ՍՏՈՒԳՄԱՆ ԺԱՄԿԵՏՆԵՐԻ ԵՐԿԱՐԱՁԳՄԱՆ, ՍՏՈՒԳՄԱՆ ՎԱՐՈՒՅԹԻ ...

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

ՈՐՈՇՈՒՄ

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

    ՀՀ վերաքննիչ վարչական                  Վարչական գործ      

    դատարանի որոշում                       թիվ ՎԴ/11476/05/13

    Վարչական գործ թիվ ՎԴ/11476/05/13       2018 թ.

Նախագահող դատավոր` Ա. Բաբայան

    Դատավորներ`        Հ. Բադևյան

                       Ա. Առաքելյան

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական

պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով`

նախագահող Ռ. Հակոբյան

զեկուցող  Ս. Անտոնյան

Վ. Ավանեսյան

Ա. Բարսեղյան

Մ. Դրմեյան

Ե. Խունդկարյան

Գ. Հակոբյան

Ս. Միքայելյան

Տ. Պետրոսյան

Է. Սեդրակյան

Ն. Տավարացյան

2018 թվականի նոյեմբերի 30-ին

դռնբաց դատական նիստում, քննելով «Արայ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ներկայացուցիչ Վահագն Բալաբեկյանի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 15.05.2018 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի Ընկերության ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե)` Կոմիտեի խոշոր հարկ վճարողների հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն) 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտը` 1-ին, 3-րդ, 5-րդ և 15-րդ կետերի մասով, անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

ՊԱՐԶԵՑ

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է 1-ին, 3-րդ, 5-րդ և 15-րդ կետերի մասով անվավեր ճանաչել Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Միրզոյան) (այսուհետ` Դատարան) 07.06.2017 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 15.05.2018 թվականի որոշմամբ Ընկերության վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է մասնակիորեն. Դատարանի 07.06.2017 թվականի վճիռը մասնակիորեն բեկանվել է և փոփոխվել` հայցը բավարարվել է մասնակիորեն` անվավեր է ճանաչվել Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի 1-ին կետով շահութահարկի գծով 422.690.466 ՀՀ դրամ (որից ապառք` 198.219.288 ՀՀ դրամ, տույժեր` 105.539.605 ՀՀ դրամ, տուգանքներ` 118.931.573 ՀՀ դրամ) լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասը, ինչպես նաև Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի 5-րդ կետով ԱԱՀ-ի գծով 535.906.758 ՀՀ դրամ (որից ապառք` 250.116.507 ՀՀ դրամ, տույժեր` 135.720.346 ՀՀ դրամ, տուգանքներ` 150.069.905 ՀՀ դրամ) լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասը: Դատարանի 07.06.2017 թվականի վճիռը` մնացած մասով, թողնվել է անփոփոխ (Վերաքննիչ դատարանի 15.05.2018 թվականի որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերին համաձայն չլինելու հիմքով դատավոր Ա. Բաբայանի կողմից ներկայացվել է հատուկ կարծիք):

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Ընկերության ներկայացուցիչը:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Կոմիտեն:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

ա) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ Ընկերությունում ստուգումն իրականացվել է օրենքով սահմանված ժամկետի խախտմամբ, ստուգման ժամկետի կասեցման համար առկա չեն եղել փաստական հիմքեր, կասեցումները եղել են կամայական և ապօրինի:

Սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի ընդունմանն ուղղված ստուգումը փաստացի սկսվել է ոչ թե 09.06.2011 թվականին, ինչպես նշված է հանձնարարագրում, այլ` 01.06.2011 թվականին` այն ժամանակ, երբ Տեսչության աշխատակիցների կողմից Ընկերության հաշվապահի մասնակցությամբ կազմվել է «Կատարվող ստուգումների շրջանակներում պարզաբանման ենթակա հարցերի վերաբերյալ» արձանագրությունը, որով Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի շրջանակներում Ընկերությանն առաջարկվել է արձանագրությունում նշված հարցերի պատասխանները գրավոր ներկայացնել ստուգողներին: Նման պայմաններում ստուգման համար հանձնարարագրով սահմանված 15 աշխատանքային օրվա ժամկետը լրացել է 21.06.2011 թվականին: Մինչդեռ ստուգումը սահմանված ժամկետում չի ավարտվել, և ստուգման ակտը կազմվել է նշված ժամկետի խախտմամբ` 20.11.2013 թվականին: Ավելին` սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի ընդունմանն ուղղված ստուգման սկիզբը 09.06.2011 թվականը համարելու դեպքում ևս ստուգումը սահմանված ժամկետում չի ավարտվել, քանի որ այդ դեպքում այն պետք է ավարտվեր ոչ թե 04.11.2013 թվականին, այլ` 02.11.2013 թվականին:

Բացի այդ, Ընկերությունում իրականացված ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու մի շարք հրամանների մասով բացակայում են դրանց ընդունման համար հիմք հանդիսացող զեկուցագրերը: Այսինքն` ստուգման կասեցման ժամկետը բազմիցս երկարաձգվել է անհիմն կերպով, ինչը ևս հիմք է Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու համար:

բ) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ

օրենքի (ուժը կորցրել է 01.01.2013 թվականին) 11-րդ հոդվածի 3-րդ կետը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ, 27-րդ և 29-րդ հոդվածները:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը չի անդրադարձել Ընկերության կողմից ստուգման ակտի վիճարկման հիմքում դրված բոլոր փաստական հանգամանքներին, բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ չի գնահատել գործում եղած բոլոր ապացույցները` դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից:

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ սույն գործում առկա չէ որևէ ապացույց կոշտ սկավառակի վրա զետեղված տեղեկատվությունն Ընկերությանը պատկանելու վերաբերյալ: Ավելին` գործում առկա չեն Ընկերության որևէ համակարգիչը նույնականացնող տեղեկություններ` համակարգչի տուփին և կոշտ սկավառակին վերաբերող որևէ տվյալ: Ներկայացված չեն ապացույցներ թվով 6 համակարգիչներից յուրաքանչյուրում եղած տեղեկատվության, դրա ծավալի և բովանդակության վերաբերյալ: Այսինքն` սույն գործի փաստերից չի երևում, թե որ համակարգչից ինչ ծավալի, ինչ բովանդակությամբ տեղեկություններ են վերցվել: Ընդ որում, սույն գործով հետազոտման առարկա չեն դարձվել նաև Ընկերության թվով 6 համակարգիչները, որոնցից, ըստ Կոմիտեի, վերցվել են վիճելի տեղեկությունները կամ տվյալները: Իսկ Տեսչության 14.07.2011 թվականի «Համակարգիչների զննում կատարելու վերաբերյալ» արձանագրությունը միակողմանի կազմված փաստաթուղթ է, որը չի կարող հաստատել այն փաստը, որ Տեսչության կողմից մատնանշված կոշտ սկավառակի վրա առկա տեղեկատվությունը պատկանում է Ընկերությանը: Այս հարցի կապակցությամբ հստակ և միանշանակ գնահատականը տրվել է ՀՀ քննչական կոմիտեի քննիչի 23.10.2014 թվականի թիվ 69111012 քրեական գործի վարույթը կարճելու և քրեական հետապնդում չիրականացնելու մասին որոշմամբ, որը չի հետազոտվել Վերաքննիչ դատարանի կողմից:

Բացի այդ, Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ Տեսչության կողմից մատնանշված կոշտ սկավառակի վրա առկա տեղեկատվությամբ չի հիմնավորվում Ընկերության կողմից հարկվող շրջանառությունը թաքցնելու, պակաս ցույց տալու հանգամանքը: Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի հիմնավորումներում չի մատնանշվել և գործի քննության ընթացքում չի վկայակոչվել որևէ գործարք, որը չի արտացոլվել Ընկերության ներկայացրած հաշվետվություններում: Այսինքն` Տեսչությունը չի ապացուցել, որ Ընկերությունը պակաս է ցույց տվել իր հարկման օբյեկտները` համապատասխան հաշվետվություններում ապրանքների իրացման փաստացի գները կամ գործարքներն ընդհանրապես չարտացոլելու ձևով: Փաստորեն, սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտով Ընկերությանը վերագրվել են լրացուցիչ պարտավորություններ` առանց ապացույցների ու հիմնավորումների:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է «մասնակիորեն` Դատարանի 07.06.2017 թվականի վճիռն անփոփոխ թողնելու մասով, բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 15.05.2018 թվականի որոշումը և այդ մասով (հայցի չբավարարված մասով) փոփոխել այն` Ընկերության հայցը բավարարել ամբողջությամբ»:

2.1 Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները.

Վճռաբեկ բողոքն անհիմն է և ենթակա է մերժման: Սույն գործի փաստական հանգամանքների համադրման արդյունքում ակնհայտ է դառնում, որ Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում իրականացված ստուգումը փաստացի սկսվել է 09.06.2011 թվականին, ինչը հաստատվում է հանձնարարագրում Ընկերության տնօրենի կողմից կատարված գրառմամբ: Հետևաբար տվյալ դեպքում ստուգման ժամկետների խախտում տեղի չի ունեցել:

Վերաքննիչ դատարանն իրավացիորեն գտել է, որ ստուգման ընթացքը կասեցնելու վերաբերյալ ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձանց գրավոր հիմնավորումների, զեկուցագրերի բացակայությունը և Կոմիտեի նախագահի համապատասխան հրամանների հիմնավորված չլինելն ինքնին չեն կարող հիմք հանդիսանալ ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու համար:

Բացի այդ, Ընկերությունից վերցված թվով 6 համակարգիչների և նրանցում առկա տեղեկատվության զննմանը մասնակցելու նպատակով լիազոր անձ ներկայացնելու համար Ընկերության տնօրենն ու գլխավոր հաշվապահը բազմիցս տեղեկացվել են, սակայն չեն արձագանքել: Զննման ժամանակ պարզվել է, որ համակարգիչներում առկա են բազմաթիվ հաշվապահական փաստաթղթեր, որոնք ուսումնասիրության կարիք ունեն: Սակայն, հաշվի առնելով, որ նշված համակարգիչներն անհրաժեշտ են Ընկերության աշխատանքները կազմակերպելու համար, դրանցում առկա ամբողջ տեղեկատվությունը պատճենահանվել է էլեկտրոնային կրիչի վրա` հետագայում զննելու նպատակով: Վերոնշյալից ակնհայտ է, որ այդ տեղեկատվությունը պատկանում է Ընկերությանը:

Ավելին` ՀՀ ԳԱԱ «Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի կողմից 18.09.2014 թվականին կազմված թիվ 13-3967 փորձագետի եզրակացությունը հիմնված է ենթադրությունների վրա և չի կարող հիմք հանդիսանալ վիճարկվող ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու համար: Սույն գործով վարչական մարմինը ստուգման շրջանակներում ձեռք բերված ապացույցներով հիմնավորել է Ընկերության կողմից հաշվապահական հաշվառման փաստաթղթերում կեղծ տվյալներ ներառած լինելու հանգամանքը, ինչը հիմք է հանդիսացել Ընկերության հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու համար:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1. Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով Տեսչության տեսուչներին հանձնարարվել է Ընկերությունում ՀՀ օրենսդրությամբ հարկային մարմնին վերապահված իրավասության սահմաններում տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների, հաշվարկների և այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը պարզելու, ՀՀ օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելու նպատակով անցկացնել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում: Նույն հանձնարարագրի համաձայն` ստուգման ժամկետը սահմանվել է 15 անընդմեջ աշխատանքային օր: Նշված հանձնարարագրում Ընկերության տնօրեն Վիլսոն Մելիքջանյանի կողմից կատարված գրառումների համաձայն` ստուգման հանձնարարագրի օրինակը հանձնվել է 27.05.2011 թվականին, իսկ ստուգումը փաստացի սկսվել է 09.06.2011 թվականին (հանձնարարագրի օրինակը ստանալու և ստուգումը փաստացի սկսելու ամսաթվի մասին Ընկերության իրազեկվածությունը հաստատվել է Ընկերության տնօրենի ստորագրությամբ) (հատոր 1-ին, գ.թ. 69):

2. Տեսչության աշխատակիցների կողմից Ընկերության հաշվապահի մասնակցությամբ 01.06.2011 թվականին կազմվել է «Կատարվող ստուգումների շրջանակներում պարզաբանման ենթակա հարցերի վերաբերյալ» արձանագրությունը, որով Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի շրջանակներում Ընկերությանն առաջարկվել է արձանագրությունում նշված հարցերի պատասխանները հնարավոր սեղմ ժամկետներում` մինչև 03.06.2011 թվականը, գրավոր ներկայացնել ստուգողներին (հատոր 1-ին, գ.թ. 46-47):

3. Կոմիտեի նախագահի 17.06.2011 թվականի թիվ 1321-Ա հրամանով Ընկերությունում Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով իրականացվող ստուգման ժամկետը երկարաձգվել է 10 աշխատանքային օրով (հատոր 1-ին, գ.թ. 23):

4. Կոմիտեի նախագահի 11.07.2011 թվականի թիվ 1425-Ա հրամանով Ընկերությունում Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով իրականացվող ստուգման ընթացքը 11.07.2011 թվականից կասեցվել է 30 աշխատանքային օրով: Ընկերությունն այդ հրամանը ստացել է 12.07.2011 թվականին (հատոր 3-րդ, գ.թ. 85):

5. Կոմիտեի նախագահի 18.08.2011 թվականի թիվ 1832-Ա, 27.09.2011 թվականի թիվ 2173-Ա, 08.11.2011 թվականի թիվ 2487-Ա, 19.12.2011 թվականի թիվ 2770-Ա, 06.02.2012 թվականի թիվ 147-Ա, 23.03.2012 թվականի թիվ 387-Ա, 11.05.2012 թվականի թիվ 790-Ա, 25.06.2012 թվականի թիվ 1096-Ա, 06.08.2012 թվականի թիվ 1400-Ա, 14.09.2012 թվականի թիվ 1689-Ա, 26.10.2012 թվականի թիվ 2056-Ա, 12.12.2012 թվականի թիվ 2434-Ա, 04.02.2013 թվականի թիվ Ս-181-Ա, 18.03.2013 թվականի թիվ Ս-503-Ա, 03.05.2013 թվականի թիվ Ս-893-Ա, 12.06.2013 թվականի թիվ Ս-1206-Ա, 25.07.2013 թվականի թիվ Ս-1309-Ա հրամաններով Ընկերությունում Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով իրականացվող ստուգման կասեցման ժամկետն ամեն անգամ երկարաձգվել է 30 աշխատանքային օրով (հատոր 1-ին, գ.թ. 25-41, հատոր 3-րդ, գ.թ. 81, 90, 92, 112):

6. Կոմիտեի նախագահի 11.09.2013 թվականի թիվ Ս-1914-Ա հրամանով Ընկերությունում Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով իրականացվող ստուգման ընթացքը 12.09.2013 թվականից կասեցվել է 30 աշխատանքային օրով, իսկ 22.10.2013 թվականի թիվ Ս-2198-Ա հրամանով ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգվել է 30 աշխատանքային օրով (հատոր 1-ին, գ.թ. 42-43):

7. Կոմիտեի նախագահի 30.10.2013 թվականի թիվ Ս-2261-Ա հրամանով Ընկերությունում Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով իրականացվող ստուգումը 01.11.2013 թվականից վերսկսվել է (հատոր 1-ին, գ.թ. 44):

8. Տեսչության աշխատակիցների կողմից 12.07.2011 թվականին կազմված թիվ 1 արձանագրության համաձայն` Ընկերության կողմից հարկային մարմնին ներկայացված հաշվարկ-հաշվետվությունների, տեղեկությունների իսկությունը ճշտելու և համեմատելու նպատակով Ընկերության տնօրենի մասնակցությամբ Տեսչության աշխատակիցների կողմից վերցվել են Ընկերությանը պատկանող թվով 6 պրոցեսորներ, որոնք սոսնձաթղթերի միջոցով կնքված և ստորագրված են Ընկերության տնօրենի կողմից: Միաժամանակ արձանագրության մեջ նշվել է, որ պրոցեսորները վերցվել են ուսումնասիրություն իրականացնելու նպատակով` մինչև վարչական վարույթի ավարտը, իսկ որպես նշված գործողության իրավական հիմք վկայակոչվել է Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 264-րդ հոդվածը: Ընդ որում, արձանագրության մեջ չի նշվել Ընկերությունից վերցված համակարգիչները նույնականացնող որևէ տեղեկություն: Արձանագրության վրա Ընկերության տնօրենի կողմից կատարվել է հետևյալ գրառումը. «Պրոցեսորները վերցրել են առանց մեր թույլտվության, անջատելով աշխատանքի ժամանակ, խոչընդոտելով Ընկերության բնականոն աշխատանքը: Պրոցեսորները վերցրել են հանձնարարագրում չնշված անձինք, անջատելու գործողություններն իրականացվել են նույնպես իրենց կողմից» (հատոր 1-ին, գ.թ. 45):

9. Տեսչության գլխավոր հարկային տեսուչի կողմից 14.07.2011 թվականին կայացված «Զննում նշանակելու մասին» որոշմամբ նշանակվել է Ընկերությունից վերցված թվով 6 համակարգիչների և նրանցում առկա տեղեկատվության զննում` զննմանը մասնակից դարձնելով Ընկերության կողմից լիազորված ներկայացուցչին (հատոր 3-րդ, գ.թ. 62):

10. Տեսչության աշխատակիցների կողմից 14.07.2011 թվականին կազմված «Համակարգիչների զննում կատարելու վերաբերյալ» արձանագրության համաձայն` Տեսչության աշխատակիցները, ղեկավարվելով «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 7-րդ հոդվածով և «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 45-րդ հոդվածի 5-րդ կետով, իրականացրել են Ընկերությունից վերցված թվով 6 համակարգիչների զննում: Ըստ այդ արձանագրության` զննվել են համակարգիչներում առկա տեղեկությունները, և պարզվել է, որ դրանցում առկա են մեծ ծավալով հաշվապահական փաստաթղթեր, որոնք մանրամասն ուսումնասիրության կարիք ունեն: Ընկերության բնականոն աշխատանքին չխոչընդոտելու նպատակով համակարգիչներում առկա ամբողջ տեղեկատվությունը, որի ընդհանուր ծավալը կազմում է 188 GB, պատճենահանվել է այլ էլեկտրոնային կրիչի վրա` հետագայում զննելու համար: Պատճենահանված տեղեկատվության մեջ առկա են եղել 14.203 թղթապանակներ, որոնց մեջ առկա են եղել 245.309 ֆայլեր: Էլեկտրոնային կրիչը կցվել է արձանագրությանը: Բացի այդ, նշված արձանագրության մեջ զննում իրականացրած պաշտոնատար անձանց կողմից կատարվել է գրառում այն մասին, որ զննմանը մասնակցելու համար լիազոր անձ ներկայացնելու նպատակով բազմաթիվ անգամ զանգահարել են Ընկերության տնօրենին և հաշվապահին, սակայն Ընկերությունից որևէ ներկայացուցիչ չի ներկայացել: Ընդ որում, արձանագրությունը կազմած անձինք այն եզրափակել են «Արձանագրությունը տպագրված է ճիշտ, հայտարարություններ չկան» նախադասությամբ (հատոր 1-ին, գ.թ. 88):

11. Տեսչության աշխատակիցների կողմից 22.07.2011 թվականին կազմված «Էլեկտրոնային փաստաթղթերի զննում կատարելու վերաբերյալ» արձանագրության համաձայն` Տեսչության աշխատակիցներն իրականացրել են Ընկերությունից վերցված թվով 6 համակարգիչներից 14.07.2011 թվականին պատճենահանված 188 GB ծավալով ամբողջ տեղեկատվության զննում, որը գտնվում է էլեկտրոնային կրիչի վրա: Ըստ այդ արձանագրության` էլեկտրոնային կրիչում հայտնաբերվել են 14.203 թղթապանակներ, որոնց մեջ առկա են եղել 245.309 ֆայլեր: Նշված տեղեկատվության մեջ առկա են եղել ֆայլեր, որոնք պարունակում են տեղեկություններ Ընկերության տնօրենի կողմից Ընկերության դրամարկղից կանխիկ գումարների տրամադրման վերաբերյալ, որոնց մասին Ընկերությունը տեղեկություններ չի ներառել հաշվապահական հաշվառման փաստաթղթերում և հարկային հաշվետվություններում: Այդ ֆայլերը տպագրվել են և կցվել են արձանագրությանը: Բացի այդ, հայտնաբերվել են նաև ֆայլեր, որոնք պարունակում են տեղեկություններ Ընկերության փաստացի կատարած ծախսերի և ստացված եկամուտների մասին, որոնք նույնպես չեն ներառվել հաշվապահական հաշվառման փաստաթղթերում և հարկային հաշվետվություններում: Նշված արձանագրության մեջ նույնպես զննումն իրականացրած անձանց կողմից կատարվել է գրառում այն մասին, որ զննմանը մասնակցելու համար լիազոր անձ ներկայացնելու նպատակով բազմաթիվ անգամ զանգահարել են Ընկերության տնօրենին և հաշվապահին, սակայն Ընկերությունից որևէ ներկայացուցիչ չի ներկայացել: Այս դեպքում նույնպես արձանագրությունը կազմած անձինք այն եզրափակել են «Արձանագրությունը տպագրված է ճիշտ, հայտարարություններ չկան» նախադասությամբ (հատոր 1-ին, գ.թ. 89):

12. Տեսչության պետի 17.09.2013 թվականի թիվ 4 որոշման համաձայն` որոշվել է Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում իրականացվող ստուգման ընթացքում հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի հիման վրա, ՀՀ կառավարության` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգով, իսկ սոցիալական վճարների օբյեկտները և սոցիալական վճարների պարտավորությունները հաշվարկել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 11-րդ հոդվածի 3-րդ կետի հիման վրա, ՀՀ կառավարության` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 24.11.2005 թվականի թիվ 2094-Ն որոշմամբ հաստատված կարգով` երկու դեպքում էլ հիմք ընդունելով Ընկերության համակարգիչներից վերցված հաշվապահական ծրագրերի տվյալները, ինչպես նաև համակարգիչներում առկա այլ տեղեկությունները (հատոր 1-ին, գ.թ. 85-86):

13. Ընկերությունում Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով իրականացվող ստուգման ընթացքում Տեսչության կողմից կատարվել է հարկերի և սոցիալական վճարների օբյեկտների ելակետային չափերի որոշում, ինչպես նաև հարկային և սոցիալական վճարների պարտավորությունների հաշվարկում, ինչի արդյունքում 01.11.2013 թվականին կազմվել է համապատասխան եզրակացություն, որի համաձայն`

- Ընկերության կողմից 2010 թվականի համար պակաս ցույց տրված հարկվող շահույթը կազմում է 1.205.377.497 ՀՀ դրամ, որի նկատմամբ պետք է հաշվարկվի 241.075.499 ՀՀ դրամ շահութահարկ.

- Ընկերության կողմից 2010 թվականի համար պակաս ցույց տրված եկամտահարկը կազմում է 14.843.330 ՀՀ դրամ, իսկ 2011 թվականի առաջին եռամսյակի համար` 2.944.468 ՀՀ դրամ` երկու դեպքում էլ աշխատանքի վարձատրությանն ուղղված միջոցների (ԱՎՈՒՄ) գծով.

- Ընկերության կողմից 2010 թվականի համար պակաս ցույց տրված պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարները կազմում են 7.436.667 ՀՀ դրամ, իսկ 2011 թվականի առաջին եռամսյակի համար` 1.394.540 ՀՀ դրամ.

- Ընկերության կողմից 2010 թվականի համար պակաս ցույց տրված ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառությունը կազմում է 1.302.209.987 ՀՀ դրամ, որի նկատմամբ պետք է հաշվարկվի 260.441.997 ՀՀ դրամ ԱԱՀ, իսկ 2011 թվականի առաջին եռամսյակի համար պակաս ցույց տրված ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառությունը կազմում է 291.260.925 ՀՀ դրամ, որի նկատմամբ պետք է հաշվարկվի 58.252.185 ՀՀ դրամ ԱԱՀ (հատոր 1-ին, գ.թ. 91-108):

14. Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում իրականացված ստուգումն ավարտվել է 04.11.2013 թվականին: Ստուգման արդյունքներով Տեսչության կողմից 20.11.2013 թվականին կազմվել է թիվ 1000174 ստուգման ակտը, որով Ընկերության նկատմամբ առաջադրվել են հետևյալ հարկային պարտավորությունները.

- Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի 1-ին կետով Ընկերության նկատմամբ 2010 թվականի համար պակաս ցույց տրված և հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակով հաշվարկված հարկվող շահույթի հիման վրա առաջադրվել է 514.689.423 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն շահութահարկի գծով, որից` 241.075.499 ՀՀ դրամ ապառք, 120.537.750 ՀՀ դրամ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 24.107.550 ՀՀ դրամ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 128.357.907 ՀՀ դրամ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածով նախատեսված տույժ, 610.717 ՀՀ դրամ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով նախատեսված նվազագույն շահութահարկի տույժ:

- Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի 3-րդ կետով Ընկերության նկատմամբ 2010 թվականի և 2011 թվականի 1-ին եռամսյակի համար պակաս ցույց տրված և հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակով հաշվարկված հարկվող ԱՎՈՒՄ-ների հիման վրա առաջադրվել է 45.620.962 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտահարկի գծով, որից 17.787.798 ՀՀ դրամ` ապառք, 16.315.565 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 1.778.780 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 9.738.819 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածով նախատեսված տույժ:

- Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի 5-րդ կետով Ընկերության նկատմամբ 2010 թվականի և 2011 թվականի 1-ին եռամսյակի համար պակաս ցույց տրված և հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակով հաշվարկված ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառության հիման վրա առաջադրվել է 682.843.238 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն ԱԱՀ-ի գծով, որից 318.694.182 ՀՀ դրամ` ապառք, 159.347.091 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 31.869.418 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 172.932.547 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածով նախատեսված տույժ:

- Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի 15-րդ կետով Ընկերության նկատմամբ 2010 թվականի և 2011 թվականի 1-ին եռամսյակի համար պակաս ցույց տրված և հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակով հաշվարկված ԱՎՈՒՄ-ների հիման վրա առաջադրվել է 22.683.350 ՀՀ դրամ լրացուցիչ պարտավորություն պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների գծով, որից 8.831.207 ՀՀ դրամ ապառք, 8.133.937 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 6-րդ կետով նախատեսված տուգանք, 883.121 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 6-րդ կետով նախատեսված տուգանք, 4.835.085 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 5-րդ կետով նախատեսված տույժ (հատոր 1-ին, գ.թ. 62-68):

15. Կոմիտեի քննչական վարչության ավագ քննիչի 28.11.2013 թվականի որոշմամբ Ընկերության կողմից 2010 թվականի և 2011 թվականի 1-ին եռամսյակի համար շահութահարկի, եկամտահարկի, ավելացված արժեքի հարկի և պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների գծով առանձնապես խոշոր չափերով հարկեր և պարտադիր այլ վճարներ վճարելուց չարամտորեն խուսափելու դեպքի առթիվ հարուցված թիվ 69111012 քրեական գործով նշանակվել է դատահաշվապահական փորձաքննություն: Փորձաքննության կատարումը հանձնարարվել է ՀՀ ԳԱԱ «Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի փորձագետներին, որոնց առաջադրվել են հետևյալ հարցերը.

ա) Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտով Ընկերության նկատմամբ առաջադրված լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առաջացումը բխու՞մ է արդյոք քրեական գործի նյութերից և ստուգող ժամանակաշրջանում հարկային հաշվառման դաշտում գործող նորմատիվ ակտերի պահանջներից,

բ) Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտով` դատահաշվապահական փորձաքննությամբ ճշգրտված տվյալներով, ըստ դրվագների, որքա՞ն է կազմում Ընկերության կողմից պետական բյուջե վճարման ենթակա հարկային պարտավորությունների չափը` ըստ հարկատեսակների, տույժ և տուգանքներով հանդերձ,

գ) հարկման համար հիմք համարվող փաստաթղթերում ինչպիսի՞ խախտումներ կատարելու միջոցով են պակաս հաշվարկվել Ընկերության հարկային պարտավորությունները (հատոր 1-ին, գ.թ. 115-117):

16. Ի կատարումն թիվ 69111012 քրեական գործով Կոմիտեի քննչական վարչության ավագ քննիչի կողմից դատահաշվապահական փորձաքննություն նշանակելու մասին 28.11.2013 թվականի որոշման` ՀՀ ԳԱԱ «Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի կողմից 18.09.2014 թվականին կազմվել է թիվ 13-3967 փորձագետի եզրակացությունը: Նշված եզրակացությամբ փորձագետները եկել են այն հետևության, որ առավել իրատեսական է դիտվում այն տարբերակը, ըստ որի` ստուգվող ժամանակաշրջանի կտրվածքով Ընկերության լրացուցիչ պարտավորությունները կարող է կազմել 307.239.749 ՀՀ դրամ, որից շահութահարկ` 91.388.240 ՀՀ դրամ, նվազագույն շահութահարկի տույժ` 610.717 ՀՀ դրամ, եկամտահարկ` 45.620.962 ՀՀ դրամ, 2010 թվականի ԱԱՀ` 132.577.486 ՀՀ դրամ, 2011 թվականի առաջին եռամսյակի ԱԱՀ` 14.358.994 ՀՀ դրամ, պարտադիր սոցիալական ապահովության վճար` 22.683.350 ՀՀ դրամ (հատոր 2-րդ, գ.թ. 8-36):

17. ՀՀ քննչական կոմիտեի քննիչի 23.10.2014 թվականի որոշմամբ թիվ 69111012 քրեական գործի վարույթը կարճվել է և որոշվել է քրեական հետապնդում չիրականացնել Ընկերության տնօրենի նկատմամբ` վերջինիս արարքում հանցակազմի բացակայության պատճառով: Նշված որոշմամբ քննիչն արձանագրել է, որ 09.11.2012 թվականին ստացված դատահաշվապահական և համակարգչատեխնիկական փորձաքննության թիվ 12-0509 եզրակացության համաձայն` փորձաքննության ներկայացված լազերային սկավառակում առկա ֆայլերը փորձաքննության ներկայացված թվով 6 համակարգիչների կոշտ սկավառակներում առկա և նախկինում ջնջված ֆայլերի թվում հայտնաբերել չի հաջողվել: Այնուհետև քննիչը նշել է. «(...) Թեև հարկային մարմինն Ընկերության հարկային պարտավորությունների նախնական հաշվարկ կատարելիս, հետագայում նաև` Ընկերությունում կատարված բյուջեի փոխհարաբերությունների ճշտության ստուգման թիվ 1000174 ակտը կազմելիս արձանագրել է 1.265.836.973 ՀՀ դրամի հարկային պարտավորություններ, սակայն նախաքննությամբ հնարավոր չի եղել պարզել, թե համակարգիչներում հայտնաբերված տեղեկատվությունն ինչ հիմքով է ընդունվել որպես հարկման օբյեկտներ, հնարավոր չի եղել պարզել, թե Ընկերությունից առգրավված թվով 6 համակարգիչներից հատկապես որ համակարգչում եղած տեղեկատվության և ինչ փաստաթղթերի ուսումնասիրմամբ: Ավելին` համակարգչատեխնիկական փորձաքննությամբ արձանագրվել է հարկային տեսուչների կողմից կրիչի վրա ներբեռնված 188 GB տեղեկատվության բացակայությունն Ընկերության թվով 6 համակարգիչների պրոցեսորներում, ինչը կասկածի տակ է դնում հարկման հիմք հանդիսացող տեղեկատվության ձեռքբերման լրիվությունն ու արժանահավատությունը: (...) Բացի այդ, հարկային մարմնի աշխատակիցները թեև կազմել են արձանագրություն համակարգիչները զննելու վերաբերյալ, սակայն հստակ չի արձանագրվել, թե յուրաքանչյուր պրոցեսորից որքան ծավալի տեղեկատվություն է պատճենահանվել, չի արձանագրվել պատճենահանված թղթապանակների, դրանցում առկա ֆայլերի անվանումները, դրանց մեջ ներառված տեղեկատվության տեսակը, դրանց նկարագրությունը: (...) Այսպիսով, քրեական գործի նախաքննության ընթացքում Ընկերության տնօրենի կողմից դիտավորությամբ հարկային մարմնին խեղաթյուրված տվյալներ ներկայացնելու վերաբերյալ բավարար ապացույցներ ձեռք չեն բերվել(...)» (հատոր 2-րդ, գ.թ. 51-59):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` ստուգման ժամկետների երկարաձգման, ստուգման վարույթի կասեցման և կասեցման ժամկետի երկարաձգման ինստիտուտների, ինչպես նաև տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները և սոցիալական վճարների օբյեկտները և սոցիալական վճարների պարտավորությունները հարկային մարմնի կողմից ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացող հանգամանքների ապացուցման առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:

Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրումներին.

1) մինչև 01.01.2013 թվականը գործող օրենսդրության տեսանկյունից կարո՞ղ է արդյոք իրավաչափ համարվել այն ստուգման ակտը, որի ընդունմանն ուղղված ստուգման վարույթը կասեցվել է, իսկ հետագայում վարչական մարմինը երկարաձգել է ստուգման կասեցման ժամկետը,

2) կարո՞ղ է արդյոք իրավաչափ համարվել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի և իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 11-րդ հոդվածի 3-րդ կետի կիրառմամբ տնտեսավարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ պարտավորություններ առաջադրող ստուգման ակտը, եթե այդ իրավադրույթների կիրառման համար անհրաժեշտ իրավական և փաստական հանգամանքների առկայությունը չի հիմնավորվում արժանահավատ ապացույցներով:

1) Քննելով վճռաբեկ բողոքն առաջին հիմքով` Վճռաբեկ դատարանը եկավ հետևյալ եզրահանգման.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` ստուգումն օրենքի հիման վրա իրականացվող ընթացակարգ է, որով պարզվում է տնտեսավարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ նախատեսված հայտարարագրերի, հարկերի և պարտադիր այլ վճարների գծով նախատեսված հաշվարկների, ելակետային տվյալների, այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը և վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունն օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված կարգով իրականացվող ստուգումը վարչական վարույթի տարատեսակ է, որի առանձնահատկությունները սահմանված են նշված օրենքով: Սակայն ասվածը բնավ չի բացառում առանձին տեսակի վարչական վարույթների, տվյալ դեպքում` ստուգման ընթացակարգի նկատմամբ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի կիրառումը: Ավելին` 23.06.2011 թվականին ընդունված և 06.08.2011 թվականից ուժի մեջ մտած ««Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» թիվ ՀՕ-243-Ն ՀՀ օրենքով «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածը նոր խմբագրությամբ շարադրելու արդյունքում սահմանվեց, որ ստուգումների հետ կապված վարույթի նկատմամբ կիրառվում են «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի դրույթները, եթե այլ բան նախատեսված չէ նույն օրենքով: Այսինքն` «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով կարգավորվող վարույթի առանձնահատկությունները սահմանվում են այդ օրենքով, իսկ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի ընդհանուր դրույթները կիրառելի են վեճի առարկա իրավահարաբերությունների նկատմամբ` հաշվի առնելով «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված վարույթի առանձնահատկությունները: Այլ կերպ ասած` «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված կարգով իրականացվող վարչական վարույթի ընթացքում «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքը կիրառելի է միայն այն հարաբերությունների մասով, որոնք «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով կարգավորված չեն ընդհանրապես կամ կարգավորված են մասամբ:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ ստուգումը` որպես վարչական մարմնի կողմից իրականացվող վարչական վարույթի տարատեսակ, պրոցեսուալ բնույթ կրող գործողությունների ամբողջություն է, որի արդյունքը, եզրափակումը կամ ավարտն առանձին տեսակի գրավոր վարչական ակտի` ստուգման ակտի ընդունումն է: Հետևաբար ստուգման հետ կապված վարույթի ընթացքում կատարված գործողություններից յուրաքանչյուրը կարող է ազդեցություն ունենալ ստուգման ակտի իրավաչափության գնահատման համար:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` ստուգումն սկսելուց առաջ համապատասխան պետական մարմնի ղեկավարը (փոխարինող պաշտոնատար անձը) ստուգում իրականացնելու մասին հրապարակում է հրաման կամ հանձնարարագիր, որտեղ, ի թիվս այլնի, նշվում են նաև ստուգման ժամկետը, ստուգման իրավական հիմքերը: Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` հրամանի կամ հանձնարարագրի երկու օրինակը, ստուգումն սկսելուց առնվազն 3 աշխատանքային օր առաջ, տրվում է տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարին կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձին, (...): Վերջինս պարտավոր է ստորագրել 1 օրինակի վրա` հաստատելով, որ ծանուցված է ստուգման անցկացման մասին (...):

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` տնտեսավարող սուբյեկտի մոտ մեկ ստուգման ժամկետը կարող է սահմանվել ոչ ավելի, քան 15 անընդմեջ աշխատանքային օր` յուրաքանչյուր տարվա համար: Ստուգումը փաստացի սկսելու օր է համարվում ստուգվող օբյեկտում պահվող ստուգման մատյանում համապատասխան գրառում կատարելու օրը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին պարբերության համաձայն` ստուգման ժամկետը չպետք է գերազանցի ստուգում իրականացնելու մասին համապատասխան պետական մարմնի ղեկավարի (փոխարինող պաշտոնատար անձի) հրամանում կամ հանձնարարագրում նշված ժամկետը: Անհրաժեշտության դեպքում ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձի գրավոր հիմնավորմամբ` համապատասխան պետական մարմնի ղեկավարի (փոխարինող պաշտոնատար անձի) հրամանով կամ հանձնարարագրով, նույն հոդվածի 1-ին կետով սահմանված ժամկետը կարող է երկարաձգվել մինչև 10 անընդմեջ աշխատանքային օր, իսկ հաշվետու տարվա արդյունքներով 3,0 մլրդ դրամ և ավելի իրացման շրջանառության կամ համախառն եկամուտ հայտարարագրած տնտեսավարող սուբյեկտների մոտ` մինչև 75 անընդմեջ աշխատանքային օր: Դրա մասին պետք է տեղեկացվի ստուգվող օբյեկտի ղեկավարին կամ նրան փոխարինող անձին: Ստուգման ընթացքում առանձին տեղեկությունների ճշտման անհրաժեշտություն առաջանալու կամ ստուգմանն առնչվող փաստաթղթերը հետաքննության, նախաքննության կամ դատարանի վճռի հիման վրա առգրավված լինելու կամ տարերային աղետի պատճառով կամ ստուգման իրականացումն անհնարին դարձնող այլ անկանխատեսելի հանգամանքի բերմամբ ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի (անձանց) գրավոր զեկուցագրի հիման վրա ստուգում իրականացնելու մասին հրաման տվող պաշտոնատար անձի հրամանով ստուգման ընթացքը կասեցվում է մինչև կասեցման հիմքի վերացումը, բայց ոչ ավելի, քան 90 աշխատանքային օրով, իսկ օտարերկրյա պետություններ հարցումներ կատարելու դեպքում` հարցման պատասխանը ստանալուց հետո ոչ ավելի, քան 10 աշխատանքային օրով: Ստուգման փաստացի ժամկետի ընդհանուր տևողությունը չի կարող գերազանցել 30 անընդմեջ աշխատանքային օրը, իսկ հաշվետու տարվա արդյունքներով 3,0 մլրդ դրամ և ավելի իրացման շրջանառություն կամ համախառն եկամուտ հայտարարագրած տնտեսավարող սուբյեկտների մոտ` 90 աշխատանքային օրը (չհաշված կասեցման ժամկետը):

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 2-րդ պարբերության համաձայն` ստուգման ժամկետը երկարաձգող կամ կասեցնող ակտն ուժի մեջ է մտնում ստուգվող սուբյեկտին հանձնելու օրվան հաջորդող օրվանից:

Վերոգրյալ իրավանորմերի համադրված վերլուծության հիման վրա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ տնտեսավարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ նախատեսված հայտարարագրերի, հարկերի և պարտադիր այլ վճարների գծով նախատեսված հաշվարկների, ելակետային տվյալների, այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունը պարզելու համար Կոմիտեն կարող է իրականացնել ստուգում «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» և «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքներով սահմանված ընթացակարգերի, այդ թվում` ստուգման ժամկետների պահպանմամբ` ապահովելով նաև տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելու օրենսդրական պահանջի կատարումը: Այսինքն` ստուգումն սկսելուց առաջ համապատասխան պետական մարմնի ղեկավարը (փոխարինող պաշտոնատար անձը) պետք է հրապարակի ստուգում իրականացնելու մասին հրաման կամ հանձնարարագիր, որտեղ, ի թիվս այլնի, պետք է նշում կատարի նաև ստուգման ժամկետի, ստուգման իրավական հիմքերի վերաբերյալ: Այնուհետև ստուգումն սկսելուց առնվազն 3 աշխատանքային օր առաջ (եթե բացակայում են այս կանոնից շեղվելու օրենքով նախատեսված դեպքերը) ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձինք պարտավոր են հրամանի կամ հանձնարարագրի երկու օրինակը հանձնել տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարին կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձին, իսկ վերջինս պարտավոր է ստորագրել 1 օրինակի վրա` հաստատելով, որ ծանուցված է ստուգման անցկացման մասին: Ընդ որում, ստուգումը փաստացի սկսելու օր է համարվում ստուգվող օբյեկտում պահվող ստուգման մատյանում համապատասխան գրառում կատարելու օրը, ուստիև տնտեսավարող սուբյեկտի ստուգվող ստորաբաժանումներ անարգել մուտք գործելու, ստուգման նպատակներին անմիջականորեն առնչվող փաստաթղթեր, տվյալներ և այլ տեղեկություններ, բացատրություններ, տեղեկանքներ պահանջելու և վերցնելու և «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածով նախատեսված այլ լիազորությունները ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձինք իրավասու են իրականացնելու միայն այդ օրվանից սկսած: Միևնույն ժամանակ ստուգումների ընթացքին չխոչընդոտելու, ստուգումն իրականացնող անձանց օրինական պահանջները կատարելու, ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձի պահանջով փաստաթղթերը, տվյալները ներկայացնելու, դրանց լուսապատճենները, կրկնօրինակները և այլ տեղեկություններ տրամադրելու, ստուգումն իրականացնող անձանց գործունեության համար անհրաժեշտ պայմաններ ստեղծելու` «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածով նախատեսված ստուգվող սուբյեկտի պարտականությունները նույնպես ծագում են ստուգումը փաստացի սկսելու օրվանից:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով սահմանվել են նաև ստուգման ժամկետը երկարաձգելու կամ կասեցնելու դեպքերն ու կարգը, համաձայն որի` անհրաժեշտության դեպքում համապատասխան պետական մարմնի ղեկավարի (փոխարինող պաշտոնատար անձի) հրամանով կամ հանձնարարագրով ստուգման ժամկետը կարող է երկարաձգվել մինչև 10 անընդմեջ աշխատանքային օր: Միևնույն ժամանակ ստուգման ընթացքը կարող է կասեցվել, եթե առկա է լինում հետևյալ հիմքերից որևէ մեկը.

1. առաջացել է ստուգման ընթացքում առանձին տեղեկություններ ճշտելու անհրաժեշտություն,

2. ստուգմանն առնչվող փաստաթղթերն առգրավվել են հետաքննության, նախաքննության կամ դատարանի վճռի հիման վրա,

3. տեղի է ունեցել տարերային աղետ,

4. տեղի է ունեցել ստուգումն անհնարին դարձնող այլ անկանխատեսելի հանգամանք:

Ընդ որում, ստուգման ժամկետը կարող է երկարաձգվել ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձի գրավոր հիմնավորմամբ, իսկ ստուգման ընթացքի կասեցումը կարող է իրականացվել միայն ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի (անձանց) գրավոր զեկուցագրի հիման վրա: Միաժամանակ օրենսդիրը սահմանել է ստուգման ժամկետը երկարաձգող կամ կասեցնող ակտն ուժի մեջ մտնելու կանոն, համաձայն որի` ստուգման ժամկետը երկարաձգող կամ կասեցնող ակտն ուժի մեջ է մտնում ստուգվող սուբյեկտին հանձնելու օրվան հաջորդող օրվանից:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով ստուգումների կազմակերպման և անցկացման հետ կապված հարաբերությունների միասնական կարգավորումը, այդ թվում` ստուգման վարույթի տևողության, դրա երկարաձգման և կասեցման հետ կապված կանոնների սահմանումը միտված է իրավական որոշակիության սկզբունքի պահպանմանը: Նշված կանոնների միջոցով, փաստորեն, տնտեսավարող սուբյեկտին տրվել է ստուգման համար սահմանված ժամկետների ավարտից հետո վարչական մարմնի կողմից իր գործունեությանն այլևս չմիջամտելու երաշխիք: ՈՒստի վարչական մարմինը պարտավոր է պահպանել ստուգման հետ կապված վարչական վարույթի ժամկետները, իսկ դրանց երկարաձգումն ու կասեցումը` իրականացնել բացառապես օրենքի պահանջների պահպանմամբ:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձինք պարտավոր են ստուգումն իրականացնել ստուգման հրամանում կամ հանձնարարագրում նշված ժամկետում, սակայն ստուգման ժամկետը երկարաձգելու անհրաժեշտություն առաջանալու կամ ստուգման ընթացքը կասեցնելու օրենքով նախատեսված հիմքեր առաջանալու դեպքում վերջիններս պետք է գրավոր հիմնավորում կամ գրավոր զեկուցագիր ներկայացնեն համապատասխան պետական մարմնի ղեկավարին (փոխարինող պաշտոնատար անձին), որն էլ պետք է ընդունի ստուգման ժամկետը երկարաձգելու կամ ստուգման ընթացքը կասեցնելու մասին համապատասխան անհատական իրավական ակտ: Ընդ որում, ստուգման ժամկետը երկարաձգելու կամ ստուգման ընթացքը կասեցնելու մասին համապատասխան պետական մարմնի ղեկավարի (փոխարինող պաշտոնատար անձի) ընդունած հրամանի կամ հանձնարարագրի մասին պետք է տեղեկացվի ստուգվող օբյեկտի ղեկավարը կամ նրան փոխարինող անձը` դրանից բխող իրավական հետևանքներն առաջացնելու, մասնավորապես ստուգման ժամկետը երկարաձգող կամ կասեցնող ակտի ուժի մեջ մտնելն ապահովելու համար:

Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում հավելել, որ ստուգման ընթացքը կասեցվում է ստուգման իրականացումն անհնարին դարձնող հանգամանքների բերմամբ, ինչից հետևում է, որ ստուգման ընթացքի կասեցման ժամանակահատվածում կասեցվում են նաև ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձանց կողմից ստուգողական գործողություններ իրականացնելու լիազորությունները: Վճռաբեկ դատարանի նշված իրավական դիրքորոշումը բխում է նաև ստուգման ընթացքը կասեցնելու օրենսդրական հիմքերից: Օրինակ, եթե առկա է առանձին տեղեկությունների ճշտման անհրաժեշտություն, որը ձեռք բերելու ուղղությամբ կատարվելիք գործողությունները կարող են կրել տևական բնույթ, ապա ստուգումը կարող է կասեցվել մինչև այդ տեղեկությունները ստանալը: Ընդ որում, տվյալ դեպքում խոսքը վերաբերում է բացառապես այն տեղեկություններին, որոնք պետք է ձեռք բերվեն ստուգման վարույթի մասնակից չհանդիսացող սուբյեկտից: Ինչ վերաբերում է ստուգումը կասեցնելու մյուս հիմքերին, մասնավորապես` ստուգմանն առնչվող փաստաթղթերը հետաքննության, նախաքննության կամ դատարանի վճռի հիման վրա առգրավված լինելուն կամ տարերային աղետին կամ ստուգման իրականացումն անհնարին դարձնող այլ անկանխատեսելի հանգամանքներին, ապա դրանք վարույթն իրականացնող մարմնի և վարույթի մասնակցի կամքից անկախ տեղի ունեցող իրադարձություններ են. այդ հիմքերով վարչական վարույթի կասեցման ընթացքում ևս ստուգումն իրականացնող անձինք իրավասու չեն ստուգմանն ուղղված որևէ գործողություն կատարելու:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վիճարկվող ստուգման ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթի հարուցման հիմք է հանդիսացել Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագիրը, որով ստուգման ժամկետը սահմանվել է 15 անընդմեջ աշխատանքային օր:

Ընկերությունը վիճարկել է Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի հիմքով իրականացված ստուգման արդյունքում 20.11.2013 թվականին ընդունված թիվ 1000174 ստուգման ակտը, ի թիվս այլնի, նաև ընթացակարգային խախտումների հիմքով` դրանց շարքում վկայակոչելով մասնավորապես ստուգման համար օրենքով սահմանված ժամկետների գերազանցումը:

Դատարանը, պատճառաբանելով, որ ստուգման ժամկետների խախտում ստուգողների կողմից թույլ չի տրվել, նաև այդ հիմքով մերժել է Ընկերության հայցը:

Վերաքննիչ դատարանը, անդրադառնալով Ընկերության այն փաստարկին, որ ստուգման ընթացքի կասեցումները հիմնավորված չեն եղել, գտել է, որ ստուգման ընթացքը կասեցնելու վերաբերյալ ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձանց գրավոր հիմնավորումների, զեկուցագրերի և դրանց հիման վրա պետական մարմնի ղեկավարի հրամանների հիմնավորված չլինելու վերաբերյալ պատճառաբանություններն ինքնին չեն կարող հիմք հանդիսանալ ստուգման արդյունքում կազմված ակտն անվավեր ճանաչելու համար:

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ դրանք անհիմն են հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Սույն գործի փաստերի համաձայն` Ընկերությունում ստուգումը փաստացի սկսելու օրվա մասին համապատասխան գրառում ստուգման մատյանում չի կատարվել (նշված փաստն ընդունել են կողմերը): Ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձինք ստուգողական գործողություններն Ընկերությունում փաստացի սկսել են իրականացնել 01.06.2011 թվականին, թեև ստուգման հանձնարարագրում Ընկերության տնօրենի կողմից կատարված գրառման համաձայն` ստուգումը փաստացի սկսվել է 09.06.2011 թվականին: Այսպես, ստուգումն իրականացնող անձանց կողմից Ընկերության հաշվապահի մասնակցությամբ 01.06.2011 թվականին կազմվել է «Կատարվող ստուգումների շրջանակներում պարզաբանման ենթակա հարցերի վերաբերյալ» արձանագրությունը, որով Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի շրջանակներում Ընկերությանն առաջարկվել է արձանագրությունում նշված հարցերի պատասխանները հնարավոր սեղմ ժամկետներում` մինչև 03.06.2011 թվականը, գրավոր ներկայացնել ստուգողներին: Այսինքն` ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձինք 01.06.2011 թվականից սկսել են իրացնել «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածով սահմանված լիազորությունները:

Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ վարչական մարմնի վերոգրյալ վարքագիծը ոչ իրավաչափ է, քանի որ Ընկերության ստուգման մատյանում ստուգումը փաստացի սկսելու վերաբերյալ համապատասխան գրառում կատարված չլինելու պայմաններում ստուգման սկզբնակետ պետք է համարել ստուգման հանձնարարագրում Ընկերության տնօրենի կողմից կատարված գրառմամբ ամրագրված` ստուգումը փաստացի սկսվելու օրը, այսինքն` 09.06.2011 թվականը: Հետևաբար ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձինք 01.06.2011 թվականին իրավասու չէին կատարելու Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի շրջանակներում Ընկերության մոտ իրականացվելիք ստուգմանն ուղղված որևէ գործողություն, այդ թվում նաև` Ընկերությանն առաջադրել ստուգման համար պարզաբանման ենթակա հարցեր և առաջարկել այդ հարցերի պատասխանները հնարավոր սեղմ ժամկետներում գրավոր ներկայացնել ստուգողներին:

Այսպիսով, Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրով իրականացված ստուգման ժամկետի իրավաչափությունը գնահատելու հարցում սույն գործով որպես ելակետ պետք է ընդունվի Ընկերության տնօրենի կողմից հանձնարարագրում կատարված այն գրառումը, որ ստուգումը փաստացի սկսվել է 09.06.2011 թվականին:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործի փաստերի համաձայն` Ընկերությունում իրականացված ստուգման ժամկետը Կոմիտեի նախագահի 27.06.2011 թվականի թիվ 1321-Ա հրամանով երկարաձգվել է 10 աշխատանքային օրով: Ստուգման ժամկետը երկարաձգող թիվ 1321-Ա հրամանը ստուգվող սուբյեկտին է հանձնվել 28.06.2011 թվականին, ուստի այն ուժի մեջ է մտել 29.06.2011 թվականին: Արդյունքում Ընկերությունում իրականացվող ստուգման ընդհանուր ժամկետը կազմել է 25 անընդմեջ աշխատանքային օր: Որպես ստուգման ժամկետի հոսքի սկզբնակետ ընդունելով 09.06.2011 թվականը (ըստ Ընկերության տնօրենի կողմից հանձնարարագրում կատարված գրառման)` Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Ընկերությունում իրականացվող ստուգումը պետք է ավարտվեր 14.07.2011 թվականին: Սակայն Կոմիտեի նախագահի 11.07.2011 թվականի թիվ 1425-Ա հրամանով ստուգման ընթացքը 11.07.2011 թվականից նախ 30 աշխատանքային օրով կասեցվել է, այնուհետև Կոմիտեի նախագահի 18.08.2011 թվականի թիվ 1832-Ա, 27.09.2011 թվականի թիվ 2173-Ա, 08.11.2011 թվականի թիվ 2487-Ա, 19.12.2011 թվականի թիվ 2770-Ա, 06.02.2012 թվականի թիվ 147-Ա, 23.03.2012 թվականի թիվ 387-Ա, 11.05.2012 թվականի թիվ 790-Ա, 25.06.2012 թվականի թիվ 1096-Ա, 06.08.2012 թվականի թիվ 1400-Ա, 14.09.2012 թվականի թիվ 1689-Ա, 26.10.2012 թվականի թիվ 2056-Ա, 12.12.2012 թվականի թիվ 2434-Ա, 04.02.2013 թվականի թիվ Ս-181-Ա, 18.03.2013 թվականի թիվ Ս-503-Ա, 03.05.2013 թվականի թիվ Ս-893-Ա, 12.06.2013 թվականի թիվ Ս-1206-Ա, 25.07.2013 թվականի թիվ Ս-1309-Ա հրամաններով ստուգման կասեցման ժամկետն ամեն անգամ 30 աշխատանքային օրով երկարաձգվել է:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` վարչական մարմինների լիազորությունները սահմանվում են օրենքով կամ օրենքով նախատեսված դեպքերում` իրավական այլ ակտերով:

Քննարկվող իրավահարաբերության համատեքստում վարչարարության օրինականության հանրաճանաչ սկզբունքից բխող վերոգրյալ իրավադրույթի բովանդակությունից հետևում է, որ ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու մասին անհատական իրավական ակտ ընդունելու վարչական մարմնի լիազորությունը պետք է նախատեսված լինի օրենքով կամ օրենքով նախատեսված դեպքերում` այլ նորմատիվ իրավական ակտով:

Տվյալ դեպքում ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու մասին Կոմիտեի նախագահի 18.08.2011 թվականի թիվ 1832-Ա, 27.09.2011 թվականի թիվ 2173-Ա, 08.11.2011 թվականի թիվ 2487-Ա, 19.12.2011 թվականի թիվ 2770-Ա, 06.02.2012 թվականի թիվ 147-Ա, 23.03.2012 թվականի թիվ 387-Ա, 11.05.2012 թվականի թիվ 790-Ա, 25.06.2012 թվականի թիվ 1096-Ա, 06.08.2012 թվականի թիվ 1400-Ա, 14.09.2012 թվականի թիվ 1689-Ա, 26.10.2012 թվականի թիվ 2056-Ա, 12.12.2012 թվականի թիվ 2434-Ա հրամաններում որպես դրանց ընդունման նորմատիվ իրավական հիմք վկայակոչվել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքը, սակայն հղում չի կատարվել օրենքի այն հոդվածին, մասին և կետին, որոնցով սահմանված է ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու մասին անհատական իրավական ակտ ընդունելու Կոմիտեի նախագահի լիազորությունը:

Մինչդեռ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրության համակարգային վերլուծությունը վկայում է այն մասին, որ նշված օրենքը մինչև 01.01.2013 թվականը չի նախատեսել որևէ դրույթ ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու վերաբերյալ: «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 4-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 2-րդ պարբերությունում ամրագրված իրավակարգավորումից հետևում է, որ օրենսդիրը մինչև 01.01.2013 թվականը նախատեսել էր միայն ստուգման ժամկետը երկարաձգելու կամ ստուգման ժամկետը կասեցնելու, այլ ոչ թե ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու իրավական հնարավորություն: Ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու իրավական հնարավորությունը նախատեսվել է միայն 19.12.2012 թվականին ընդունված և 01.01.2013 թվականից ուժի մեջ մտած ««Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքում փոփոխություններ և լրացումներ կատարելու մասին» թիվ ՀՕ-242-Ն ՀՀ օրենքով, որով «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 2-րդ պարբերությունը ենթարկվել է փոփոխության, ինչի արդյունքում նախատեսվել է նաև ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգող անհատական իրավական ակտ ընդունելու վերաբերյալ իրավադրույթ: Փաստորեն, Հայաստանի Հանրապետության իրավական համակարգում ստուգում իրականացնող վարչական մարմինների` ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու լիազորությունը սահմանվել է միայն 01.01.2013 թվականից հետո:

Սույն գործում առկա` ստուգման ժամկետներին վերաբերող փաստաթղթերի բովանդակային վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

1) Ընկերությունում իրականացված ստուգման ընդհանուր ժամկետը կազմել է 25 անընդմեջ աշխատանքային օր` ըստ Կոմիտեի նախագահի 18.05.2011 թվականի թիվ 1000174 հանձնարարագրի և 27.06.2011 թվականի թիվ 1321-Ա հրամանի:

2) Ստուգումը փաստացի սկսելու օրը 09.06.2011 թվականը դիտարկելու պարագայում այն պետք է ավարտվեր 14.07.2011 թվականին:

3) Կոմիտեի նախագահի 11.07.2011 թվականի թիվ 1425-Ա հրամանով ստուգման ընթացքը կասեցվել է 30 աշխատանքային օրով` սկսած 11.07.2011 թվականից: Սակայն հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ թիվ 1425-Ա հրամանը Ընկերությանն է հանձնվել 12.07.2011 թվականին և ուժի մեջ է մտել 13.07.2011 թվականին, ստացվում է, որ ստուգման ժամկետի կասեցումը պետք է հաշվարկվի 13.07.2011 թվականից: Արդյունքում ստուգման կասեցման պահի դրությամբ ստուգման 25 աշխատանքային օր ընդհանուր ժամկետից արդեն իսկ սպառվել էր 23 աշխատանքային օրը (09.06.2011 թվականից մինչև 12.07.2011 թվականը ներառյալ), և մնացել էր ընդամենը 2 աշխատանքային օր: Կոմիտեի նախագահի 11.07.2011 թվականի թիվ 1425-Ա հրամանով ստուգման ժամկետի կասեցման հաշվարկի սկզբնակետը 13.07.2011 թվականը դիտելու պարագայում ստացվում է, որ նշված հրամանով ստուգման ընթացքը կասեցվել է մինչև 23.08.2011 թվականը ներառյալ:

4) Կոմիտեի նախագահի 18.08.2011 թվականի թիվ 1832-Ա, 27.09.2011 թվականի թիվ 2173-Ա, 08.11.2011 թվականի թիվ 2487-Ա, 19.12.2011 թվականի թիվ 2770-Ա, 06.02.2012 թվականի թիվ 147-Ա, 23.03.2012 թվականի թիվ 387-Ա, 11.05.2012 թվականի թիվ 790-Ա, 25.06.2012 թվականի թիվ 1096-Ա, 06.08.2012 թվականի թիվ 1400-Ա, 14.09.2012 թվականի թիվ 1689-Ա, 26.10.2012 թվականի թիվ 2056-Ա, 12.12.2012 թվականի թիվ 2434-Ա, 04.02.2013 թվականի Ս-181-Ա, 18.03.2013 թվականի Ս-503-Ա, 03.05.2013 թվականի թիվ Ս-893-Ա, 12.06.2013 թվականի թիվ Ս-1206-Ա, 25.07.2013 թվականի թիվ Ս-1309-Ա հրամաններով Ընկերությունում իրականացվող ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգվել է ամեն անգամ 30 աշխատանքային օրով` 24.08.2011 թվականից մինչև 11.09.2013 թվականը ներառյալ:

5) Կոմիտեի նախագահի 11.09.2013 թվականի թիվ Ս-1914-Ա հրամանով, որն Ընկերությանը հանձնվել է 11.09.2013 թվականին և ուժի մեջ է մտել 12.09.2013 թվականին, ստուգման ընթացքը վերստին կասեցվել է սկսած 12.09.2013 թվականից` 30 աշխատանքային օրով, այսինքն` ներառյալ 23.10.2013 թվականը:

6) Կոմիտեի նախագահի 22.10.2013 թվականի թիվ Ս-2198-Ա հրամանով ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգվել է 30 աշխատանքային օրով, այսինքն` մինչև 04.12.2013 թվականը ներառյալ (հաշվարկը կատարվել է սկսած 24.10.2013 թվականից):

7) Կոմիտեի նախագահի 30.10.2013 թվականի թիվ Ս-2261-Ա հրամանով Ընկերությունում իրականացվող ստուգումը վերսկսվել է 01.11.2013 թվականից,

8) Ընկերությունում իրականացվող ստուգումն ավարտվել է 04.11.2013 թվականին:

9) Ստուգման ակտն ընդունվել է 20.11.2013 թվականին:

Համադրելով սույն գործի վերոգրյալ փաստական հանգամանքները` Վճռաբեկ դատարանը եզրահանգում է, որ Ընկերությունում իրականացվող ստուգման ժամկետը` 25 անընդմեջ աշխատանքային օր տևողությամբ, առաջին անգամ 30 աշխատանքային օրով կասեցվել է 13.07.2011 թվականից մինչև 23.08.2011 թվականը ներառյալ` Կոմիտեի նախագահի 11.07.2011 թվականի թիվ 1425-Ա հրամանով: Կասեցման ժամկետը լրանալուց առաջ` 18.08.2011 թվականին, Կոմիտեի նախագահն ընդունել է ստուգման ժամկետի կասեցումը երկարաձգելու մասին թիվ 1832-Ա հրամանը, որով ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգվել է 30 աշխատանքային օրով: Այնուհետև 2011, 2012 և 2013 թվականներին Կոմիտեի նախագահի կողմից ընդունված մի շարք հրամաններով ստուգման կասեցման ժամկետն անընդհատ երկարաձգվել է, և ստուգումը փաստացի կասեցված է եղել մինչև 11.09.2013 թվականը ներառյալ: Այնուհետև ստուգումը վերստին կասեցվել է 12.09.2013 թվականից մինչև 23.10.2013 թվականը ներառյալ` Կոմիտեի նախագահի 11.09.2013 թվականի թիվ Ս-1914-Ա հրամանով: Ստուգման ընթացքի` նշված անհատական իրավական ակտով սահմանված կասեցման ժամկետը երկարաձգվել է 30 աշխատանքային օրով` Կոմիտեի նախագահի 22.10.2013 թվականի թիվ Ս-2198-Ա հրամանով, սակայն մինչև այդ ժամկետի ավարտը` 01.11.2013 թվականին, Ընկերությունում իրականացվող ստուգումը վերսկսվել է Կոմիտեի նախագահի 30.10.2013 թվականի թիվ Ս-2261-Ա հրամանով: Ընկերությունում իրականացվող ստուգումն ավարտվել է 04.11.2013 թվականին:

Վճռաբեկ դատարանը, հիմք ընդունելով սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումները, գտնում է, որ Կոմիտեի նախագահն Ընկերությունում իրականացվող ստուգման կասեցման ժամկետն առաջին անգամ երկարաձգելու վերաբերյալ հրաման արձակելու պահին` 11.07.2011 թվականին, չի ունեցել այդպիսի լիազորություն, քանի որ մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքը ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու վերաբերյալ որևէ վերապահում չի կատարել:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու մասին անհատական իրավական ակտ ընդունելու լիազորություն վարչական մարմնի ղեկավարին, տվյալ դեպքում` Կոմիտեի նախագահին, վերապահված չլինելու պարագայում, վերջինս իրավասու չի եղել ընդունելու ստուգման ժամկետի կասեցումը երկարաձգելու մասին 18.08.2011 թիվ 1832-Ա հրամանը: Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ստուգումը 09.06.2011 թվականին փաստացի սկսված լինելու հանգամանքը հիմք ընդունելու պարագայում ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձինք գերազանցել են ստուգման ընդհանուր տևողության համար սահմանված ժամկետը: Ստուգման ժամկետի կասեցումը երկարաձգելու մասին 18.08.2011 թիվ 1832-Ա հրամանի ոչ իրավաչափ լինելու պայմաններում ստուգման ընթացքը պետք է շարունակվեր հոսել ստուգումը կասեցնելու մասին 11.07.2011 թվականի թիվ 1425-Ա հրամանով սահմանված կասեցման ժամկետը լրանալուց հետո: Ինչպես նշվել է, Կոմիտեի նախագահի 11.07.2011 թվականի թիվ 1425-Ա հրամանով ստուգման ընթացքը կասեցվել է մինչև 23.08.2011 թվականը ներառյալ: Հետևաբար ստուգման ընթացքը պետք է շարունակվեր 24.08.2011 թվականին և 25.08.2011 թվականին` հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ մինչև թիվ 1425-Ա հրամանի ուժի մեջ մտնելն Ընկերությունում իրականացվող ստուգման 25 աշխատանքային օր ընդհանուր ժամկետից մնացել էր ընդամենը 2 աշխատանքային օր: Փաստորեն, ստուգման ժամկետի վերջին օրը պետք է համարվեր 25.08.2011 թվականը:

Մինչդեռ այդ օրվանից հետո ստուգումն ավարտելու և ստուգման արդյունքներն ամփոփելուն ձեռնամուխ լինելու փոխարեն վարչական մարմինը, անտեսելով ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու իրավակարգավորման բացակայությունը, ոչ իրավաչափ կերպով արձակել է ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու մասին 18.08.2011 թիվ 1832-Ա հրամանը, որին հաջորդել են 2011, 2012, 2013 թվականներին ընդունված ևս 16 նմանատիպ հրամաններ` ամեն անգամ երկարաձգելով ստուգման կասեցման ժամկետը:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ սույն գործով վիճարկվող ստուգման ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթի ընթացքում վարչական մարմնի կողմից դրսևորված վերոգրյալ վարքագիծը հակասում է վարչարարության օրինականության սկզբունքին, իսկ առանց ստուգման կասեցման ժամկետը երկարաձգելու համապատասխան լիազորության առկայության Կոմիտեի նախագահի կողմից ստուգման կասեցման ժամկետի երկարաձգումը հանգեցրել է Ընկերության մոտ իրականացվող ստուգման համար սահմանված ժամկետի խախտման: Ասվածն էլ իր հերթին ենթադրում է, որ սույն գործով վիճարկվող ստուգման ակտն ընդունվել է այդ վարչական ակտի ընդունման համար սահմանված ժամկետի ավարտից հետո` խախտելով «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 2-րդ մասի պահանջը:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը հիմնավոր է համարում բողոքաբերի պնդումներն այն մասին, որ ստուգումն իրականացնելիս վարչական մարմինը խախտել է ստուգման ժամկետները և ստուգողական գործողություններն իրականացրել է ու Ընկերությանը լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ է առաջադրել ստուգման ժամկետը լրանալուց հետո:

Ամփոփելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտն ընդունվել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածով սահմանված ժամկետի խախտմամբ և ենթակա էր անվավեր ճանաչման «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետի հիմքով:

2) Քննելով վճռաբեկ բողոքը երկրորդ հիմքով` Վճռաբեկ դատարանը եկավ հետևյալ եզրահանգման.

Վիճելի իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` եթե հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում` նաև այլ հաշվառման և (կամ) գրանցումների վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը կամ դրանք վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով, կամ ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված, ապա հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկում է հարկային մարմինը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով` մասնավորապես հիմնվելով հարկ վճարողի ակտիվների, հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների, հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսերի, գույքագրման և չափագրման տվյալների, օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունների, ինչպես նաև նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկությունների, համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գների և այլ ցուցանիշների, համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս հաշվարկային հարկվող շահույթի կամ հարկվող եկամտի կամ օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների վրա:

Նախկինում կայացրած որոշմամբ անդրադառնալով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված իրավադրույթի բովանդակությանը` ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ այն դեպքում, երբ անհնար է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը, հարկային մարմինը պարտավոր է ՀՀ կառավարության սահմանած կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները (տե՛ս, անհատ ձեռնարկատեր Տիգրան Խոսրովյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Շահումյանի հարկային տեսչության թիվ ՎԴ/0054/05/09 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 24.07.2009 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում հստակորեն ամրագրված են այն իրավական հիմքերը, որոնց առկայության դեպքում հարկային մարմնի մոտ առաջանում է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու լիազորությունը: Այսպես, ըստ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող կանոնի, հարկային մարմինը պարտավոր է ինքնուրույն հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, եթե առկա է հետևյալ իրավիճակներից որևէ մեկը.

1) հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելը դարձել է անհնար,

2) օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված:

Ընդ որում` «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում օրենսդիրը նախատեսել է նաև այն փաստական հանգամանքների սպառիչ ցանկը, որոնք պատճառ են վերոգրյալ իրավիճակների առաջացման համար. այդ ցանկը ներառում է հետևյալ դեպքերը.

1) հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը,

2) հարկ վճարողը հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով,

3) հարկ վճարողն ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում:

Փաստորեն, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի բովանդակությունից հետևում է, որ հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության ծագման համար անհրաժեշտ պայման է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելն անհնար դառնալու կամ հարկ վճարողի շրջանառություններն օրենքով սահմանված դեպքերում չհիմնավորված համարվելու իրավիճակներից որևէ մեկի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված վերոգրյալ արարքներից որևէ մեկի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայությունը:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով օրենսդիրը ոչ միայն ամրագրել է այն հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության ծագման համար անհրաժեշտ իրավական նախադրյալների բովանդակությունը, այլ նաև սահմանել է հարկային մարմնի այդ լիազորության իրականացման պայմանները: Այսպես, քննարկվող իրավական նորմով օրենսդիրը նախևառաջ թվարկել է այն չափանիշները, որոնք պետք է հիմք ընդունվեն հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս: Այդ գործողությունը կատարելիս հարկային մարմինը հիմնվում է մասնավորապես, հետևյալ տվյալների վրա.

1) հարկ վճարողի ակտիվներ,

2) հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալներ,

3) հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսեր,

4) գույքագրման և չափագրման տվյալներ,

5) օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկություններ,

6) «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկություններ,

7) համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գներ և այլ ցուցանիշներ,

8) օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների արդյունքում ձեռք բերված տվյալներ,

9) հաշվարկային հարկվող շահույթ կամ հաշվարկային հարկվող եկամուտ (համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս):

Բացի այդ, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու կարգը հաստատելու լիազորությունը վերապահվել է Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանը: ՀՀ կառավարությունը, հիմք ընդունելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով իրեն վերապահված լիազորությունը, 18.09.1998 թվականին ընդունել է թիվ 580 որոշումը (ուժը կորցրել է 23.06.2018 թվականից), որով հաստատել է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) կարգը (այսուհետ` Կարգ): Նշված ենթաօրենսդրական ակտով ՀՀ կառավարությունն անդրադարձել է, ի թիվս այլնի, հետևյալ հարաբերությունների կանոնակարգմանը.

1) հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) հաջորդականությունը (Կարգի 4-րդ կետ),

2) ելակետային չափերի որոշման համար անհրաժեշտ վերլուծության կատարումը և հարկվող օբյեկտների ու հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման, վերագնահատման) համար անհրաժեշտ ելակետային չափերի որոշումը (Կարգի 5-րդ կետ), որն ընդգրկում է նաև`

- ակտիվների շարժի (օգտագործման) չափի մնացորդի որոշումը (Կարգի 6-8-րդ կետեր),

- ակտիվների առաջացման աղբյուրների չափի մնացորդի որոշումը և վերլուծումը (Կարգի 9-11-րդ կետեր),

3) հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկումն ու ձևակերպումը (Կարգի 12-15-րդ կետեր):

Այսպիսով, հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող էր իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական վերլուծությունները` Վճռաբեկ դատարանը հանգում է հետևյալ եզրակացության.

- հարկային մարմինն օժտված է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև` շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորությամբ,

- հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև` շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող է կիրառվել միայն օրենքով հստակորեն նախատեսված և սույն որոշմամբ ներկայացված իրավիճակներում, որոնք առաջանում են հարկ վճարողի` օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման հետևանքով,

- հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև` շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող էր իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության կողմից սահմանված կարգով` հիմք ընդունելով օրենքով դրա համար հատուկ նախատեսված չափանիշները (տե՛ս, «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):

Հիմք ընդունելով վարչական դատավարությունում ապացուցման ընդհանուր կանոնները` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտի (մասնավորապես` ստուգման ակտի) վիճարկման հայցի հիման վրա հարուցված գործերով պատասխանող վարչական մարմինը պետք է ապացուցի, ի թիվս այլնի, (1) հարկային մարմնի քննարկվող լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացող օրենքով նախատեսված իրավիճակներից որևէ մեկի առկայության, (2) հարկ վճարողի կողմից օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման, (3) առաջացած իրավիճակի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված կոնկրետ արարքի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայության, ինչպես նաև (4) հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու համար օրենքով նախատեսված չափանիշները հիմք ընդունելու և (5) այդ հաշվարկը ՀՀ կառավարության` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով կատարված լինելու փաստական հանգամանքների առկայությունը: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վերոգրյալ հարցերը կազմում են այն էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների ամբողջությունը, որոնք հիմք են իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու համար:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ օրենքի (ուժը կորցրել է 01.01.2013 թվականին) 11-րդ հոդվածի 3-րդ կետի համաձայն` եթե ստուգման ժամանակ ապահովադիրը չի ներկայացնում սոցիալական վճարների հաշվարկման համար հիմք համարվող փաստաթղթերը (...) կամ կեղծ տվյալներ է մտցնում այդ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում նույն օրենքով սահմանված կարգով սոցիալական վճարները հաշվարկելը, ապա սոցիալական վճարների օբյեկտները և սոցիալական վճարները հաշվարկում է լիազոր մարմինը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով:

Հարկային մարմինների կողմից պարտադիր սոցիալական ապահովագրության վճարների օբյեկտների և պարտադիր սոցիալական ապահովագրության վճարների հաշվարկման կարգը ՀՀ կառավարությունը սահմանել էր 24.11.2005 թվականի թիվ 2094-Ն որոշմամբ, որն ուժը կորցրել է 01.01.2013 թվականին:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող վերոգրյալ իրավական ակտերի համակարգային վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը եզրահանգում է, որ այն դեպքերում, երբ ստուգման ժամանակ ապահովադիրը չի ներկայացնում սոցիալական վճարների հաշվարկման համար հիմք հանդիսացող փաստաթղթերը կամ կեղծ տվյալներ է մտցնում սոցիալական վճարների հաշվարկման համար հիմք հանդիսացող փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում օրենքով սահմանված կարգով սոցիալական վճարներ հաշվարկելը, սոցիալական վճարների օբյեկտների և սոցիալական վճարների պարտավորությունների հաշվարկումը կատարվում է հարկային մարմինների կողմից` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող ՀՀ կառավարության 24.11.2005 թվականի թիվ 2094-Ն որոշմամբ հաստատված կարգով:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վարչական դատավարությունում ապացուցման ընդհանուր կանոններից բխում է, որ հարկային մարմնի կողմից ապահովադրի սոցիալական վճարների օբյեկտները և սոցիալական վճարների պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ ապահովադրի նկատմամբ լրացուցիչ պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտի (մասնավորապես` ստուգման ակտի) վիճարկման հայցի հիման վրա հարուցված գործերով պատասխանող վարչական մարմինը պետք է ապացուցի, ի թիվս այլնի, (1) հարկային մարմնի քննարկվող լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացող օրենքով նախատեսված իրավիճակներից որևէ մեկի առկայության, (2) ապահովադրի կողմից օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման, (3) առաջացած իրավիճակի և ապահովադրի կողմից թույլ տրված կոնկրետ արարքի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայության, ինչպես նաև (4) ապահովադրի սոցիալական վճարների օբյեկտների և սոցիալական վճարների պարտավորությունների հաշվարկը ՀՀ կառավարության` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 24.11.2005 թվականի թիվ 2094-Ն որոշմամբ սահմանված կարգով կատարված լինելու փաստական հանգամանքների առկայությունը: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վերոգրյալ հարցերը կազմում են այն էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների ամբողջությունը, որոնք հիմք են իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 11-րդ հոդվածի 3-րդ կետի կիրառմամբ ապահովադրի նկատմամբ լրացուցիչ պարտավորություն առաջադրելու համար:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վիճարկվող` Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտով հարկային մարմնի կողմից Ընկերության հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, ինչպես նաև սոցիալական վճարների օբյեկտները և սոցիալական վճարների պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ Ընկերության նկատմամբ լրացուցիչ պարտավորություն առաջադրելու համար հիմք հանդիսացող վերոգրյալ փաստական և իրավաբանական հանգամանքների ապացուցման համար վկայակոչվել են Ընկերության համակարգիչներից վերցված հաշվապահական ծրագրերի տվյալները, ինչպես նաև համակարգիչներում առկա այլ տեղեկությունները:

Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի վիճարկման հիմքում Ընկերությունը դրել է նաև այն փաստարկը, որ հաշվապահական ծրագրերի տվյալները կամ այլ տեղեկությունները համակարգիչներից վերցվել են օրենքի խախտմամբ: Բացի այդ, Ընկերությունը վարչական վարույթի ընթացքում չի ծանոթացել նշված տեղեկությունների և տվյալների բովանդակությանը, իսկ Ընկերության համակարգիչները չեն պարունակել ակտով արձանագրված հարկատեսակների մասով որևէ տվյալ կամ տեղեկատվություն: Ըստ Ընկերության` սույն գործով չի ապացուցվել այն հանգամանքը, որ Տեսչության կողմից իր վարչական ակտի հիմքում դրված համակարգչային տվյալներն իրականում պատկանում են (վերաբերում են) Ընկերությանը:

Դատարանն ըստ էության հիմնավոր է համարել վարչական մարմնի կողմից վկայակոչված այն փաստարկը, որ Տեսչության կողմից 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի հիմքում դրված են Ընկերությունից վերցված համակարգիչներում առկա և Ընկերությանը պատկանող տեղեկությունները` նաև այդ հիմքով մերժելով Ընկերության հայցը:

Վերաքննիչ դատարանը գտել է, որ սույն գործով հաստատվում է այն հանգամանքը, որ Տեսչության կողմից 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի հիմքում դրված համակարգչային տվյալները պատկանում են Ընկերությանը, քանի որ Ընկերության թվով 6 համակարգիչները (պրոցեսորները) վերցվել են ընկերության տնօրենի ներկայությամբ, ինչի վերաբերյալ 12.07.2011 թվականին կազմվել է համապատասխան արձանագրություն` ստորագրված նաև վերջինիս կողմից, համակարգիչները զննվել են, դրանցում պարունակվող ամբողջ տեղեկատվությունը պատճենահանվել է էլեկտրոնային այլ կրիչի վրա, ինչի վերաբերյալ 14.07.2011 թվականին կազմվել է համապատասխան արձանագրություն: Միևնույն ժամանակ Վերաքննիչ դատարանը վկայակոչել է ՀՀ ԳԱԱ «Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի կողմից տրված փորձագետի եզրակացությունը, որով Ընկերությանը պատկանող թվով 6 համակարգիչներից վերցված տվյալներն ու տեղեկությունները զուտ հաշվապահական և հարկային հաշվառման տեսանկյունից դիտվել են արժանահավատ մասնակիորեն` 307.239.749 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորության մասով: Արդյունքում Վերաքննիչ դատարանը Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտն անվավեր է ճանաչել մասնակիորեն` 307.239.749 ՀՀ դրամից ավել առաջադրված լրացուցիչ հարկային պարտավորության մասով:

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ դրանք անհիմն են հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտով հարկային մարմնի կողմից Ընկերության հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, ինչպես նաև սոցիալական վճարների օբյեկտները և սոցիալական վճարների պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ Ընկերության նկատմամբ լրացուցիչ պարտավորություն առաջադրելու համար հիմք հանդիսացող` Ընկերության համակարգիչներում առկա տվյալները, ըստ Կոմիտեի, ձեռք են բերվել Ընկերության թվով 6 համակարգիչներից, որոնք վերցվել են ստուգման շրջանակներում: Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Ընկերության թվով 6 համակարգիչներն Ընկերությունից վերցնելու, համակարգիչները և դրանցում պարունակվող տեղեկությունները զննելու վերաբերյալ գրավոր փաստաթղթերը, ինչպես նաև ինքնին այդ տեղեկությունները չեն կարող համարվել սույն գործով վիճարկվող ստուգման ակտի իրավաչափությունը հաստատող արժանահավատ ապացույցներ:

Այսպես, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատարանը նույն օրենսգրքով սահմանված կարգով ձեռք բերված ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 26-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` վերաբերելի է այն ապացույցը, որն ավելի կամ պակաս հավանական է դարձնում վեճը լուծելու համար էական նշանակություն ունեցող որևէ փաստի գոյությունը, քան այն կլիներ առանց այդ ապացույցի: Ոչ վերաբերելի ապացույցն անթույլատրելի է:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 27-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկով անդրադառնալով վերը նշված նորմերի վերլուծությանը, արձանագրել է, որ դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելու նպատակով գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով: Ապացույցների հետազոտումը դատական ապացույցների անմիջական ընկալումն ու վերլուծությունն է` դրանցից յուրաքանչյուրի վերաբերելիությունը, թույլատրելիությունն ու արժանահավատությունը որոշելու և գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունը հաստատելու համար դրանց համակցության բավարարությունը պարզելու նպատակով, իսկ ապացույցների գնահատումը ենթադրում է ապացույցների տրամաբանական և իրավաբանական որակում` դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Ապացույցների գնահատումը` որպես ապացուցման գործընթացի տարր, մտավոր, տրամաբանական գործունեություն է, որի արդյունքում դատարանի կողմից եզրահանգում է արվում ապացույցներից յուրաքանչյուրի թույլատրելիության, վերաբերելիության, հավաստիության և ապացուցման առարկայի մեջ մտնող հանգամանքների բացահայտման համար ապացույցների համակցության բավարարության մասին:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ դատարանը գործն ըստ էության լուծող պատճառաբանված դատական ակտ կայացնելու նպատակով պետք է բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ գնահատի գործում եղած բոլոր ապացույցները` դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Դատարանի կողմից ապացույցների գնահատման արդյունքներն արտացոլվում են դատական ակտի պատճառաբանական մասում, որտեղ դատարանը պետք է մատնացույց անի այն ապացույցները, որոնց վրա կառուցում է իր եզրահանգումներն ու հետևությունները, ինչպես նաև այն դատողությունները, որոնցով հերքվում է այս կամ այն ապացույցը: Դատական ակտը կարող է համարվել պատշաճ կերպով պատճառաբանված միայն այն դեպքում, երբ դրա պատճառաբանական մասում դատարանը ցույց է տվել ապացույցների գնահատման հարցում իր ներքին համոզմունքի ձևավորման օբյեկտիվ հիմքերը (տե՛ս, Ջաջուռի գյուղապետարանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր անշարժ գույքի կադաստրի պետական կոմիտեի և մյուսների թիվ ՎԴ5/0029/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 27.11.2015 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում ընդգծել, որ վարչական դատավարությունում գործի համար նշանակություն ունեցող փաստերը կարող են հաստատվել բացառապես արժանահավատ ապացույցների միջոցով:

Ապացույցների արժանահավատությունն ապացույցի հատկանիշ է, որը բնութագրում է ապացուցման առարկան կազմող հանգամանքների հավաստիությունն ու հստակությունը: Արժանահավատ է այն ապացույցը, որը գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող հանգամանքների վերաբերյալ հավաստի տեղեկություն է բովանդակում: Ապացույցի արժանահավատության ստուգման և գնահատման չափորոշիչները տարբեր են` պայմանավորված հետազոտված ապացույցի տեսակով: Մասնավորապես` գրավոր ապացույցների պարագայում դատարանը նախևառաջ պետք է պարզի այդ ապացուցի համապատասխանությունը տվյալ տեսակի փաստաթղթերին ներկայացվող պահանջներին (տե՛ս, Արմեն Կուրղինյանն ընդդեմ Սեդա Խուրշուդյանի թիվ ԵՇԴ/1342/02/11 քաղաքացիական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը): Ապացույցի հավաստիության մասին կարելի է դատել` առաջին հերթին ելնելով այդ տեղեկատվության աղբյուրի բնույթից (հատկանիշներից), այսինքն` ապացույցների արժանահավատությունն առաջին հերթին կախված է տեղեկատվության աղբյուրի որակից: Ապացույցների արժանահավատությունը կախված է նաև գործով ձեռք բերված տարբեր ապացույցների` միմյանց համապատասխանությունից, հավաքված և հետազոտված բոլոր ապացույցների ընդհանուր գնահատականից, քանի որ գործով ձեռք բերված և հետազոտված բոլոր ապացույցների գնահատումը միայն կարող է վերհանել ապացույցների միջև եղած հակասությունները և արդյունքում որոշել ապացույցների հավաստիությունը: Այլ կերպ ասած, եթե դատարանի մոտ կասկածներ են առաջանում` կապված ձեռք բերված և հետազոտվող ապացույցների հավաստիության վերաբերյալ, ապա այդ կասկածներն անհրաժեշտ է փարատել տվյալ ապացույցներն այլ ապացույցների հետ համադրելու միջոցով (տե՛ս, Զոյա Սիմեոնիդուն ընդդեմ Երևան համայնքի թիվ ՎԴ/10507/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 27.11.2015 թվականի որոշումը):

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի «զ» կետի համաձայն` ստուգումն իրականացնող անձինք իրենց լիազորություններն իրականացնելիս իրավունք ունեն` վերցնել փաստաթղթեր, կրկնօրինակներ, լուսապատճեններ, իրեր, փորձանմուշներ և այլ անհրաժեշտ նյութեր, որոնք անմիջականորեն առնչվում են ստուգման նպատակներին և չեն խոչընդոտում տնտեսավարող սուբյեկտի բնականոն աշխատանքին:

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 8-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` ստուգման նպատակներին անմիջականորեն առնչվող փաստաթղթեր, իրեր, փորձանմուշներ և այլ անհրաժեշտ նյութեր ժամանակավորապես վերցնելու դեպքում այդ մասին կազմվում է արձանագրություն, որում նշվում է դրանց վերադարձման ժամկետը: Արձանագրության 1 օրինակը հանձնվում է տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարին կամ նրան փոխարինող անձին:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 18-րդ հոդվածի համաձայն` հարկերի հաշվարկման հսկողության և գանձման ընթացքում օրենքի խախտմամբ հարկ վճարողների վերաբերյալ ձեռք բերված տեղեկությունները չեն կարող հիմք հանդիսանալ հարկային պարտավորությունների հաշվարկման և գանձման համար:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 19-րդ հոդվածի համաձայն` որևէ տեղեկություն հիմք չի հանդիսանում հարկ վճարողի հարկային պարտավորության հաշվարկման և գանձման համար, քանի դեռ նա հնարավորություն չի ունեցել ծանոթանալ դրան և տալ համապատասխան բացատրություններ (...):

Վերոգրյալ իրավանորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ ստուգման վարույթ իրականացնող վարչական մարմինը կարող է տնտեսավարող սուբյեկտից վերցնել ստուգման նպատակին անմիջականորեն առնչվող փաստաթղթեր, իրեր և այլ անհրաժեշտ նյութեր: Այդ գործողության վերաբերյալ վարչական մարմինը պարտավոր է կազմել արձանագրություն և դրա մեկ օրինակը հանձնել տնտեսավարող սուբյեկտին: Ընդ որում, նշված ապացույցները պետք է ձեռք բերվեն օրենքով սահմանված կարգով, ինչը պետք է հաստատվի համապատասխան փաստաթղթի, մասնավորապես` վարույթի մասնակիցների մասնակցությամբ կազմված արձանագրության միջոցով: Բացի այդ, ձեռք բերված ապացույցներում պարունակվող տեղեկությունները կարող են հիմք հանդիսանալ հարկ վճարողի հարկային պարտավորության հաշվարկման և գանձման համար միայն այն դեպքում, երբ վարույթի մասնակիցը հնարավորություն է ունեցել ծանոթանալու դրանց և տալու համապատասխան բացատրություններ:

Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո անդրադառնալով սույն գործում առկա ապացույցների գնահատմանը` Վճռաբեկ դատարանը նախ արձանագրում է, որ ստուգումն իրականացնող անձինք որպես համակարգիչները վերցնելու իրավական հիմք 12.07.2011 թվականի թիվ 1 արձանագրության մեջ վկայակոչել են տվյալ գործողությունը կատարելու համար ոչ վերաբերելի նորմատիվ իրավական ակտ, այն է` Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 264-րդ հոդվածը: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ստուգումն իրականացնող անձանց կողմից Ընկերության թվով 6 համակարգիչները վերցնելու գործողությունը վերոգրյալ իրավանորմի հիմքով կատարելն իրավաչափ չէ, քանի որ նշված իրավանորմը որևէ առնչություն չի կարող ունենալ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված կարգով իրականացվող ստուգման վարույթին: Մինչդեռ ստուգման ընթացքում Ընկերության թվով 6 համակարգիչները վերցնելու գործողությունը պետք է կատարվեր «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի «զ» կետի հիմքով:

Երկրորդ` որպես համակարգիչները զննելու իրավական հիմք ստուգումն իրականացնող անձինք 14.07.2011 թվականին կազմված «Համակարգիչների զննում կատարելու վերաբերյալ» արձանագրության մեջ վկայակոչել են «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 7-րդ հոդվածը և «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 45-րդ հոդվածի 5-րդ կետը, որի համաձայն` վարչական մարմինը, անհրաժեշտություն դեպքում, կարող է նշանակել նաև ֆիզիկական անձի, տեղանքի, որևէ օբյեկտի կամ առարկայի զննում: Վարչական մարմնի որոշմամբ զննմանը կարող են ներկա գտնվել վարույթի մասնակիցները:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ տվյալ դեպքում 14.07.2011 թվականի «Զննում նշանակելու մասին» որոշման 1-ին կետով որոշվել է նշանակել Ընկերությունից վերցված թվով 6 համակարգիչների և նրանցում առկա տեղեկատվության զննում, իսկ 2-րդ կետով որոշվել է զննմանը մասնակից դարձնել Ընկերության կողմից լիազորված ներկայացուցչին: Մինչդեռ վարչական մարմինը չի ներկայացրել որևէ ապացույց այն մասին, որ ձեռնարկվել է համարժեք որևէ միջոց Ընկերության ներկայացուցչին համակարգիչների զննմանը մասնակից դարձնելու ուղղությամբ` բավարարվելով միայն 14.07.2011 թվականի «Համակարգիչների զննում կատարելու վերաբերյալ» և 22.07.2011 թվականի «Էլեկտրոնային փաստաթղթերի զննում կատարելու վերաբերյալ» արձանագրություններում կատարված այն նշումով, որ «զննմանը մասնակցելու համար լիազոր անձ ներկայացնելու նպատակով բազմաթիվ անգամ զանգահարել են Ընկերության տնօրենին և հաշվապահին, սակայն Ընկերությունից որևէ ներկայացուցիչ չի ներկայացել»: Արդյունքում զննումն իրականացվել է հարկային տեսուչների կողմից միակողմանի` առանց ապահովելու Ընկերության ներկայացուցչի մասնակցությունը: Ընդ որում, միակողմանի կազմված արձանագրության մեջ կատարվել է գրառում այն մասին, որ արձանագրությունը տպագրված է ճիշտ, հայտարարություններ չկան, թեև Ընկերության ներկայացուցիչները չէին մասնակցել զննման գործողությանը և չէին էլ կարող անել որևէ հայտարարություն:

Բացի այդ, Ընկերությունում ստուգում իրականացնող անձանց կողմից միակողմանի կազմված 14.07.2011 թվականի «Համակարգիչների զննում կատարելու վերաբերյալ» և 22.07.2011 թվականի «Էլեկտրոնային փաստաթղթերի զննում կատարելու վերաբերյալ» արձանագրություններում հստակ չի նշվել, թե Ընկերությունից վերցված յուրաքանչյուր համակարգչից ինչ ծավալի տեղեկատվություն է պատճենահանվել, չեն նշվել պատճենահանված թղթապանակների և դրանցում առկա ֆայլերի անվանումները, դրանց մեջ ներառված տեղեկատվության տեսակը, դրանց մանրամասն նկարագրությունը: Փոխարենը` նշված արձանագրություններում ընդհանրական կարգով արձանագրվել է, որ համակարգիչներում պարունակվող ամբողջ տեղեկատվության ծավալը կազմում է 188 GB, հայտնաբերվել են 14.203 թղթապանակներ, դրանց մեջ առկա են 245.309 ֆայլեր, որոնք, ըստ վարչական մարմնի, պարունակում են տեղեկություններ Ընկերության տնօրենի կողմից ընկերության դրամարկղից կանխիկ գումարների տրամադրման, Ընկերության փաստացի կատարած ծախսերի և ստացված եկամուտների վերաբերյալ: Այսինքն` նշված արձանագրություններով չի հիմնավորվում, որ գործում առկա կոշտ սկավառակում պարունակվող տվյալները պատկանում են Ընկերությանը, և չի բացահայտվում, թե ինչ բովանդակություն ունեն այդ տվյալները:

Հետևաբար սույն գործով Տեսչության կողմից ներկայացված վերոգրյալ ապացույցներով չի կարող հաստատվել մասնավորապես այն հանգամանքը, որ Ընկերությունը թույլ է տվել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով և իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 11-րդ հոդվածի 3-րդ կետով նախատեսված խախտումներ, որոնք հանգեցրել են Ընկերության` հարկային կամ սոցիալական ապահովության վճարների գծով պարտավորությունները հաշվարկելու անհնարինության: Բացի այդ, Տեսչության կողմից վկայակոչված համակարգչային տվյալների` Ընկերությանը պատկանելու փաստի ապացուցված չլինելու և այդ տվյալների բովանդակությունը գործում առկա գրավոր ապացույցներով ճշգրտված ու հստակեցված չլինելու պայմաններում սույն գործով չի կարող հաստատված համարվել նաև այն հանգամանքը, որ այդ համակարգչային տվյալներն արժանահավատ հիմք են Ընկերության հարկման օբյեկտները և սոցիալական վճարների օբյեկտները որոշելու համար: Ավելին` սույն գործով չի հաստատվում նաև այն, որ Տեսչությունն Ընկերության նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորությունները և սոցիալական ապահովության վճարների գծով լրացուցիչ պարտավորություններն առաջադրել է, համապատասխանաբար, ՀՀ կառավարության` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 18.09.1998 թվականի թիվ 580 և 24.11.2005 թվականի թիվ 2094-Ն որոշումներով սահմանված կարգով:

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում ընդգծել նաև, որ Ընկերության կողմից 2010 թվականի և 2011 թվականի 1-ին եռամսյակի համար շահութահարկի, եկամտահարկի, ավելացված արժեքի հարկի և պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների գծով առանձնապես խոշոր չափերով հարկեր և պարտադիր այլ վճարներ վճարելուց չարամտորեն խուսափելու դեպքի առթիվ հարուցված քրեական գործի վարույթը կարճվել է մասնավորապես այն պատճառաբանությամբ, որ նախաքննությամբ հնարավոր չի եղել պարզել, թե Ընկերությունից վերցված թվով 6 համակարգիչներում հայտնաբերված տեղեկատվությունն ի՞նչ հիմքով, հատկապես ո՞ր համակարգչում եղած տվյալների և ի՞նչ փաստաթղթերի ուսումնասիրմամբ է ընդունվել որպես հարկման օբյեկտ: Փաստորեն, վերոնշյալ քրեական գործը կարճելու հիմքում ևս դրվել է Ընկերությունից վերցված համակարգչային տվյալների ոչ արժանահավատ լինելու հանգամանքը:

Թեև վերոգրյալ հիմնավորումները Վճռաբեկ դատարանը դիտում է բավարար եզրահանգելու համար, որ ստուգման ընթացքում Ընկերության համակարգիչները վերցնելու, այդ համակարգիչները և դրանցում պարունակվող տեղեկությունները զննելու գործողությունների իրավաչափությունը չի հաստատվում արժանահավատ ապացույցներով, այդուհանդերձ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում անդրադառնալ նաև այդ գործողությունների ոչ իրավաչափությունը հավաստող ևս մեկ հիմքի:

Այսպես, սույն գործի փաստերից հետևում է, որ Կոմիտեի նախագահի 11.07.2011 թվականի թիվ 1425-Ա հրամանով Ընկերությունում իրականացվող ստուգման ընթացքը կասեցվել է 30 աշխատանքային օրով` 13.07.2011 թվականից մինչև 23.08.2011 թվականը ներառյալ: Այսինքն` 13.07.2011 թվականից մինչև 23.08.2011 թվականը ներառյալ ընկած ժամանակահատվածում Տեսչությունը չուներ Ընկերությունում ստուգողական գործողություններ իրականացնելու լիազորություն: Մինչդեռ Տեսչության հարկային տեսուչները Ընկերությունից վերցված համակարգիչները և դրանցում պարունակվող տեղեկությունները զննության են ենթարկել համապատասխանաբար 14.07.2011 և 22.07.2011 թվականներին: Փաստորեն, Ընկերությունից վերցված համակարգիչները և դրանցում պարունակվող տեղեկությունները զննության են ենթարկվել և դրանց վերաբերյալ համապատասխան արձանագրությունները կազմվել են այն ժամանակ, երբ Ընկերությունում իրականացվող ստուգումը կասեցված է եղել: Հետևաբար Ընկերությունից վերցված համակարգիչները և դրանցում պարունակվող տեղեկությունները զննության ենթարկելու` «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 45-րդ հոդվածի 5-րդ կետով սահմանված վարույթային գործողությունները չեն կարող իրավաչափ համարվել, և դրանց արդյունքում ձեռք բերված փաստական տվյալները չէին կարող դրվել Տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի հիմքում:

Ամփոփելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով պատասխանող վարչական մարմինը` Տեսչությունը, կրելով 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի ընդունման համար հիմք ծառայած փաստական հանգամանքների ապացուցման բեռը, չի ներկայացրել որևէ արժանահավատ ապացույց, որով կհիմնավորվի Ընկերության թվով 6 համակարգիչները վերցնելու, դրանք զննելու ու ստացված տվյալներն օգտագործելու իրավաչափությունը, ինչի արդյունքում նշված համակարգչային տվյալներն Ընկերությանը պատկանելու փաստը մնում է չապացուցված, որի բացասական հետևանքները ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 1-ին մասի ուժով պետք է դրվի վարչական մարմնի վրա: Հետևաբար Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով Տեսչության կողմից ներկայացված ապացույցներով չի հաստատվում Ընկերության նկատմամբ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն, ինչպես նաև իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների մասին» ՀՀ օրենքի 11-րդ հոդվածի 3-րդ կետի կիրառմամբ սոցիալական ապահովության վճարների գծով լրացուցիչ պարտավորություն առաջադրելու համար անհրաժեշտ իրավական և փաստական հանգամանքների առկայությունը: Նման պայմաններում սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտը ենթակա է անվավեր ճանաչման ամբողջությամբ, ինչն անտեսվել է Վերաքննիչ դատարանի կողմից:

Նշված պատճառաբանություններով հերքվում են վճռաբեկ բողոքի պատասխանում բերված փաստարկները:

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքերի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-152-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը մասնակիորեն բեկանելու համար:

Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.

Կոնվենցիայի 6-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք: Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի նույն հոդվածով ամրագրված անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր, հետևաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից: Տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է:

Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը:

Վճռաբեկ դատարանն ընդգծում է, որ Վերաքննիչ դատարանի որոշումը` Ընկերության վերաքննիչ բողոքը բավարարվելու և Դատարանի վճիռը մասնակիորեն բեկանվելու, փոփոխվելու և հայցը մասնակիորեն բավարարվելու մասով, վճռաբեկության կարգով բողոքարկվել է Կոմիտեի կողմից, սակայն ՀՀ վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատի 01.08.2018 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վճռաբեկ բողոքը թողնվել է առանց քննության, և Վերաքննիչ դատարանի որոշումն այդ մասով արդեն իսկ մտել է օրինական ուժի մեջ: Հետևաբար սույն որոշմամբ Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանվում է և փոփոխվում միայն Ընկերության վերաքննիչ բողոքը մերժվելու և Դատարանի վճիռն անփոփոխ թողնվելու մասով, քանի որ Ընկերության վճռաբեկ բողոքը բերվել է Վերաքննիչ դատարանի որոշման` իր համար անբարենպաստ մասի դեմ, որն էլ հանդիսացել է սույն գործով վճռաբեկության կարգով վերանայման առարկա:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ նաև սույն գործով դատական ծախսերի բաշխման հարցին:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Նկատի ունենալով, որ Ընկերությունը վճռաբեկ բողոքի համար վճարել է 20.000 ՀՀ դրամ, և քանի որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, այսինքն` այդ ծավալով վճարված պետական տուրքն անհրաժեշտ է եղել վճռաբեկ բողոք բերող անձի դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար, ուստի Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Ընկերության կողմից նախապես վճարված պետական տուրքի գումարը ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի հիմքով ենթակա է հատուցման Կոմիտեի կողմից:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

ՈՐՈՇԵՑ

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 15.05.2018 թվականի որոշման` ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի խոշոր հարկ վճարողների հարկային տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ստուգման ակտի 1-ին կետը` շահութահարկի գծով 91.998.957 ՀՀ դրամ (որից ապառք` 42.856.211 ՀՀ դրամ, տույժեր` 23.429.019 ՀՀ դրամ, տուգանքներ` 25.713.727 ՀՀ դրամ) լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասով, 3-րդ կետը, 5-րդ կետը` ԱԱՀ-ի գծով 146.936.480 ՀՀ դրամ (որից ապառք` 68.577.675 ՀՀ դրամ, տույժեր` 37.212.201 ՀՀ դրամ, տուգանքներ` 41.146.604 ՀՀ դրամ) լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասով, ինչպես նաև 15-րդ կետն անվավեր ճանաչելու հայցապահանջը մերժելու մասով ՀՀ վարչական դատարանի 07.06.2017 թվականի վճիռն անփոփոխ թողնելու մասը և այդ մասով փոփոխել այն` «Արայ» ՍՊԸ-ի հայցը` նշված պահանջի մասով, բավարարել. ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի խոշոր հարկ վճարողների հարկային տեսչության 20.11.2013 թվականի թիվ 1000174 ակտի 1-ին կետը` շահութահարկի գծով 91.998.957 ՀՀ դրամ (որից ապառք` 42.856.211 ՀՀ դրամ, տույժեր` 23.429.019 ՀՀ դրամ, տուգանքներ` 25.713.727 ՀՀ դրամ) լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասով, 3-րդ կետը, 5-րդ կետը` ԱԱՀ-ի գծով 146.936.480 ՀՀ դրամ (որից ապառք` 68.577.675 ՀՀ դրամ, տույժեր` 37.212.201 ՀՀ դրամ, տուգանքներ` 41.146.604 ՀՀ դրամ) լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասով, ինչպես նաև 15-րդ կետը ճանաչել անվավեր:

2. ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ «Արայ» ՍՊԸ-ի բռնագանձել 20.000 ՀՀ դրամ` որպես վճռաբեկ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

Նախագահող Ռ. Հակոբյան

Զեկուցող  Ս. Անտոնյան

Վ. Ավանեսյան

Ա. Բարսեղյան

Մ. Դրմեյան

Ե. Խունդկարյան

Գ. Հակոբյան

Ս. Միքայելյան

Տ. Պետրոսյան

Է. Սեդրակյան

Ն. Տավարացյան