ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
ՈՐՈՇՈՒՄ
ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
ՀՀ վերաքննիչ վարչական Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0260/05/15
դատարանի որոշում 2021 թ.
Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0260/05/15
Նախագահող դատավոր` Կ. Մաթևոսյան
Դատավորներ` Կ. Բաղդասարյան
Կ. Ավետիսյան
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական
պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով`
նախագահող Ռ. Հակոբյան
զեկուցող Ա. Բարսեղյան
Ս. Անտոնյան
Հ. Բեդևյան
Մ. Դրմեյան
Գ. Հակոբյան
Ս. Միքայելյան
Ա. Մկրտչյան
Տ. Պետրոսյան
Է. Սեդրակյան
Ն. Տավարացյան
2021 թվականի նոյեմբերի 09-ին
գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 19.07.2019 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «Հրազդանի կենտրոնական մարզադաշտ» ՓԲԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ Կոմիտեի` 08.09.2014 թվականի թիվ 1004376 ստուգման ակտը մասնակիորեն` 1-ին և 5-րդ կետերով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու մասերով, վերացնելու պահանջի մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը
Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է մասնակիորեն վերացնել 08.09.2014 թվականի թիվ 1004376 ակտը` 1-ին և 5-րդ կետերով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու մասերով:
ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Դիլանյան) 17.03.2016 թվականի որոշմամբ վերակազմակերպման հիմքով ՀՀ ֆինանսների նախարարությունը փոխարինվել է իրավահաջորդով` Կոմիտեով:
ՀՀ վարչական դատարանի 31.05.2016 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է. մասնակի` ակտի 1-ին և 5-րդ կետերով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու մասերով, անվավեր է ճանաչվել 08.09.2014 թվականին կայացված թիվ 1004376 ակտը:
ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (նախագահող` Ա. Առաքելյան, դատավորներ` Ք. Մկոյան, Գ. Ղարիբյան) 06.06.2017 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է, ՀՀ վարչական դատարանի 31.05.2016 թվականի վճիռը բեկանվել, և գործն ուղարկվել է ՀՀ վարչական դատարան` լրիվ ծավալով նոր քննության:
ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Հարությունյան) (այսուհետ` Դատարան) 05.03.2018 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է. մասնակի` 1-ին և 5-րդ կետերով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու մասերով, անվավեր է ճանաչվել 08.09.2014 թվականին կայացված թիվ 1004376 ակտը:
ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 19.07.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 05.03.2018 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:
Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ` Արման Մնացականյան):
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:
2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը
Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
i
Վերաքննիչ դատարանը սխալ է մեկնաբանել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 4-րդ հոդվածի 3.1-րդ կետի վերջին պարբերությունը, 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ կետը, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածի 1-ին մասը, չի կիրառել նույն օրենքի 55-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, որը պետք է կիրառեր:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ նախաքննության ընթացքում մասնագիտական ստուգում նշանակելու մասին որոշմամբ, ըստ էության, նշվում են այն հարցերը, որոնք ենթակա են պարզման ստուգման ժամանակ, տրամադրվում են հաշվարկների համար համապատասխան ելակետային տվյալներ, ինչը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ արտահերթ ստուգման հնարավորություն է ստեղծում: Այսինքն` մասնագիտական ստուգում նշանակելու մասին որոշումն իրենից ներկայացնում է ինքնուրույն անհատական իրավական ակտ, որն ունի իրավական ուժ, ենթակա է բողոքարկման տնտեսվարողի կողմից և պարտադիր է հարկային մարմնի համար:
Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է այն հանգամանքը, որ հարկային մարմինը հետաքննության մարմնից արդեն իսկ ստացել է բավարար տեղեկություն այն մասին, որ Ընկերության կողմից մատուցվել են ծառայություններ: Ընդ որում, այդ տեղեկությունները ներառված էին նաև հետաքննիչի` ստուգում նշանակելու մասին որոշման մեջ: Ընկերությունը, ունենալով իրավական հնարավորություն բողոքարկելու հետաքննիչի որոշումը, այն չի բողոքարկել, որի պայմաններում չի կարող կասկածի տակ դրվել դրա իրավաչափությունը, առավել ևս` դրանում առկա փաստերի իսկությունը:
Բացի այդ, Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ վիճարկվող վարչական ակտին կից ներկայացված աղյուսակներով, ինչպես նաև վարչական վարույթի նորմերով հիմնավորվում է այն փաստական հանգամանքների ամբողջությունը, որոնք կազմում են իրավախախտման նկարագրությունը, ինչպես նաև առաջադրված հարկային պարտավորությունների հիմնավորումները և պատճառաբանությունները: Ակտին կցված փաստաթղթերը հանդիսանում են դրա անբաժանելի մասը, ուստի դրա հիմնավորվածության հարցը քննարկելիս դատարանը պարտավոր է բացի ստուգման ակտի բուն տեքստից ուսումնասիրության առարկա դարձնել նաև այդ փաստաթղթերը:
Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 19.07.2019 թվականի որոշումը և այն փոփոխել` հայցը մերժել կամ գործն ուղարկել նոր քննության:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը
Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.
i
1. Կոմիտեի հետաքննության վարչության առաջին բաժնի հետաքննիչ Վ. Զաքարյանը, 22.07.2013 թվականի «Ընկերությունում ստուգում նշանակելու մասին» որոշմամբ վերանայելով Ընկերության վերաբերյալ նախապատրաստվող նյութերը, պարզել է, որ Կոմիտեի Շենգավիթի ՀՏ պետի` 17.04.2013 թվականի թիվ 32-5/375812/-13 գրությամբ Կոմիտեի հետաքննության վարչության 1-ին բաժին փաստաթղթեր են ստացվել Ընկերության վերաբերյալ: Կոմիտեի հետաքննության վարչության 1-ին բաժնում նյութերի նախապատրաստման ընթացքում պարզվել է, որ Ընկերությանը պատկանող Երևանի Հրազդանի կիրճ թիվ 4/1 հասցեում գտնվող ըստ ներկայացված սխեմաների «Հրազդան» մարզադաշտին հարակից տարածքն ընդգրկված է որպես ավտոկանգառի ծառայություն մատուցելու համար նախատեսված տարածք, որում կազմակերպչի կողմից վաճառատեղեր չեն տեղաբաշխված, սակայն նշված տարածք կատարված այցելությամբ պարզվել է, որ տվյալ հատվածում յուրաքանչյուր շաբաթ և կիրակի օրերին իրականացվում է մանրամեծածախ առևտուր: Միաժամանակ պարզվել է, որ նշված տարածքում իրականացվող գործունեությունը չի կարող համարվել տոնավաճառ, քանի որ «Առևտրի և ծառայությունների մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի 18-րդ մասով և 9-րդ մասի 9-րդ կետով սահմանվում է, որ տոնավաճառները կազմակերպում են տեղական ինքնակառավարման մարմինները շաբաթ, կիրակի և օրենքով սահմանված տոնական օրերին, այսինքն` տվյալ պարագայում ՀՀ կառավարության 05.03.2009 թվականի թիվ 287-Ն որոշմամբ հաստատված առևտրի իրականացման վայրի կազմակերպման գործունեության լիցենզավորման կարգի պահանջները տարածվում են Ընկերության` առևտրի իրականացման վայրի կազմակերպման գործունեության սխեմայով նշված տարածքի վրա: Նյութերի նախապատրաստման ընթացքում պարզվել է, որ վերը նշված տարածքում շաբաթ և կիրակի օրերին ընդհանուր 538 տաղավարներում առևտրային գործունեության են իրականացնում, ըստ կնքված պայմանագրերի, 481 ֆիզիկական անձինք, որոնց ամսական վարձավճարները տատանվում են 167.000-188.000 ՀՀ դրամի սահմաններում: Միաժամանակ պարզվել է, որ նշված անձինք յուրաքանչյուր ամիս վճարում են 10.000-12.000 ՀՀ դրամ` անվտանգության ծառայության համար, 19 անձ` 40.000-60.000 ՀՀ դրամ` սեփական ավտոմեքենայով տարածք մուտք գործելու համար, իսկ 10 անձ` 4.000-20.000 դրամ` պահեստային մասից օգտվելու համար: Նկատի ունենալով, որ Ընկերության հարկային պարտավորությունների վերջնական չափը որոշելու համար անհրաժեշտ է կատարել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում, ուստի` ղեկավարվելով ՀՀ քրեական դատավարության օրենսգրքի 57-րդ հոդվածով` որոշվել է Ընկերությունում նշանակել պետական բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում 01.01.2010 թվականից մինչև 01.07.2013 թվականն ընկած ժամանակահատվածում (հատոր 2-րդ, գ.թ. 12):
2. Կոմիտեի նախագահի 07.08.2013 թվականի թիվ 1004376 հանձնարարագրի համաձայն` Կոմիտեի օպերատիվ հետախուզության վարչության կազմակերպական և տեղեկատվական բաժնի աշխատակիցներին, Շենգավիթի հարկային տեսչության ստուգումների բաժնի հարկային տեսուչներին հանձնարարվել է Ընկերությունում Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ հարկային մարմնին վերապահված իրավասության սահմաններում տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքների և այլ իրավական ակտերի հիման վրա հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների, հաշվարկների և այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը պարզելու, Հայաստանի Հանրապետության օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելու նպատակով անցկացնել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում (հատոր 1-ին, գ.թ. 102):
3. Ընկերությունում իրականացված ստուգման արդյունքներով 08.09.2014 թվականին կազմվել է թիվ 1004376 ակտը, որի 1-ին կետով Ընկերությանն առաջադրվել է շահութահարկի գծով 25.767.539 ՀՀ դրամի, իսկ 5-րդ կետով` ԱԱՀ-ի գծով 27.131.842 ՀՀ դրամի հարկային լրացուցիչ պարտավորություն: Ստուգման ակտի 1-ին կետով, մասնավորապես, նշվել է. «1. Ստուգումը կատարվել է Կոմիտեի Հետաքննության վարչության առաջին բաժնի հետաքննիչ Վ. Զաքարյանի 22.07.2013 թվականի «Ստուգում նշանակելու մասին» որոշմամբ, հետաքննության և քննչական վարչություններից ստացված նյութերի, Կոմիտեի տեղեկատվական բազայում առկա տվյալների և Ընկերության կողմից ներկայացված փաստաթղթերի հիման վրա: Այդ առումով հարկային պարտավորությունների հաշվարկման նպատակով ՀՀ ՖՆ ՕՀ և ՆԱ ԳՎ ՕՀ վարչության պետի կողմից ընդունվել է 07.07.2014 թվականի թիվ որոշումը «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի կիրառման համար` հիմք ընդունելով օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունները: Համաձայն Կոմիտեի հետաքննչական և քննչական վարչություններից ստացված նյութերի և բացատրությունների` Ընկերությունը մատուցված ծառայությունների դիմաց ստացված հասույթը պակաս է ցույց տվել(...)»: Ստուգման ակտի 5-րդ կետով, մասնավորապես, նշվել է հետևյալը. «Ստուգումը կատարվել է Կոմիտեի հետաքննության և քննչական վարչություններից ստացված նյութերի, Կոմիտեի տեղեկատվական բազայում առկա տեղեկությունների և Ընկերության կողմից ներկայացված փաստաթղթերի հիման վրա: Ստուգմամբ պարզվել է, որ Ընկերությունը, խախտելով «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի պահանջները, հարկվող շրջանառությունը պակաս է ցույց տվել (...)»: Ստուգման ակտի նախագծին կից ներկայացվել են թվով 15 աղյուսակ, որոնք տեղեկություններ են պարունակում այն մասին, թե հետաքննության վարչությունում այս կամ այն անձի տված բացատրություններով, ըստ տարիների, որքան են կազմում անվտանգության ծառայության, մեքենայով տարածք մուտք գործելու և պահեստային մասից օգտվելու համար կատարված վճարումները (հատոր 1-ին, գ.թ. 9-46):
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը
i
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ` նույն հոդվածի 2-րդ մասի 3-րդ կետի իմաստով, այն է` Վերաքննիչ դատարանի կողմից կիրառված, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառման կապակցությամբ առկա է իրավունքի զարգացման խնդիր.
Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը. արդյո՞ք հարկային մարմինը կարող է կիրառել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու իր լիազորությունը, հիմնվելով միայն օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունների վրա, այն դեպքում, երբ այդ տեղեկությունները պարունակում են հակասական տվյալներ:
i
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` ստուգումն օրենքի հիման վրա իրականացվող ընթացակարգ է, որով պարզվում է տնտեսավարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ նախատեսված հայտարարագրերի, հարկերի և պարտադիր այլ վճարների գծով նախատեսված հաշվարկների, ելակետային տվյալների, այլ փաստաթղթերի (այսուհետ` հաշվետվություն) արժանահավատությունը և վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունն օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին:
Նույն հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն` ստուգումները կարող են լինել թեմատիկ` ուղղված տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության հետ կապված առանձին տարրերի փաստացի իրավիճակը պարզելուն, կամ համալիր` ուղղված տնտեսավարող սուբյեկտի ամբողջ ֆինանսատնտեսական գործունեության փաստացի իրավիճակը պարզելուն: Թեմատիկ են հարկային, մաքսային, պարտադիր սոցիալական ապահովության, բնօգտագործման, բնապահպանական և օրենքով սահմանված այլ պարտադիր վճարների հաշվարկման ու վճարման ճշտությունը պարզելուն ուղղված ստուգումները, պետական բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների ճշտության ստուգումները (...):
Նույն օրենքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ստուգման նպատակը տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա պետական մարմիններին ներկայացված կամ հրապարակված հաշվետվությունների արժանահավատությունը պարզելը, Հայաստանի Հանրապետության օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելը և տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելը, իսկ Հայաստանի Հանրապետության քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան նշանակված ստուգումների դեպքում նաև տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության հետ կապված առանձին տարրերի փաստացի իրավիճակը պարզելն է:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած որոշմամբ արձանագրել է, որ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի բովանդակությունից հետևում է, որ ստուգումն իրավական նորմերով կարգավորվող ընթացակարգ է, որի միջոցով պետությունը պարզում է Հայաստանի Հանրապետությունում տնտեսական գործունեություն իրականացնող սուբյեկտների կողմից իրենց գործունեության վերաբերյալ պետությանը տրամադրվող տեղեկությունների արժանահավատությունը և այդ գործունեության համապատասխանությունն իրավական ակտերի պահանջներին: Ստուգման` որպես իրավական գործընթացի անհրաժեշտությունն առավելապես պայմանավորված է տնտեսական գործունեության բազմազանության, դրանում մեծ քանակությամբ սուբյեկտների ներգրավվածության պայմաններում տնտեսվարող սուբյեկտների` պետության հանդեպ ունեցած պարտականությունների կատարման ապահովման նկատառումով:
«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի 4-րդ մասում օրենսդիրը սահմանել է, որ ստուգումը կարող է ուղղված լինել ինչպես տնտեսավարող սուբյեկտի ամբողջ ֆինանսատնտեսական գործունեության փաստացի իրավիճակը պարզելուն (համալիր ստուգում), այնպես էլ տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության հետ կապված առանձին տարրերի փաստացի իրավիճակը պարզելուն (թեմատիկ ստուգում): Ընդ որում` թեմատիկ ստուգումներից է նաև պետական բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների ճշտության ստուգումը, որի ընթացքում պետական լիազոր մարմնի կողմից ըստ էության ստուգման է ենթարկվում ստուգվող ժամանակաշրջանում տնտեսվարող սուբյեկտի իրականացրած ամբողջ գործունեության արդյունքում պետական բյուջե վճարման ենթակա գումարների (հարկեր, տուրքեր, այլ պարտադիր վճարներ) հաշվարկման ու վճարման ճշտությունը:
i
«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի բովանդակությունից հետևում է, որ ստուգման գործընթացը եզրափակվում է ստուգման ակտի ընդունմամբ, որը պետք է բովանդակային իմաստով համապատասխանի նույն հոդվածի 2-րդ մասի պահանջներին:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարել անդրադառնալ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերով ստուգման ակտին ներկայացվող պահանջների իրավական վերլուծությանը: Այսպես, ՀՀ վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, խախտումների նկարագրությունը, խախտման ժամկետը (եթե հնարավոր է որոշել) և խախտված իրավական նորմերը, ինչպես նաև պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերը ստուգման ակտում նշելու վարչական մարմնի պարտականության սահմանումն ինքնանպատակ չէ, քանի որ օրենքի այդ պահանջները պահպանված լինելու պարագայում միայն վարչական կամ դատական բողոքարկման կարգով հնարավոր կլինի պարզել և հաստատել ստուգմամբ հայտնաբերված խախտումների առկայությունը կամ բացակայությունը: Ընդ որում, ստուգման ակտում բովանդակվող վերոգրյալ տեղեկությունները պետք է լինեն ամբողջական, հստակ և վարչական բողոքը քննող վարչական մարմնին կամ դատարանին հնարավորություն ընձեռեն գնահատելու ստուգման ակտի իրավաչափությունը:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ստուգմամբ բացահայտված խախտումների և տնտեսվարողի կողմից խախտված իրավական նորմերի վերաբերյալ ստուգման ակտում նշում կատարելը հնարավորություն է ընձեռում որոշելու ակտի իրավաչափությունը, գնահատելու նորմատիվ հիմքը, այսինքն` վարքագծի այն կանոնների ամբողջությունը, որոնք տնտեսվարող սուբյեկտի համար սահմանում են որոշակի գործողություն կատարելու կամ չկատարելու պարտականություն, իսկ խախտումների նկարագրությունն ակտում նշելը հնարավոր է դարձնում առանձնացնել այն իրավաբանական փաստերը` իրողությունները և գործողությունները, որոնք հիմք են տալիս տնտեսվարող սուբյեկտին այս կամ այն իրավախախտումը վերագրելու համար:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ միայն վերոգրյալ չափանիշներին համապատասխանող վարչական ակտը կարող է ապահովել և արդարացնել ստուգման նպատակները, որոնց թվին են դասվում տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում նորմատիվ իրավական ակտերի հիման վրա պետական մարմիններին ներկայացված կամ հրապարակված հաշվետվությունների արժանահավատությունը պարզելը, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրության պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելը և տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելը: (տե՛ս «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` եթե հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում` նաև այլ հաշվառման և (կամ) գրանցումների վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը կամ դրանք վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով, կամ ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված կամ առևտրական (առք ու վաճառքի) գործունեություն իրականացնող շրջանառության հարկ վճարողի մոտ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի N 5 հավելվածով սահմանված կարգով իրականացված ստուգման արդյունքում արձանագրվել է, որ շրջանառության հարկ վճարողին տրամադրված` ապրանքների ձեռք բերումը հիմնավորող փաստաթղթերում գործարքի արժեքը ներկայացված է գործարքի իրական արժեքից 20 և ավելի տոկոս տարբերությամբ, ապա հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկում է հարկային մարմինը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով, մասնավորապես, հիմնվելով` հարկ վճարողի ակտիվների, հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների, հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսերի, գույքագրման և չափագրման տվյալների, օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունների, ինչպես նաև նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկությունների, համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գների և այլ ցուցանիշների, համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս հաշվարկային հարկվող շահույթի կամ հարկվող եկամտի կամ օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների վրա:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` (...) ակտում նշվում են`
(...)
9) ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, խախտումների նկարագրությունը, խախտման ժամկետը (եթե հնարավոր է որոշել) և այն իրավական նորմերը, որոնց պահանջները չեն կատարվել.
10) պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերը.
(...):
Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` ստուգումների հետ կապված վարույթի նկատմամբ կիրառվում են «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի դրույթները, եթե այլ բան նախատեսված չէ նույն օրենքով:
i
«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` գրավոր վարչական ակտն իր բովանդակությամբ պետք է համապատասխանի դրա ընդունման համար օրենքով սահմանված պահանջներին, նշում պարունակի այն բոլոր էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք վարչական մարմնին հիմք են տվել ընդունելու համապատասխան որոշում:
i
«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտը պետք է պարունակի հիմնավորում, որում պետք է նշվեն համապատասխան որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը:
Նախկինում կայացրած որոշմամբ անդրադառնալով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված իրավադրույթի բովանդակությանը` ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ այն դեպքում, երբ անհնար է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը, հարկային մարմինը պարտավոր է ՀՀ կառավարության սահմանած կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները (տե՛ս անհատ ձեռնարկատեր Տիգրան Խոսրովյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Շահումյանի հարկային տեսչության թիվ ՎԴ/0054/05/09 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 24.07.2009 թվականի որոշումը):
Նախկինում կայացրած մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում հստակորեն ամրագրված են այն իրավական հիմքերը, որոնց առկայության դեպքում հարկային մարմնի մոտ առաջանում է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու լիազորությունը:
Այսպես, ըստ իրավահարաբերության պահին գործող կանոնի, հարկային մարմինը պարտավոր է ինքնուրույն հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, եթե առկա է հետևյալ իրավիճակներից որևէ մեկը.
1) հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելը դարձել է անհնար,
2) օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված:
Ընդ որում` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում օրենսդիրը նախատեսել է նաև այն փաստական հանգամանքների սպառիչ ցանկը, որոնք պատճառ են վերոգրյալ իրավիճակների առաջացման համար: Այդ ցանկը ներառում է հետևյալ դեպքերը.
1) հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը,
2) հարկ վճարողը հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով,
3) հարկ վճարողն ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում,
4) շրջանառության հարկ վճարողին տրամադրված` ապրանքների ձեռք բերումը հիմնավորող փաստաթղթերում գործարքի արժեքը ներկայացնում է գործարքի իրական արժեքից 20 և ավելի տոկոս տարբերությամբ:
Փաստորեն, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի բովանդակությունից հետևում է, որ հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության համար անհրաժեշտ պայման է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելն անհնար դառնալու կամ հարկ վճարողի շրջանառություններն օրենքով սահմանված դեպքերում չհիմնավորված համարվելու իրավիճակներից որևէ մեկի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված վերոգրյալ արարքներից որևէ մեկի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայությունը:
Վճռաբեկ դատարանը փաստել է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով օրենսդիրը ոչ միայն ամրագրել է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության համար անհրաժեշտ իրավական նախադրյալների բովանդակությունը, այլ նաև սահմանել է հարկային մարմնի այդ լիազորության իրականացման պայմանները: Այսպես, քննարկվող իրավական նորմով օրենսդիրը նախ և առաջ թվարկել է այն չափանիշները, որոնք պետք է հիմք ընդունվեն հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս: Այդ գործողությունը կատարելիս հարկային մարմինը հիմնվում է մասնավորապես, հետևյալ տվյալների վրա.
1) հարկ վճարողի ակտիվներ,
2) հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալներ,
3) հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսեր,
4) գույքագրման և չափագրման տվյալներ,
5) օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկություններ,
6) «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկություններ,
7) համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գներ և այլ ցուցանիշներ,
8) օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների արդյունքում ձեռք բերված տվյալներ,
9) հաշվարկային հարկվող շահույթ կամ հաշվարկային հարկվող եկամուտ (համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս):
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու կարգը հաստատելու լիազորությունը վերապահվել է Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանը: ՀՀ կառավարությունը, հիմք ընդունելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով իրեն վերապահված լիազորությունը, 18.09.1998 թվականին ընդունել է թիվ 580 որոշումը (ուժը կորցրել է 23.06.2018 թվականից), որով հաստատել է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) կարգը (այսուհետ` Կարգ): Նշված ենթաօրենսդրական ակտով ՀՀ կառավարությունն անդրադարձել է, ի թիվս այլնի, հետևյալ հարաբերությունների կանոնակարգմանը.
1) հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) հաջորդականությունը (Կարգի 4-րդ կետ),
2) ելակետային չափերի որոշման համար անհրաժեշտ վերլուծության կատարումը և հարկվող օբյեկտների ու հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման, վերագնահատման) համար անհրաժեշտ ելակետային չափերի որոշումը (Կարգի 5-րդ կետ), որն ընդգրկում է նաև`
- ակտիվների շարժի (օգտագործման) չափի մնացորդի որոշումը (Կարգի 6-8-րդ կետեր),
- ակտիվների առաջացման աղբյուրների չափի մնացորդի որոշումը և վերլուծումը (Կարգի 9-11-րդ կետեր),
3) հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկումն ու ձևակերպումը (Կարգի 12-15-րդ կետեր):
Այսպիսով, հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող էր իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով:
Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական վերլուծությունները` Վճռաբեկ դատարանը հանգել է հետևյալ եզրակացության.
- հարկային մարմինն օժտված է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև` շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորությամբ,
- հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև` շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող է կիրառվել միայն օրենքով հստակորեն նախատեսված և նույն որոշմամբ ներկայացված իրավիճակներում, որոնք առաջանում են հարկ վճարողի` օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման հետևանքով,
- հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև` շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող էր իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության կողմից սահմանված կարգով` հիմք ընդունելով օրենքով դրա համար հատուկ նախատեսված չափանիշները:
Միևնույն ժամանակ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով Հայաստանի Հանրապետության իրավական համակարգում գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտերի պարտադիր հիմնավորվածության պահանջին, արձանագրել է, որ օրենսդիրը սահմանել է, որ վարչական ակտի հիմնավորումներում պետք է անպայման նշվեն համապատասխան վարչական ակտն ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը, այսինքն` վարչական մարմինը վարչական ակտն ընդունելիս պարտավոր է վարչական ակտում նշել այն բոլոր փաստական հանգամանքները և իրավական հիմքերը, որոնք հիմք են հանդիսացել տվյալ վարչական ակտն ընդունելու համար:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկին որոշումներում անդրադարձել է վարչական ակտի հիմնավորվածության հարցին` արձանագրելով, որ օրենսդիրը սահմանել է, որ Հայաստանի Հանրապետության իրավական համակարգում գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտերը պետք է հիմնավորված լինեն: Օրենսդիրը սահմանել է, որ վարչական ակտի հիմնավորումներում պետք է անպայման նշվեն համապատասխան վարչական ակտն ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը, այսինքն` վարչական մարմինը վարչական ակտն ընդունելիս պարտավոր է վարչական ակտում նշել այն բոլոր փաստական հանգամանքները և իրավական հիմքերը, որոնք հիմք են հանդիսացել տվյալ վարչական ակտն ընդունելու համար: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ վարչական ակտը հիմնավորելու վարչական մարմնի պարտականության սահմանումը նպատակ է հետապնդում ապահովել վարչական վարույթի մասնակիցների` սուբյեկտիվ իրավունքների և ազատությունների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունը: Նման եզրահանգումը բխում է ՀՀ Սահմանադրության 18-րդ հոդվածի 1-ին մասի և Կոնվենցիայի 13-րդ հոդվածի պահանջներից, որոնցով սահմանված պաշտպանության միջոցները պետք է արդյունավետ լինեն թե՛ գործնական, և թե՛ իրավական առումներով, մասնավորապես` այն առումով, որ պաշտպանության միջոցներից օգտվելը չպետք է անհիմն խոչընդոտվի պետական մարմինների գործողություններով կամ անգործությամբ: (...)
Ինչպես արդեն նշվել է, օրենսդիրը սահմանել է, որ վարչական ակտի հիմնավորումներում պետք է անպայման նշվեն համապատասխան վարչական ակտն ընդունելու բոլոր էական փաստական հիմքերը: Օրենսդրի կողմից սահմանված` վարչական ակտում բոլոր էական փաստական հանգամանքները նշելու վարչական մարմնի պարտականությունն ինքնանպատակ չէ, քանի որ իրավական նորմում ամրագրված իրավական հետևանքներն անձի նկատմամբ կիրառելու նախապայման է հանդիսանում իրավական նորմում առկա փաստակազմի առկայության բացահայտումը: Իրավական նորմերում օրենսդիրն ամրագրում է որոշակի փաստակազմեր, որոնց գործնականում առկայությունն է միայն անձանց համար կոնկրետ գործով առաջացնում օրենքով սահմանված իրավական հետևանքները, այսինքն` վարչական մարմինն իրավասու է ընդունելու վարչական ակտ, որով իրավական նորմում ամրագրված իրավական հետևանքները կիրառվում են կոնկրետ անձի նկատմամբ, եթե առկա է օրենքում նկարագրված փաստակազմը (տե՛ս Գիթա Հեյդարիմարանջեհն ընդդեմ ՀՀ ոստիկանության անձնագրային և վիզաների վարչության թիվ ՎԴ/6781/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.04.2015 թվականի որոշումը):
Մեկ այլ գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ օրենսդրի կողմից վարչական ակտի հիմնավորում պարունակելու պահանջն ինքնանպատակ չէ. այն հնարավորություն է տալիս շահագրգիռ անձանց, ովքեր համաձայն չեն ընդունված վարչական ակտի հետ, վարչական բողոք կամ դատարան հայց ներկայացնելով, գործնականում իրացնել իրենց արդյունավետ իրավական պաշտպանության և դատարան դիմելու հիմնարար իրավունքները: Միաժամանակ վարչական մարմնի կողմից ընդունված հիմնավորված վարչական ակտը գործնականում իրական հնարավորություն է տալիս վարչական բողոքը քննարկող վարչական մարմնին կամ դատարանին պարզելու այն փաստական և իրավական հիմքերը, որոնք վարչական ակտն ընդունած վարչական մարմինը դրել է իր որոշման հիմքում (տե՛ս «Ինեկոբանկ» ՓԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ արդարադատության նախարարության դատական ակտերի հարկադիր կատարումն ապահովող ծառայության, երրորդ անձ Իզաբելլա Վանլյանի թիվ ՎԴ/2127/05/11 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը):
Հիմք ընդունելով վարչական ակտերի հիմնավորվածության պահանջի վերաբերյալ վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումները` ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև` շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտը (մասնավորապես` ստուգման ակտը) պետք է պարունակի հիմնավորումներ, ի թիվս այլնի, (1) հարկային մարմնի քննարկվող լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացող օրենքով նախատեսված իրավիճակներից որևէ մեկի առկայության, (2) հարկ վճարողի կողմից օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման, (3) առաջացած իրավիճակի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված կոնկրետ արարքի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայության, ինչպես նաև (4) հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու համար օրենքով նախատեսված չափանիշները հիմք ընդունելու և (5) այդ հաշվարկը ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով կատարված լինելու վերաբերյալ: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վերոգրյալ հարցերը կազմում են այն էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների ամբողջությունը, որոնք հիմք են հանդիսանում իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու համար (տե՛ս «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):
Մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, հիմք ընդունելով վարչական դատավարությունում ապացուցման ընդհանուր կանոնները, գտել է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտի (մասնավորապես` ստուգման ակտի) վիճարկման հայցի հիման վրա հարուցված գործերով պատասխանող վարչական մարմինը պետք է ապացուցի, ի թիվս այլնի, (1) հարկային մարմնի քննարկվող լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացող օրենքով նախատեսված իրավիճակներից որևէ մեկի առկայության, (2) հարկ վճարողի կողմից օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման, (3) առաջացած իրավիճակի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված կոնկրետ արարքի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայության, ինչպես նաև (4) հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու համար օրենքով նախատեսված չափանիշները հիմք ընդունելու և (5) այդ հաշվարկը ՀՀ կառավարության` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով կատարված լինելու փաստական հանգամանքների առկայությունը (տե՛ս «Արայ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի թիվ ՎԴ/11476/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.11.2018 թվականի որոշումը):
Վերահաստատելով վկայակոչված իրավական դիրքորոշումները` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտի (մասնավորապես` ստուգման ակտի) վիճարկման հայցի հիման վրա հարուցված գործերով պատասխանող վարչական մարմինը պետք է ապացուցի վարչական ակտի հիմքում դրված այն էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների առկայությունը, որոնք հիմք են հանդիսացել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու համար: Վերոնշյալ հանգամանքների առկայության դեպքում միայն դատարանը հնարավորություն կունենա քննության առարկա դարձնելու վիճարկվող վարչական ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթի և այն եզրափակող վարչական ակտի իրավաչափության հարցը: Ընդ որում, եթե օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունները պարունակում են հակասական տվյալներ, ապա դա բավարար հիմք է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով և ՀՀ վճռաբեկ դատարանի` սույն գործով վկայակոչված իրավական դիրքորոշումներով սահմանված պայմանների առկայության դեպքում հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորությունները ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով ինքնուրույն հաշվարկելու իր լիազորությունը կիրառելու համար:
Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վարչական գործը հարուցվել է Ընկերության վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի 08.09.2014 թվականի թիվ 1004376 ստուգման ակտը` մասնակիորեն` 1-ին և 5-րդ կետերով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու մասերով: Նշված վարչական ակտով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով առաջադրվել է 25.767.539 ՀՀ դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն, իսկ ավելացված արժեքի հարկի գծով` 27.131.842 ՀՀ դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն: Ստուգումը կատարվել է Կոմիտեի հետաքննության վարչության առաջին բաժնի հետաքննիչ Վ. Զաքարյանի 22.07.2013 թվականի «Ստուգում նշանակելու մասին» որոշմամբ, հետաքննության և քննչական վարչություններից ստացված նյութերի, Կոմիտեի տեղեկատվական բազայում առկա տվյալների և Ընկերության կողմից ներկայացված փաստաթղթերի հիման վրա: Այդ առումով հարկային պարտավորությունների հաշվարկման նպատակով ՀՀ ՖՆ ՕՀ և ՆԱ ԳՎ ՕՀ վարչության պետի կողմից ընդունվել է 07.07.2014 թվականի թիվ 119-ԿՏ որոշումը` «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի կիրառման համար, հիմք ընդունելով օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունները, մասնավորապես` Կոմիտեի հետաքննության և քննչական վարչություններից ստացված նյութերը և բացատրությունները, որոնց համաձայն` Ընկերությունը պակաս է ցույց տվել վերջինիս մատուցված ծառայությունների դիմաց ստացված հասույթը: Ստուգման ակտի 5-րդ կետով, մասնավորապես, նշվել է, որ ստուգումը կատարվել է Կոմիտեի հետաքննության և քննչական վարչություններից ստացված նյութերի, Կոմիտեի տեղեկատվական բազայում առկա տվյալների և Ընկերության կողմից ներկայացված փաստաթղթերի հիման վրա, որի շրջանակներում հարկվող շրջանառությունը պակաս է ցույց տվել: Ստուգման ակտի նախագծին կից ներկայացվել են թվով 15 հատ աղյուսակ, որոնք տեղեկություններ են պարունակում այն մասին, թե հետաքննության վարչությունում այս կամ այն անձի տված բացատրություններով, ըստ տարիների, որքան են կազմում անվտանգության ծառայության, մեքենայով տարածք մուտք գործելու և պահեստային մասից օգտվելու համար կատարված վճարումները:
Դատարանը, բավարարելով Ընկերության հայցը, գործն ըստ էության լուծող դատական ակտը պատճառաբանել է այն հիմնավորումներով, որ գործի նոր քննության ժամանակ և՛ հայցվորը, և՛ պատասխանողը երկուստեք ընդունել են այն փաստը, որ որպես ավտոկանգառ նախատեսված տարածքում շաբաթ և կիրակի օրերին, օրենքով նախատեսված թույլտվությունների ձեռքբերմամբ, իրականացվել է մանրամեծածախ առևտուր, և վերոնշյալ հարցի հետ կապված` որևէ վեճ չունեն: Վերոնշյալ փաստը հաշվի առնելով` Դատարանը նպատակահարմար չի գտել ձեռնարկելու լրացուցիչ դատավարական գործողություններ (այդ թվում` վկաների հարցաքննություն իրականացնելը)` ուղղված անվիճելի փաստերի ապացուցմանը: Միաժամանակ, Դատարանն արձանագրել է, որ վիճարկվող վարչական ակտով ներկայացված չէ որևէ հիմնավորում` հաշվապահական հաշվառման սահմանված փաստաթղթերի բացակայության, դրանք սահմանված կարգով չներկայացնելու, սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով վարելու, հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում ակնհայտ կեղծ տվյալներ մտցնելու կամ «Հաշվապահական հաշվառման մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքով սահմանված հաշվապահական հաշվառում վարելու և ֆինանսական հաշվետվություններ կազմելու սկզբունքները պահպանված չլինելու վերաբերյալ, ինչպես նաև հարկային մարմնի կողմից ստուգման շրջանակներում խնդրո առարկա հարկման օբյեկտի կամ հարկային պարտավորությունների մասին որևէ փաստաթղթային հիմնավորում ստանալու փորձ չի կատարվել: Վճռով արձանագրվել է նաև, որ երրորդ անձանցից ստացված տեղեկությունները` ՀՀ կառավարության թիվ 580 որոշման կիրառման տեսանկյունից, կարող են լինել միայն այն սուբյեկտներից, որոնք թվարկված են նույն որոշման 6-րդ կետի «գ» ենթակետում: Մասնավորապես, նշված ցանկի վերլուծությունը հանգում է նրան, որ «տեղեկություններ» կարող են վերցվել կա՛մ պետական մարմիններից, կա՛մ ոչ պետական մարմիններից, որոնք, սակայն, հատուկ ստեղծված մասնագիտացված կառույցներ են` ձեռք բերվող տեղեկատվության ձևավորման համար: Մինչդեռ, վիճարկվող ստուգման ակտի կայացման համար հիմք են հանդիսացել բացառապես մասնավոր անձանցից վերցված բացատրությունները, որոնք մանրածախ առևտուր են իրականացրել Ընկերությանը սեփականության իրավունքով պատկանող տարածքում: Դատարանի դիտարկմամբ ստուգման ակտի կայացման համար հիմք հանդիսացած` թվով 105 անձանցից վերցված բացատրությունները չեն կարող դիտարկվել որպես «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված կարգով, ինչպես նաև ՀՀ կառավարության թիվ 580 որոշման 6-րդ կետի «գ» ենթակետով սահմանված կարգով հարկային պարտավորության հաշվարկման համար ելակետային տվյալ հաղորդող իրավաչափ աղբյուր` հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ ստուգվող տնտեսվարող սուբյեկտի հետ համագործակցող կամ չհամագործակցող և բացատրություն տված այլ տնտեսվարող սուբյեկտները` որպես «երրորդ անձ», ինչպես նաև վերջիններիս կողմից տրված բացատրությունները` որպես «տեղեկատվություն», նշված չեն ՀՀ կառավարության թիվ 580 որոշման 6-րդ կետի «գ» ենթակետում` որպես հարկային պարտավորություն առաջադրելու համար ելակետային չափեր որոշելու համար տեղեկատվության աղբյուր:
Անդրադառնալով նաև բուն բացատրություններին` Դատարանը գտել է, որ դրանք ինքնուրույն, ևս ոչ միանշանակ գրավոր ապացույցներ են, քանի որ գործի նյութերում առկա, 105 անձանցից հետաքննության ընթացքում վերցված բացատրությունների բովանդակությունը համադրելով ստուգման ակտին կից աղյուսակների և ՀՀ ՖՆ քննչական վարչության պետի գրությամբ ներկայացված, արդեն քրեական գործի շրջանակներում նույն այդ 105 անձանցից` 18-ի կողմից տրված ցուցմունքների վերաբերյալ համառոտ տեղեկությունների հետ, կարելի է փաստել, որ բացատրությունների բովանդակությունից չի կարելի միանշանակ եզրահանգում կատարել այն մասին, թե, նախ, ում են վճարվել բացատրություններով նշված «լրացուցիչ» գումարները` Ընկերությանը, թե` այլ անձանց (նույն տարածքում գործունեություն է իրականացրել նաև «Հրազդան Էքսպո» ՓԲԸ-ն), ինչպես նաև ինչ ծառայությունների համար են կատարվել «լրացուցիչ» վճարումներ, բացի այդ, դրանցում առկա են նաև էական հակասություններ: Արդյունքում, Դատարանը եզրահանգել է, որ ստուգման ակտը կազմելիս, Կոմիտեն, չունենալով հստակ պատկեր, թե որն է կոնկրետ հարկվող օբյեկտը (ինչ ծառայություններ են մատուցվել Ընկերության կողմից), ինչպես նաև չունենալով հստակ տեղեկատվություն, թե որ ծառայության համար ինչքան վճար է ձեռք բերվել, ոչ իրավաչափորեն հաշվարկել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն` շահութահարկի և ավելացված արժեքի հարկի գծով և գտել է, որ փաստի վիճելի մնալու բացասական հետևանքները կրում է վարչական մարմինը: Վերոգրյալի հաշվառմամբ էլ մասնակի` 1-ին և 5-րդ կետերով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու մասերով, անվավեր է ճանաչվել 08.09.2014 թվականին կայացված թիվ 1004376 ակտը:
Վերաքննիչ դատարանը բողոքարկվող որոշմամբ մերժել է Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ` վերահաստատելով Դատարանի պատճառաբանությունները:
Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.
Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Կոմիտեն Ընկերության հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված լիազորության կիրառումը պայմանավորել է այն հանգամանքով, որ Կոմիտեի հետաքննության և քննչական վարչություններից ստացված նյութերի և բացատրությունների համաձայն` Ընկերությունը մատուցված ծառայությունների դիմաց ստացված հասույթը պակաս է ցույց տվել: Ստուգման ակտի նախագծին կից ներկայացվել են թվով 15 աղյուսակ, որոնք տեղեկություններ են պարունակում այն մասին, թե հետաքննության վարչությունում այս կամ այն անձի տված բացատրություններով, ըստ տարիների, որքան են կազմում անվտանգության ծառայության, մեքենայով տարածք մուտք գործելու և պահեստային մասից օգտվելու համար կատարված վճարումները:
Վիճարկվող ստուգման ակտի ուսումնասիրության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այն ամբողջական և հստակ տեղեկություններ չի պարունակում ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության, խախտված իրավական նորմերի և պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերի վերաբերյալ, մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ստուգման ակտի բովանդակությանն ուղղված վերոնշյալ օրենսդրական պահանջների պահպանման դեպքում միայն հնարավոր է պարզել տվյալ ստուգման ակտի իրավաչափության հարցը: Այնինչ վիճարկվող ստուգման ակտում չեն ներկայացվել օրենքով սահմանված կարգով հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման սահմանված փաստաթղթերը, նշված չեն հիմնավորումներ` հաշվապահական հաշվառման սահմանված փաստաթղթերի բացակայության, դրանք սահմանված կարգով չներկայացնելու, սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով վարելու, հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում ակնհայտ կեղծ տվյալներ մտցնելու և այլ թերություններ, որոնք թույլ են տրվել տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից, և որոնք հիմք են հանդիսացել վարչական մարմնի համար հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորությունները «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի իրավակարգավորումներով հաշվարկելու համար:
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործի փաստերից հետևում է, որ հարկային մարմինը ստուգման շրջանակներում փորձ չի կատարել Ընկերությունից ստանալու հարկման օբյեկտի և հարկային պարտավորությունների վերաբերյալ փաստաթղթային հիմնավորումներ: Հակառակը` վիճարկվող ստուգման ակտը բացառապես հիմնված է մասնավոր ֆիզիկական անձանցից վերցված բացատրությունների հիման վրա, որոնք մանրածախ առևտուր են իրականացրել Ընկերությանը սեփականության իրավունքով պատկանող տարածքում: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ, վարչական մարմնի համար այդ տեղեկատվությունը, ինքնին, չի կարող դիտարկվել որպես հարկային պարտավորության հաշվարկման համար ելակետային տվյալ հաղորդող բավարար տեղեկատվություն հատկապես այն պայմաններում, երբ նշված բացատրությունների բովանդակությունների ուսումնասիրությունից պարզ է դառնում, որ դրանցում առկա են բազմաթիվ հակասություններ, որոնցից հնարավոր չէ միանշանակ եզրահանգումներ կատարել: Այլ կերպ ասած` մասնավոր ֆիզիկական անձանցից վերցված բացատրությունները չեն կարող համարվել սույն գործով վիճարկվող ստուգման ակտի իրավաչափությունը հաստատող արժանահավատ ապացույցներ:
Դեռ ավելին, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Կոմիտեի 08.09.2014 թվականի թիվ 1004376 ստուգման ակտի 1-ին և 5-րդ կետերով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու մասերով շարադրված իրավախախտումները չեն հիմնավորվում նաև ստուգմամբ ձեռք բերված և սույն գործով Դատարանի գնահատմանը ներկայացված ապացույցների միջոցով: Այսպես, վարչական մարմինն Ընկերության կողմից ցույց տրված պակաս հասույթի առկայության փաստը հիմնավորում է Կոմիտեի հետաքննության և քննչական վարչություններից ստացված նյութերով, Կոմիտեի տեղեկատվական բազայում առկա տվյալների և Ընկերության կողմից ներկայացված փաստաթղթերով, մասնավորապես` 105 անձանցից հետաքննության ընթացքում վերցված բացատրություններով: Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ նշված ապացույցների միջոցով հնարավոր չէ հաստատել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության համար անհրաժեշտ պայմանի` հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելն անհնար դառնալու կամ հարկ վճարողի շրջանառություններն օրենքով սահմանված դեպքերում չհիմնավորված համարվելու իրավիճակներից որևէ մեկի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված վերոգրյալ արարքներից որևէ մեկի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայությունը:
Ամփոփելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ 08.09.2014 թվականի թիվ 1004376 ստուգման ակտի 1-ին և 5-րդ կետերով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու մասերով, Կոմիտեն, չբացահայտելով գործի բոլոր էական փաստական հանգամանքները, չի ապահովել վարչական վարույթի շրջանակներում փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննություն:
Հետևաբար Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Կոմիտեի 08.09.2014 թվականի թիվ 1004376 ստուգման ակտը մասնակիորեն` 1-ին և 5-րդ կետերի` շահութահարկի և ավելացված արժեքի հարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորության առաջադրելու մասով, ընդունվել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդված 2-րդ մասի 9-րդ կետի, ինչպես նաև «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի և «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի խախտումներով և ենթակա է անվավեր ճանաչման: Հետևաբար ստորադաս դատարաններն իրենց դատական ակտերով իրավացիորեն են եզրահանգել, որ Կոմիտեի 08.09.2014 թվականի թիվ 1004376 ակտը` շահութահարկի գծով` 25.767.539 ՀՀ դրամ, ավելացված արժեքի գծով` 27.131.842 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասերով, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի ուժով ոչ իրավաչափ վարչական ակտ է:
Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով Դատարանը, անվավեր ճանաչելով Կոմիտեի 08.09.2014 թվականի թիվ 1004376 ակտը, իսկ Վերաքննիչ դատարանը, անփոփոխ թողնելով Դատարանի վճիռը, կայացրել են գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտեր: Հետևաբար սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը:
5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:
Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Կոմիտեի կողմից վճռաբեկ բողոքի համար պետական տուրքը վճարված լինելու պարագայում պետական տուրքի հարցը պետք է համարել լուծված` նկատի ունենալով, որ վերջինիս բողոքը ենթակա է մերժման:
Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 19.07.2019 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ:
2. Դատական ծախսերի հարցը համարել լուծված:
3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:
Նախագահող Ռ. Հակոբյան
Զեկուցող Ա. Բարսեղյան
Ս. Անտոնյան
Հ. Բեդևյան
Մ. Դրմեյան
Գ. Հակոբյան
Ս. Միքայելյան
Ա. Մկրտչյան
Տ. Պետրոսյան
Է. Սեդրակյան
Ն. Տավարացյան
Հրապարակվել է www.datalex.am կայքէջում` 9 նոյեմբերի 2021 թվական: