ԵԿԱՄՏԱՅԻՆ ՀԱՐԿԻ ՀԱՇՎԱՐԿՄԱՆ ԵՎ ՎՃԱՐՄԱՆ ՀԱՄԱՐ ՀԱՇՎԵՏ ...

 

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

ՈՐՈՇՈՒՄ

 

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

 

    ՀՀ վերաքննիչ վարչական                       Վարչական գործ

    դատարանի որոշում                            թիվ ՎԴ/2978/05/19

    Վարչական գործ թիվ ՎԴ/2978/05/19             2022 թ.

Նախագահող դատավոր` Ա. Թովմասյան

    Դատավորներ`        Հ. Բեդևյան

                       Կ. Ավետիսյան

 

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի վարչական պալատը

(այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով`

 

նախագահող և զեկուցող Ռ. Հակոբյան

Լ. Հակոբյան

Ք. Մկոյան

 

2022 թվականի նոյեմբերի 03-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 16.12.2020 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի Սամվել Ճզմաչյանի ընդդեմ Կոմիտեի` Սամվել Ճզմաչյանի և Հայաստանի Հանրապետության միջև եկամտային հարկի գծով իրավահարաբերության բացակայությունը ճանաչելու պահանջի մասին,

 

ՊԱՐԶԵՑ

 

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Սամվել Ճզմաչյանը պահանջել է ճանաչել իր և Հայաստանի Հանրապետության միջև եկամտային հարկի գծով իրավահարաբերության բացակայությունը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ալ. Հարությունյան) 25.11.2019 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 16.12.2020 թվականի որոշմամբ Սամվել Ճզմաչյանի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է` Դատարանի 25.11.2019 թվականի վճիռը բեկանվել և փոփոխվել է` հայցը բավարարվել է:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ` Արման Մնացականյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Սամվել Ճզմաչյանը (ներկայացուցիչ` Լուսինե Գրիգորյան):

 

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 150-րդ հոդվածը, ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 176-րդ հոդվածի 2-րդ կետը, կիրառել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 142-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետի «ա» ենթակետը, որը ենթակա չէր կիրառման, չի կիրառել «Սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերությունների մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 4-րդ մասը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 38-րդ հոդվածը, որը ենթակա էր կիրառման:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ բաժնեմասի օտարման պայմանագիրը կողմերի միջև կնքված է համարվել պայմանագիրը կնքելու պահից, իսկ հայցվորի և Հայաստանի Հանրապետության միջև անշարժ գույքի սեփականության իրավունքի փոխանցման իրավահարաբերությունը ծագել է հայցվորի կողմից անշարժ գույքի օտարման պայմանագիրը պետական գրանցման ներկայացնելու պահից, և դրա նկատմամբ հատուցումը կատարվել է ոչ թե պայմանագրի կնքման, այլ` բաժնեմասի պետական գրանցման պահին:

Անհիմն է Վերաքննիչ դատարանի այն դիրքորոշումը, համաձայն որի` սույն դեպքում հարկի հաշվարկման դրամարկղային մեթոդի կիրառմամբ հաշվետու ժամանակաշրջան պետք է համարել 2017 թվականի դեկտեմբեր ամիսը, քանի որ Վերաքննիչ դատարանը չի պարզել, թե անշարժ գույքի դիմաց հատուցումը Սամվել Ճզմաչյանը երբ է ստացել, այսինքն` երբ է բաժնեմասի նկատմամբ սեփականության իրավունքը գրանցվել, քանի որ պայմանագրի կնքման պահին վերջինս հատուցում չի ստացել. սույն գործով այդպիսի ապացույցներ առկա չեն:

 

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 16.12.2020 թվականի որոշումը և փոփոխել այն` հայցը մերժել կամ գործն ուղարկել նոր քննության:

 

2.1. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները.

Քաղաքացիաիրավական և հարկային իրավունքների ու պարտականությունների ծագումը չի կարող նույնացվել` հաշվի առնելով, որ հանրային (հարկային) իրավահարաբերություններն ունեն իրենց առանձնահատկությունները:

ՀՀ հարկային օրենսգրքում բացակայում է որևէ դրույթ, որի համաձայն` կարող է կիրառվել ՀՀ քաղաքացիական օրենսգիրքը, ուստի նման պայմաններում պետք է առաջնորդվել ՀՀ հարկային օրենսգրքով: Տվյալ դեպքում կողմերի միջև պայմանագիրը կնքվել է 26.12.2017 թվականին, այդ պայմանագրով որպես հատուցում ստացվել է համապատասխան բաժնեմասը, որի նկատմամբ սեփականության իրավունքը փոխանցվել է պայմանագրի կնքման պահից:

Նման պայմաններում Սամվել Ճզմաչյանը չունի հարկային մարմին եկամտային հարկի տարեկան հաշվարկ ներկայացնելու և դրա արդյունքում առաջացող եկամտային հարկի գումար վճարելու պարտականություն:

 

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) «ՏԵՌԱԶԶԱ» ՍՊԸ-ի մասնակից Անժելիկա Իշխանյանի (մի կողմից) և Սամվել Ճզմաչյանի ու Կարինե Ալագյոզյանի (մյուս կողմից) միջև 26.12.2017 թվականին կնքվել է բաժնեմասի ապառիկ փոխանակության և նախավճարի խառը պայմանագիր, որի համաձայն` Անժելիկա Իշխանյանը պարտավորվել է Սամվել Ճզմաչյանին և Կարինե Ալագյոզյանին որպես սեփականություն հանձնել «ՏԵՌԱԶԶԱ» ՍՊԸ-ում իրեն պատկանող 33 տոկոս բաժնեմասը (այսուհետ` «Օբյեկտ-1»)` դրա դիմաց նրանցից ընդունելով պայմանագրում նշված ՀՀ Գեղարքունիքի մարզի Սևան քաղաքի Հանգստի 4-րդ փողոցի թիվ 8/14 հասցեում գտնվող 54.55 /հիսունչորս ամբողջ հիսունհինգ հարյուրերորդական/ քմ մակերեսով հասարակական նշանակության շինությունը և 0.03546 /զրո ամբողջ զրո երեք հազար հինգ հարյուր քառասունվեց/ հա մակերեսով` հատուկ պահպանվող տարածքներում հանգստի համար նախատեսված հողամասի նկատմամբ վարձակալության իրավունքը (այսուհետ` «Օբյեկտ-2») և ՀՀ Գեղարքունիքի մարզի Սևան քաղաքի Հանգստի 4-րդ փողոցի թիվ 8/15 հասցեում գտնվող 54.55 /հիսունչորս ամբողջ հիսունհինգ հարյուրերորդական/ քմ մակերեսով հասարակական նշանակության շինությունը և 0.03517 /զրո ամբողջ զրո երեք հազար հինգ հարյուր տասնյոթ/ հա մակերեսով` հատուկ պահպանվող տարածքներում հանգստի համար նախատեսված հողամասի նկատմամբ վարձակալության իրավունքը (այսուհետ` «Օբյեկտ-3»), ինչպես նաև` «Օբյեկտ-1»-ի և «Օբյեկտ-2»-ի ու»Օբյեկտ-3»-ի գների տարբերությունը, իսկ Սամվել Ճզմաչյանը և Կարինե Ալագյոզյանը պարտավորվել են ընդունել «ՏԵՌԱԶԶԱ» ՍՊԸ-ում Անժելիկա Իշխանյանին պատկանող 33 տոկոս բաժնեմասն ու դրա դիմաց որպես սեփականություն վերջինիս հանձնել «Օբյեկտ-2»-ը և «Օբյեկտ-3»-ը, ինչպես նաև` «Օբյեկտ-1»-ի և»Օբյեկտ-2»-ի ու «Օբյեկտ-3»-ի գների տարբերությունը: Նշված պայմանագիրը նույն օրը նոտարական կարգով վավերացվել է (հատոր 1-ին, գ.թ.8-12).

2) վերը նշված պայմանագրից բխող սեփականության իրավունքի պետական գրանցումը կատարվել է 08.02.2018 թվականին (անվիճելի փաստ է).

i

3) Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության պետ Տ. Զաքարյանը Սամվել Ճզմաչյանին ծանուցագիր է հասցեագրել` առաջարկելով վերը նշված պայմանագրի Օբյեկտ հանդիսացող գույքն օտարելու հիմքով եկամտային հարկ վճարող հանդիսանալու կապակցությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 156-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 2-րդ կետի համաձայն` մինչև հաջորդ հարկային տարվա ապրիլի 20-ը հարկային մարմին ներկայացնել եկամտային հարկի տարեկան հաշվարկ և վճարել դրա արդյունքում առաջացող հարկային պարտավորությունների գումարը (հատոր 1-ին, գ.թ.13).

4) ի պատասխան նշված ծանուցագրի` Սամվել Ճզմաչյանը խնդրել է պարզաբանել` ինչ օրենսդրական կարգավորումներ են գործելու 26.12.2017 թվականին կնքված պայմանագրի նկատմամբ` հաշվի առնելով, որ ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ է մտել 01.01.2018 թվականից, և ճշգրտել ու տրամադրել տեղեկատվություն` առաջացող եկամտային հարկի պարտավորության չափի վերաբերյալ (հատոր 1-ին, գ.թ. 14-15).

5) ի պատասխան Սամվել Ճզմաչյանի գրության` Կոմիտեն հայտնել է, որ գույքի օտարման հաշվետու ժամանակաշրջան է համարվում անշարժ գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքի պետական գրանցման տարին` 2018 թվականը, իսկ օտարված անշարժ գույքի պայմանագրային արժեքները միասին կազմում են 57.771.600 ՀՀ դրամ, և առաջարկվել է մինչև հաջորդ հարկային տարվա ապրիլի 20-ը ներառյալ հարկային մարմին ներկայացնել եկամտային հարկի տարեկան հաշվարկ ու վճարել դրա արդյունքում առաջացող եկամտային հարկի գումարը (հատոր 1-ին, գ.թ. 16):

 

4. ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆԻ ՊԱՏՃԱՌԱԲԱՆՈՒԹՅՈՒՆՆԵՐԸ ԵՎ ԵԶՐԱՀԱՆԳՈՒՄՆԵՐԸ.

 

i

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ` նույն հոդվածի 2-րդ մասի 3-րդ կետի իմաստով, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ Վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի միատեսակ կիրառության համար, քանի որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 15-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետի «ա» ենթակետի կապակցությամբ առկա է իրավունքի զարգացման խնդիր:

 

Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը. եկամտային հարկի հաշվարկման և վճարման համար հաշվետու ժամանակաշրջանը որոշելու համար պետք է հիմք ընդունվի անշարժ գույքի նկատմամբ իրականացվող հատուցումների ստացման կամ վճարումների կատարման պահը, թե առաջացող իրավունքների պետական գրանցման պահը:

i

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի (ընդունվել է 03.04.2002 թվականին, ուժի մեջ է մտել 31.05.2002 թվականին, ուժը կորցրել է 07.04.2018 թվականին) 78-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` իրավական ակտը տարածվում է մինչև դրա ուժի մեջ մտնելը ծագած հարաբերությունների վրա, այսինքն` ունի հետադարձ ուժ միայն նույն օրենքով և այլ օրենքներով, ինչպես նաև տվյալ իրավական ակտով նախատեսված դեպքերում:

i

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի երրորդ պարբերության համաձայն` ուժը կորցրած իրավական ակտի գործողությունը տարածվում է մինչև դրա ուժը կորցնելու օրը ծագած հարաբերությունների վրա, եթե նույն օրենքով կամ ակտն ուժը կորցրած ճանաչելու մասին իրավական ակտով այլ բան նախատեսված չէ:

i

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 1-ին հոդվածի 6-րդ կետի համաձայն` մեկ կողմի` մյուսի վարչական կամ այլ իշխանական ենթակայության վրա հիմնված գույքային` ներառյալ հարկային, ֆինանսական ու վարչական հարաբերությունների նկատմամբ քաղաքացիական օրենսդրությունը և այլ իրավական ակտերը չեն կիրառվում, եթե այլ բան նախատեսված չէ օրենսդրությամբ:

i

ՀՀ հարկային օրենսգրքի (այսուհետ նաև` Օրենսգիրք) 1-ին հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկային օրենսգիրքը կարգավորում է Հայաստանի Հանրապետությունում կիրառվող հարկերի (այսուհետ` հարկեր) և Օրենսգրքով նախատեսված վճարների (այսուհետ` վճարներ) հետ կապված հարաբերությունները (այսուհետ` հարկային հարաբերություններ), սահմանում է Հայաստանի Հանրապետության հարկային համակարգի սկզբունքները, հարկի և վճարի հասկացությունները, տեսակները, հարկ վճարողների շրջանակը, հարկի դրույքաչափերը, հարկի հաշվարկման, վճարման, իսկ Օրենսգրքով սահմանված դեպքերում` հարկային պարտավորությունների գանձման կարգն ու ժամկետները, ինչպես նաև հարկային արտոնությունները:

i

Օրենսգրքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետությունում հարկային հարաբերությունները կարգավորվում են Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրությամբ, Հայաստանի Հանրապետության վավերացված միջազգային պայմանագրերով, Օրենսգրքով, վճարների վերաբերյալ Հայաստանի Հանրապետության օրենքներով, դրանց հիման վրա և դրանց իրականացումն ապահովելու նպատակով ընդունված ենթաօրենսդրական նորմատիվ իրավական ակտերով, ինչպես նաև նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-6-րդ կետերում նշված իրավական ակտերով (այսուհետ` հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտեր) (...):

i

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` նույն հոդվածի 1-ին մասով սահմանված իրավական ակտերից տարբերվող այլ իրավական ակտերով չեն կարող կարգավորվել հարկային հարաբերություններ, բացառությամբ. 1) Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ Հայաստանի Հանրապետության օրենսգրքի. 2) «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի. 3) Հայաստանի Հանրապետության քրեական և Հայաստանի Հանրապետության քրեական դատավարության օրենսգրքերի. 4) «Սնանկության մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի. 5) «Հարկային ծառայության մասին» և «Օպերատիվ-հետախուզական գործունեության մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքների. 6) «Տեսչական մարմինների մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի:

i

Օրենսգրքի 445-րդ հոդվածի 1-ին մասի 5-րդ կետի համաձայն` Օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելու օրվանից ուժը կորցրած է ճանաչվել «Եկամտային հարկի մասին» Հայաստանի Հանրապետության 2010 թվականի դեկտեմբերի 22-ի ՀՕ-246-Ն օրենքը (...):

i

Օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` մինչև Օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը ավարտված հաշվետու ժամանակաշրջաններին վերաբերող հարկային պարտավորությունները 2018 թվականի հունվարի 1-ից հետո դադարած չեն համարվում և ենթակա են կատարման մինչև Օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը գործող օրենսդրությամբ սահմանված ընդհանուր կարգով և ժամկետներում:

i

Նույն հոդվածի 5-րդ մասի համաձայն` Օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելուց հետո հայտնաբերված` մինչև Օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը կատարված հարկային օրենսդրության խախտումների համար կիրառվում են մինչև Օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սահմանված պատասխանատվության միջոցները, (...):

Վերոգրյալ իրավանորմերի վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը եզրահանգում է, որ օրենսդրի կողմից հստակ սահմանվել է այն իրավական ակտերի շրջանակը, որոնցով Հայաստանի Հանրապետությունում կարգավորվում են հարկային հարաբերությունները, այն է` ՀՀ Սահմանադրությունը, Հայաստանի Հանրապետության վավերացրած միջազգային պայմանագրերը, Օրենսգիրքը, վճարների վերաբերյալ Հայաստանի Հանրապետության օրենքները և դրանց հիման վրա և դրանց իրականացումն ապահովելու նպատակով ընդունված ենթաօրենսդրական նորմատիվ իրավական ակտերը: Ընդ որում, նշված իրավական ակտերից տարբերվող այլ իրավական ակտերով չեն կարող կարգավորվել հարկային հարաբերություններ, բացառություն են կազմում հետևյալ իրավական ակտերը.

. Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ Հայաստանի Հանրապետության օրենսգիրքը,

. «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքը,

. Հայաստանի Հանրապետության քրեական և Հայաստանի Հանրապետության քրեական դատավարության օրենսգրքերը,

. «Սնանկության մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքը,

. «Հարկային ծառայության մասին» և «Օպերատիվ-հետախուզական գործունեության մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքները,

. «Տեսչական մարմինների մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքը:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հարկային պարտավորությունների ծագման հետ կապված իրավահարաբերությունների նկատմամբ կիրառելի են միայն նշված իրավական ակտերի դրույթները, և այս հստակ կանոնից որևէ շեղում չի կարող համարվել իրավաչափ:

i

Օրենսգրքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի 23-րդ, 25-րդ և 27-րդ կետերի համաձայն` հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի կիրառության իմաստով` ստորև նշված հասկացություններն ունեն հետևյալ իմաստն ու նշանակությունը.

23) եկամուտ` ձեռնարկատիրական, անձնական և (կամ) պասիվ եկամուտ.

25) անձնական եկամուտ` ֆիզիկական անձի կողմից աշխատանքային կամ քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում իրականացվող գործունեությանը վերագրվող կամ ցանկացած այլ հիմքով (բացառությամբ նույն մասի 24-րդ և 26-րդ կետերով սահմանված դեպքերի) ստացվող դրամական միջոց կամ այլ ակտիվ (այդ թվում` բնամթերային ձևով): Նույն կետի կիրառության իմաստով` անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար համարվող ռեզիդենտ ֆիզիկական անձի կողմից ստացվող շահաբաժինը համարվում է անձնական եկամուտ` անկախ շահաբաժինը որպես անհատ ձեռնարկատեր կամ որպես նոտար ստանալու հանգամանքից և նույն մասի 26-րդ կետի դրույթներից.

27) համախառն եկամուտ` հաշվետու ժամանակաշրջանում ստացված կամ ստացման ենթակա Օրենսգրքով սահմանված եկամուտների հանրագումար:

i

Օրենսգրքի 13-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հաշվետու ժամանակաշրջանը ժամանակահատված է, որի համար հաշվարկվում և վճարվում են հարկեր և (կամ) բնօգտագործման վճար, ներկայացվում են հարկային հաշվարկներ (բացառությամբ ներմուծման հարկային հայտարարագրերի, ապրանքների ներմուծման և անուղղակի հարկերի վճարման (կամ անուղղակի հարկերից ազատման, անուղղակի հարկերն այլ կարգով վճարելու) մասին հայտարարության և արտահանման հարկային հայտարարագրերի), կատարվում են Օրենսգրքով սահմանված այլ պարտավորություններ:

i

Օրենսգրքի 15-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկի կամ բնօգտագործման վճարի հաշվարկը կատարվում է հաշվառման հաշվեգրման մեթոդով, եթե օրենսգրքով չի նախատեսվում, որ հարկի կամ բնօգտագործման վճարի հաշվարկը կատարվում է հաշվառման դրամարկղային մեթոդով:

i

Օրենսգրքի 15-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետի «ա» ենթակետի համաձայն` Օրենսգրքի կիրառության իմաստով` հաշվառման դրամարկղային մեթոդը նշանակում է, որ հարկ վճարողը եկամուտների և ծախսերի հաշվառումն իրականացնում է` ելնելով հատուցումների ստացման կամ վճարումների կատարման պահից` անկախ իր կողմից այդ եկամուտների ստացման իրավունքը ձեռք բերելու կամ իր համար այդ ծախսերը ճանաչելու պահից:

i

Օրենսգրքի 139-րդ հոդվածի համաձայն` եկամտային հարկը Օրենսգրքի 141-րդ հոդվածով սահմանված հարկման օբյեկտի համար Օրենսգրքով սահմանված կարգով, չափով և ժամկետներում պետական բյուջե վճարվող պետական հարկ է:

i

Օրենսգրքի 141-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն` եկամտային հարկով հարկման օբյեկտ է համարվում ռեզիդենտ ֆիզիկական անձանց համար` Հայաստանի Հանրապետության աղբյուրներից և (կամ) Հայաստանի Հանրապետությունից դուրս գտնվող աղբյուրներից ստացվող համախառն եկամուտը, բացառությամբ Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվառված անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների ձեռնարկատիրական եկամուտների:

i

Օրենսգրքի 142-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետի համաձայն` նույն բաժնի կիրառության իմաստով` եկամտային հարկով հարկման օբյեկտի հաշվառումն իրականացվում է (հարկի հաշվարկը կատարվում է) քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում կատարված աշխատանքների և (կամ) մատուցված ծառայությունների համար ստացվող եկամուտների մասով` հաշվառման դրամարկղային մեթոդով:

i

Օրենսգրքի 143-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն` եկամտային հարկով հարկման բազա է համարվում ռեզիդենտ ֆիզիկական անձանց համար` հարկվող եկամուտը, որը որոշվում է որպես Օրենսգրքի 141-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված համախառն եկամտի և Օրենսգրքի 147-րդ հոդվածով սահմանված նվազեցվող եկամուտների դրական տարբերություն:

i

Օրենսգրքի 151-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` Օրենսգրքի 152-րդ հոդվածով սահմանված` եկամտային հարկը հարկային գործակալի կողմից հաշվարկելու, պահելու և պետական բյուջե վճարելու դեպքերում եկամտային հարկի հաշվարկման և վճարման համար հաշվետու ժամանակաշրջան է համարվում յուրաքանչյուր հաշվետու ամիսը:

Վերոգրյալ իրավանորմերի վերլուծության հիման վրա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ եկամտային հարկով հարկման օբյեկտ է համարվում ռեզիդենտ ֆիզիկական անձանց համար` Հայաստանի Հանրապետության աղբյուրներից և (կամ) Հայաստանի Հանրապետությունից դուրս գտնվող աղբյուրներից ստացվող համախառն եկամուտը, որը հաշվետու ժամանակաշրջանում ստացված կամ ստացման ենթակա հարկային օրենսգրքով սահմանված եկամուտների հանրագումարն է: Հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի կիրառության իմաստով եկամուտը ձեռնարկատիրական, անձնական և (կամ) պասիվ եկամուտն է, իսկ ֆիզիկական անձի կողմից քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում իրականացվող գործունեությանը վերագրվող կամ ցանկացած այլ հիմքով ստացվող դրամական միջոցը կամ այլ ակտիվը համարվում է անձնական եկամուտ: Քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում կատարված աշխատանքների և (կամ) մատուցված ծառայությունների համար ստացվող եկամուտների մասով` եկամտային հարկով հարկման օբյեկտի հաշվառումն իրականացվում է (հարկի հաշվարկը կատարվում է) հաշվառման դրամարկղային մեթոդով: Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հաշվառման դրամարկղային մեթոդի էությունը կայանում է նրանում, որ հարկ վճարողի եկամուտների և ծախսերի հաշվառումն իրականացվում է` հիմք ընդունելով հատուցումների ստացման կամ վճարումների կատարման պահը, և հարկային օրենսդրության տեսանկյունից որևէ իրավական նշանակություն չունի հարկ վճարողի կողմից այդ եկամուտների ստացման իրավունքը ձեռք բերելու պահը: Օրենսդիրը հստակ սահմանել է, որ հաշվառման դրամարկղային մեթոդը կիրառվում է ելնելով հատուցումների ստացման կամ վճարումների կատարման պահից` անկախ իր կողմից այդ եկամուտների ստացման իրավունքը ձեռք բերելու կամ իր համար այդ ծախսերը ճանաչելու պահից: Եկամտային հարկով հարկման օբյեկտի հաշվառման համար էական է համարվում հատուցումների ստացման կամ վճարումների կատարման պահը, որը չի կարող նույնացվել հատուցումների ստացման վերաբերյալ քաղաքացիաիրավական պայմանագրից ծագող իրավունքների պետական գրանցման պահի հետ:

Հետևաբար Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում կատարված աշխատանքների և (կամ) մատուցված ծառայությունների համար ստացվող եկամուտների` եկամտային հարկով հարկման օբյեկտի հաշվառումն իրականացվում է (հարկի հաշվարկը կատարվում է) հաշվառման դրամարկղային մեթոդով, որի կիրառման համար հիմք է ընդունվում ոչ թե քաղաքացիաիրավական պայմանագրերից ծագող իրավունքների պետական գրանցման, այլ հատուցումների ստացման կամ վճարումների կատարման պահը: Հետևաբար, որպես եկամտային հարկի հաշվարկման և վճարման համար հաշվետու ժամանակաշրջանը որոշելու ելակետ է ընդունվում հատուցումների ստացման կամ վճարումների կատարման պահը` համաձայն հարկային օրենսդրության:

 

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Սույն գործի փաստերի համաձայն` «ՏԵՌԱԶԶԱ» ՍՊԸ-ի մասնակից Անժելիկա Իշխանյանի (մի կողմից) և Սամվել Ճզմաչյանի ու Կարինե Ալագյոզյանի (մյուս կողմից) միջև 26.12.2017 թվականին կնքվել է բաժնեմասի ապառիկ փոխանակության և նախավճարի խառը պայմանագիր, որի համաձայն` Անժելիկա Իշխանյանը պարտավորվել է Սամվել Ճզմաչյանին և Կարինե Ալագյոզյանին որպես սեփականություն հանձնել «ՏԵՌԱԶԶԱ» ՍՊԸ-ում իրեն պատկանող 33 տոկոս բաժնեմասը` դրա դիմաց նրանցից ընդունելով պայմանագրում նշված «Օբյեկտ-2»-ը և «Օբյեկտ-3»-ը, ինչպես նաև` «Օբյեկտ-1»-ի և «Օբյեկտ-2»-ի ու «Օբյեկտ-3»-ի գների տարբերությունը, իսկ Սամվել Ճզմաչյանը և Կարինե Ալագյոզյանը պարտավորվել են ընդունել «ՏԵՌԱԶԶԱ» ՍՊԸ-ում Անժելիկա Իշխանյանին պատկանող 33 տոկոս բաժնեմասն ու դրա դիմաց որպես սեփականություն վերջինիս հանձնել «Օբյեկտ-2»-ը և «Օբյեկտ-3»-ը, ինչպես նաև` «Օբյեկտ-1»-ի և «Օբյեկտ-2»-ի ու «Օբյեկտ-3»-ի գների տարբերությունը:

08.02.2018 թվականին կատարվել է պայմանագրից առաջացած իրավունքների պետական գրանցում:

Կոմիտեն հայցվորին ուղղված ծանուցագրով հայտնել է, որ վերջինս հանդիսանում է եկամտային հարկ վճարող և պարտավոր է մինչև յուրաքանչյուր հաշվետու ժամանակաշրջանին հաջորդող հարկային տարվա ապրիլի 20-ը ներառյալ հարկային մարմին ներկայացնել սահմանված եկամուտների մասով եկամտային հարկի տարեկան հաշվարկ և վճարել դրա արդյունքում առաջացող հարկային պարտավորությունների գումարը, քանի որ հայցվորը 08.02.2018 թվականին օտարել է Մարզ Գեղարքունիք, համայնք Սևան ք. Հանգստի գոտի 4-րդ փողոց 8/15 հասցեում գտնվող անշարժ գույքը («Օբյեկտ-3»), որի պայմանագրային արժեքը կազմել է 57.771.600 ՀՀ դրամ, և 08.02.2018 թվականին օտարել է Մարզ Գեղարքունիք, համայնք Սևան ք. Հանգստի գոտի 4-րդ փողոց 8/14 հասցեում գտնվող անշարժ գույքը (»Օբյեկտ-2»), որի պայմանագրային արժեքը կազմել է 57.771.600 ՀՀ դրամ:

Կոմիտեին ներկայացված 24.08.2018 թվականի դիմումով Սամվել Ճզմաչյանը խնդրել է պարզաբանել` ինչ օրենսդրական կարգավորումներ են գործելու 26.12.2017 թվականին կնքված պայմանագրի նկատմամբ` հաշվի առնելով, որ ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ է մտել 01.01.2018 թվականից, և ճշգրտել ու տրամադրել տեղեկատվություն` առաջացող եկամտային հարկի պարտավորության չափի վերաբերյալ:

Կոմիտեն 02.11.2018 թվականի թիվ 341 գրությամբ հայտնել է, որ տվյալ դեպքում գույքի օտարման հաշվետու ժամանակաշրջան է համարվում անշարժ գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքի պետական գրանցման տարին` 2018 թվականը, իսկ օտարված անշարժ գույքի պայմանագրային արժեքները միասին կազմում են 57.771.600 ՀՀ դրամ և առաջարկվել է մինչև հաջորդ հարկային տարվա ապրիլի 20-ը ներառյալ հարկային մարմին ներկայացնել եկամտային հարկի տարեկան հաշվարկ ու վճարել դրա արդյունքում առաջացող եկամտային հարկի գումարը:

Դիմելով դատարան` Սամվել Ճզմաչյանը պահանջել է ճանաչել իր և Հայաստանի Հանրապետության միջև եկամտային հարկի գծով իրավահարաբերության բացակայությունը այն հիմքով, որ պայմանագիրը կնքվել է 26.12.2017 թվականին, ինքը պայմանագրով սահմանված հատուցումն ստացել է նույն օրը, և իր ու Հայաստանի Հանրապետության միջև չեն ծագել եկամտային հարկի գծով իրավահարաբերություններ, ուստի, ինքը չունի եկամտային հարկի հաշվարկման ու վճարման պարտավորություններ:

Դատարանը հայցը մերժել է այն պատճառաբանությամբ, որ պայմանագրի հիման վրա ծագած իրավահարաբերությունների նկատմամբ կիրառելի է այդ պայմանագրից ծագած իրավունքների պետական գրանցման ժամանակահատվածում գործող ՀՀ հարկային օրենսգիրքը` նկատի ունենալով այն հանգամանքը, որ 26.12.2017 թվականի նոտարի կողմից վավերացված պայմանագրի հիման վրա խնդրո առարկա հանդիսացող անշարժ գույքերի նկատմամբ իրավունքները պետական գրանցում են ստացել 08.02.2018 թվականին:

Վերաքննիչ դատարանը բավարարել է Սամվել Ճզմաչյանի վերաքննիչ բողոքը` պատճառաբանելով, որ դատարանը եկամտային հարկի գծով հարկային պարտավորությունների ծագումը նույնացրել է քաղաքացիական օրենսդրության իմաստով 26.12.2017 թվականի պայմանագրի կնքման պահի և անշարժ գույքերի նկատմամբ սեփականության իրավունքի ծագման հետ, մինչդեռ, եկամտային հարկի գծով հարկային պարտավորությունների առաջացման և հաշվարկման տեսանկյունից որևէ իրավական նշանակություն չունի հարկվող եկամուտների ստացման վերաբերյալ քաղաքացիաիրավական պայմանագրից ծագող իրավունքների պետական գրանցման պահը:

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Սույն գործով Վերաքննիչ դատարանն իրավացիորեն արձանագրել է, որ Դատարանը եկամտային հարկի գծով հարկային պարտավորությունների ծագումը նույնացրել է քաղաքացիական օրենսդրության իմաստով 26.12.2017 թվականի պայմանագրի կնքման պահի և անշարժ գույքերի նկատմամբ սեփականության իրավունքի ծագման հետ:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ տվյալ պարագայում եկամտային հարկի հաշվարկը կատարվում է` ելնելով ոչ թե քաղաքացիաիրավական պայմանագրերից ծագող իրավունքների պետական գրանցման, այլ հատուցումների ստացման կամ վճարումների կատարման պահից:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ տվյալ պարագայում հատուցումն ստանալու պահը` 26.12.2017 թվականը, չի ներառվում 2018 թվականի փետրվար ամսվա եկամտային հարկի հաշվարկման և վճարման հաշվետու ժամանակաշրջանում, հետևաբար, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 1-ին մասի ուժով, հարկային պարտավորությունները ենթակա են կատարման 26.12.2017 թվականին Անժելիկա Իշխանյանի և Սամվել Ճզմաչյանի ու Կարինե Ալագյոզյանի կնքված բաժնեմասի ապառիկ փոխանակության և նախավճարի խառը պայմանագրի դրությամբ գործող օրենսդրությամբ սահմանված կարգով և ժամկետներում:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 15-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետի «ա» ենթակետը իրավակիրառ պրակտիկայում պետք զարգանա սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումների հաշվառմամբ, որպիսի պարագայում սույն գործով վիճելի իրավահարաբերության նկատմամբ նշված իրավանորմի կարգավորումը չի կարող կիրառելի լինել, քանի որ հատուցումն ստանալու պահը` 26.12.2017 թվականը, չի ներառվում 2018 թվականի հաշվետու ժամանակաշրջանում: Ըստ այդմ` հայցվորի համար պայմանագրի ուժով չի կարող ծագել իր նկատմամբ կիրառման ոչ ենթակա ՀՀ հարկային օրենսգրքի 156-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 2-րդ կետով սահմանված` հարկային մարմին եկամտային հարկի հաշվարկ ներկայացնելու և դրա արդյունքում առաջացող եկամտային հարկի գումարը վճարելու պարտավորություն, ինչն իրավացիորեն արձանագրել է Վերաքննիչ դատարանը:

 

i

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունները` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու համար, քանի որ Վերաքննիչ դատարանը, բեկանելով Դատարանի վճիռը և ճանաչելով Սամվել Ճզմաչյանի և Հայաստանի Հանրապետության միջև եկամտային հարկի գծով իրավահարաբերության բացակայությունը, կայացրել է գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտ: Հետևաբար, սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` վճռաբեկ բողոքը մերժելու և ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը:

 

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

i

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

i

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ, Կոմիտեի կողմից վճռաբեկ բողոքի համար պետական տուրքը վճարված լինելու պարագայում պետական տուրքի հարցը պետք է համարել լուծված` նկատի ունենալով, որ վերջինիս բողոքը ենթակա է մերժման:

 

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

 

ՈՐՈՇԵՑ

 

1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 16.12.2020 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ:

2. Պետական տուրքի հարցը համարել լուծված:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

 

Նախագահող և զեկուցող Ռ. Հակոբյան

Լ. Հակոբյան

Ք. Մկոյան

 

Հրապարակվել է www.datalex.am կայքէջում` 3 նոյեմբերի 2022 թվական: