վարչադատավարական օրենսդրության համաձայն` դատարանը գործում եղած բոլոր ապացույցները գնահատում է ներքին համոզմամբ, որը պետք է հիմնված լինի գործում առկա բոլոր ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտության վրա: ՀՀ վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարել նշել, որ թեև ներքին համոզմունքը սուբյեկտիվ կատեգորիա է, այդուհանդերձ օրենսդիրն այն դիտարկում է որպես ապացույցների գնահատման միջոց, որը հանգեցնում է իրավական գնահատականների, հետևաբար և դատավարական օրենսդրությամբ նախատեսել է դրա օբյեկտիվության ապահովմանն ուղղված որոշակի երաշխիքներ, մասնավորապես`
1) որպես դատարանի ներքին համոզմունքի օբյեկտիվ հիմք պետք է հանդիսանա գործում եղած ամեն մի ապացույցի և ապացույցների համակցության բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտությունը,
2) դատարանն ազատ է ապացույցների գնահատման գործում:
Ներքին համոզմամբ ապացույցների ազատ գնահատումը ենթադրում է, որ դատարանը կաշկանդված չէ տվյալ ապացույցին գործին մասնակցող և այլ անձանց տված գնահատականներով և արտահայտած կարծիքներով:
Դատարանի կողմից ապացույցների գնահատման արդյունքներն արտացոլվում են դատական ակտի պատճառաբանական մասում, որտեղ դատարանը պետք է մատնացույց անի այն ապացույցները, որոնց վրա կառուցում է իր եզրահանգումներն ու հետևությունները, ինչպես նաև այն դատողությունները, որոնցով հերքում է այս կամ այն ապացույցը: Դատական ակտը միայն այն դեպքում կարող է համարվել պատշաճորեն պատճառաբանված, երբ դրա պատճառաբանական մասում դատարանը ցույց է տվել ապացույցների գնահատման հարցում իր ներքին համոզմունքի ձևավորման հիմքերը: Այսպիսով, ապացույցների գնահատման արդյունքում ձևավորված ներքին համոզմունքն իրավական նշանակություն է ստանում և օբյեկտիվացվում դատական ակտերին ներկայացվող` հիմնավորվածության և պատճառաբանվածության օրենսդրական պահանջի միջոցով (տես, Հայկ Սիմոնյանն ընդդեմ Գյումրու համայնքապետարանի թիվ ՎԴ/0173/05/18 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 19.11.2021 թվականի որոշումը):
Սույն գործում առկա ապացույցների համաձայն` Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության 19.04.2023 թվականի թիվ 4233095 հանձնարարագրով հանձնարարվել է ԱՁ Լիանա Բաղրամյանի մոտ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների համար սահմանված կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանումն ուսումնասիրելու նպատակով իրականացնել հսկիչ գնում: Հանձնարարագրով, որպես ուսումնասիրության իրավական հիմք, վկայակոչվել են ՀՀ հարկային օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի և 345-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 6-րդ կետի դրույթները:
Գործում առկա է Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության կողմից 21.04.2023 թվականին կազմված թիվ 4233095 արձանագրությունը, որի համաձայն` հարկային տեսուչ Նաթելա Մաթոսյանի կողմից 21.04.2023 թվականին ժամը 17:39-ին ***(4) հասցեում գտնվող գեղեցկության սրահից կատարվեց հսկիչ գնում 3700 դրամի չափով` վարսահարդարման ծառայություն (...), որի դիմաց վճարումը կատարվել է կանխիկ դրամով (...): Վճարված գումարը 20000 դրամ, վերադարձված մանրը 16000 դրամ (...): Հայկուհի Ալեքսանյանը գումարը չմուտքագրեց ՀԴՄ և համապատասխան գումարի ՀԴՄ կտրոն չտրամադրեց: Ուսումնասիրություն անցկացնող հարկային ծառայողների կողմից ներկայացվեցին ծառայողական վկայականները և ուսումնասիրության հանձնարարագիրը ծանոթացման: Այնուհետև հարկային ծառայող Արմանջ Ավդոյանի կողմից ժամը 17:52-ին ՀԴՄ-ից դուրս բերվեց Z հաշվետվություն 3000 դրամ ընդհանուր գումարով, որում ներառված չէր կատարված վճարման արժեքը: Z հաշվետվությունը դուրս բերելուց հետո կատարված վճարման արժեքը 3700 դրամը, ժամը 17:52-ին մուտքագրվեց ՀԴՄ դուրս բերվեց ՀԴՄ կտրոն /ԿՀ00001505/: Ժամը 17:52-ին նորից դուրս բերվեց Z հաշվետվությունը 6700 դրամ ընդհանուր գումարով:
______________________
4) Հանդիսանում է անձնական տվյալ:
Միաժամանակ, վարչական վարույթի նյութերում առկա են 21.04.2023 թվականին, ժամը 17:52-ին, ՀԴՄ-ից 3000.00 ՀՀ դրամ ընդհանուր գումարով դուրս բերված «Z» հաշվետվության, ինչպես նաև 21.04.2023 թվականին, ժամը 17:52-ին, ՀԴՄ-ից 6700.00 ՀՀ դրամ ընդհանուր գումարով դուրս բերված «Z» հաշվետվության պատճենները:
Վերոհիշյալ իրավական դիրքորոշումների կիրառմամբ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ վարչական վարույթի նյութերում առկա` Կոմիտեի հարկ վճարողների ընթացիկ հսկողության հարկային տեսչություն-վարչության կողմից 21.04.2023 թվականին կազմված թիվ 4233095 արձանագրությունը և Z» հաշվետվություններում բովանդակվող տվյալներն իրենց համակցության մեջ հաստատում են 21.04.2023 թվականի թիվ 4233095 արձանագրությամբ նշված այն փաստերը, որ տնտեսվարողի մոտ կատարվել է հսկիչ գնում, կատարված ծառայության մատուցման դիմաց հսկիչ գնման շրջանակներում վճարված գումարն իրավասու աշխատակցի կողմից ՀԴՄ սարք չի մուտքագրվել և ՀԴՄ կտրոն չի տրամադրվել:
Նման պայմաններում, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով հիմնավորվում է տնտեսվարողի կողմից իրավախախտում թույլ տրված լինելու հանգամանքը, որպիսի պայմաններում ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ և 27-րդ հոդվածների խախտման արդյունքում Վերաքննիչ դատարանի կողմից կայացվել է սխալ դատական ակտ:
Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունները` վճռաբեկ բողոքի նշված հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 152-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու և գործը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարան նոր քննության ուղարկելու համար, որի շրջանակներում անհրաժեշտ է անդրադառնալ վերաքննիչ բողոքի մյուս հիմքերին:
5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:
Վճռաբեկ դատարանը, նկատի ունենալով այն, որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, և գործն ուղարկվում է նոր քննության, գտնում է, որ տվյալ պարագայում դատական ծախսերի բաշխման հարցին պետք է անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:
Հաշվի առնելով վերը շարադրված հիմնավորումները և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 23.09.2024 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարան` նոր քննության:
2. Դատական ծախսերի բաշխման հարցին անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:
3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:
Նախագահող` Հ. Բեդևյան
Զեկուցող` Լ. Հակոբյան
Ա. Թովմասյան
Ռ. Հակոբյան
Ք. Մկոյան
https://www.cassationcourt.am/precedent/precedent-single-decision/ administrative-cases/3086