ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
ՈՐՈՇՈՒՄ
ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ ԱՆՈՒՆԻՑ
ՀՀ վարչական վերաքննիչ Վարչական գործ
դատարանի որոշում թիվ ՎԴ/0930/05/16
Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0930/05/16 2019թ.
Նախագահող դատավոր` Ա. Բաբայան
Դատավորներ` Ա. Աբովյան
Ա. Սարգսյան
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական
պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով`
նախագահող և զեկուցող Ռ. Հակոբյան
Ս. Անտոնյան
Վ. Ավանեսյան
Ա. Բարսեղյան
Մ. Դրմեյան
Գ. Հակոբյան
Ս. Միքայելյան
Տ. Պետրոսյան
Է. Սեդրակյան
Ն. Տավարացյան
2019 թվականի օգոստոսի 01-ին
դռնբաց դատական նիստում քննելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 19.12.2016 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «Ալ Համռա Ռիել Իսթեյթ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ Կոմիտեի` ՀՀ ֆինանսների նախարարության Կենտրոնի հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն) 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը
Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ակտը:
ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Մ. Համբարձումյան) (այսուհետ` Դատարան) 24.03.2016 թվականի որոշմամբ վերակազմակերպման հիմքով ՀՀ ֆինանսների նախարարությունը փոխարինվել է իրավահաջորդով` Կոմիտեով:
Դատարանի 08.07.2016 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է:
ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 19.12.2016 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 08.07.2016 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:
Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն:
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:
2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը
Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
Վերաքննիչ դատարանը կիրառել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետը, որը չպետք է կիրառեր, սխալ է մեկնաբանել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ մասը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ օրենսդիրը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված նվազեցման կիրառման նպատակով հաշվետու և նախորդ տարիներին հարկատուի գործունեությունից վնաս ունենալու դեպքում այն փոխանցելու պարտադիր պայման է սահմանել վնասի ստացումը, այլ ոչ թե դրա հայտնաբերումը, իսկ տվյալ դեպքում վնասը ստացվել է 2007 և 2008 թվականներին: Հետևաբար Ընկերությունն իրավահարաբերության պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով կարող էր իր գործունեության արդյունքում ստացված 2007 և 2008 թվականների ծախսերն արտացոլել 2009 թվականի շահութահարկի հաշվարկում, սակայն չէր կարող դրանք դիտել որպես 2009 թվականին ստացված վնաս և փոխանցել 2013 և 2014 թվականներ:
Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 19.12.2016 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել նոր քննության կամ «կայացնել նոր դատական ակտ»:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը
Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.
1. ՀՀ ֆինանսների նախարարի 10.06.2015 թվականի թիվ 5012437 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում իրականացվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում, որի արդյունքում Տեսչության կողմից 18.12.2015 թվականին ընդունվել է թիվ 5012437 ստուգման ակտը:
Նշված ստուգման ակտով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով առաջադրվել է 5.821.946 ՀՀ դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն, որից 3.131.520 ՀՀ դրամ` ապառք, 1.565.760 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 313.152 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 783.214 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածով նախատեսված տույժ:
Ստուգման ակտի համաձայն` ներկայացված սկզբնական հաշվապահական փաստաթղթերի ստուգմամբ պարզվել է, որ Ընկերության կողմից հարկային տեսչություն ներկայացված 2013 և 2014 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված նախորդ տարվանից փոխանցվող հարկային վնասի մեջ ներառված են նաև 2007 և 2008 թվականներին վերաբերող վնասը` համապատասխանաբար 141.500 ՀՀ դրամի և 15.516.100 ՀՀ դրամի չափերով, ինչը հանդիսանում է իրավահարաբերության պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ կետի պահանջների խախտում: Արդյունքում, ըստ ստուգման ակտի` Ընկերության կողմից 2013 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 141.500 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2014 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 15.516.100 ՀՀ դրամի չափով, և հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը պակաս է հաշվարկվել 15.657.600 ՀՀ դրամի չափով (հատոր 1-ին, գ.թ. 6-10, 88):
2. 2009 թվականի շահութահարկի հաշվարկի համաձայն` Ընկերության համախառն եկամուտը կազմել է 39.400 ՀՀ դրամ, իսկ հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված նվազեցումը կազմել է 15.657.600 ՀՀ դրամ (հատոր 1-ին, գ.թ. 12-15):
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը
4.1. Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է վճռաբեկ բողոքը ներկայացնելու և վարույթ ընդունելու պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` հաշվետու տարում հայտնաբերված ու նախորդող տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերի և նախորդ տարիներին առաջացած վնասների` որպես տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամտից կատարվող թույլատրելի նվազեցումների ինքնուրույն տեսակների, հաշվարկման առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:
Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից հաշվետու տարում իր գործունեությունից առաջացած ծախսերի և վնասների փոխանցման առանձնահատկություններին:
4.2. Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի (օրենքը մասնակի ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականից` ՀՀ հարկային օրենսգրքի 445-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի համաձայն) 2-րդ հոդվածի համաձայն` շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:
Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթը:
Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է (...):
Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից (...):
Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից թույլատրվում է կատարել նույն գլխով նախատեսված նվազեցումները (ծախսեր, կորուստներ և այլ նվազեցումներ): Նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ:
Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով (...): Նույն օրենքի իմաստով` (ա) ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման (...):
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի համաձայն` ծախսերի թվին են դասվում, մասնավորապես` հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը:
i
4.4. ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում անդրադառնալով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` վերը նշված իրավանորմերի վերլուծությանը, արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ շահութահարկը պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը ռեզիդենտների համար Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթ է հարկատուի համախառն եկամտի, այսինքն` հաշվետու տարում անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի, և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ է հաշվի առնել օրենքով սահմանված հետևյալ երկու տարրերը. տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, որտեղ համախառն եկամուտը տնտեսվարող սուբյեկտի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից, իսկ թույլատրելի նվազեցումներն օրենքով սահմանված ծախսերն են, կորուստները և այլ նվազեցումները: Նշված երկու տարրերի` համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում է հարկվող շահույթ, որի հիման վրա էլ հաշվարկվում է օրենքով սահմանված շահութահարկի գումարը: Ընդ որում, տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ծախսերի մասով համախառն եկամուտը թույլատրվում է նվազեցնել, եթե կատարված ծախսերը անհրաժեշտ են եղել կապված եկամտի ստացման հետ և փաստաթղթերով հիմնավորված (տե՛ս, «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):
4.5. Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում ընդգծել, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետով օրենսդիրը սահմանել էր, որ շահութահարկ հաշվարկելիս տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամտից թույլատրելի նվազեցում է համարվում նաև հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը: Ընդ որում, նույն օրենքի իմաստով ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման: Այսինքն` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող իրավակարգավորումներով սահմանված էր, որ եթե տնտեսվարող սուբյեկտը հաշվետու տարվա շահութահարկը հաշվարկելիս հայտնաբերում է այնպիսի ծախսեր (հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցմանը հանգեցնող` ակտիվների արտահոսք, նվազում կամ պարտավորությունների աճ), որոնք պակաս են ցույց տրվել այդ տարվան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում, ապա այդ ծախսերը ևս կարող են նվազեցվել հաշվետու տարվա համախառն եկամտից: Այսպես, օրինակ` եթե տնտեսվարող սուբյեկտը 2010 թվականի շահութահարկը հաշվարկելիս հայտնաբերում էր այնպիսի ծախսեր, որոնք պակաս են ցույց տրվել 2007, 2008 և 2009 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում, ապա այդ ծախսերը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով ևս կարող էին նվազեցվել 2010 թվականի համախառն եկամտից:
4.6. Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է հարկատուի մոտ նախորդ տարիներին առաջացած վնասների չափով (...): Հարկատուի գործունեությունից վնասը նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների գերազանցումն է համախառն եկամտի նկատմամբ:
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` նույն նվազեցման կիրառման նպատակով հաշվետու և նախորդող տարիներին հարկատուի գործունեությունից վնաս ունենալու դեպքում այն փոխանցվում է վնասի ստացման տարվան հաջորդող 5 տարիներ:
4.7. Վերոգրյալ իրավադրույթների բովանդակությունից հետևում է, որ օրենսդիրն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքում նախատեսել է այնպիսի իրավիճակների առաջացման հնարավորությունը, երբ հաշվետու տարվա համար համախառն եկամտից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումները գերազանցում են տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը, այսինքն` տվյալ տարվա ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտը շահույթ չի ստանում, այլ, դրա փոխարեն, վնասներ է կրում: Ակնհայտ է, որ նմանատիպ իրավիճակներում շահութահարկ չի կարող հաշվարկվել ու վճարվել, քանի որ հարկատուի համախառն եկամտի և օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է. բացակայում է շահութահարկի օբյեկտը` հարկվող շահույթը:
Միևնույն ժամանակ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքում օրենսդիրը սահմանել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ նախորդ տարիներին առաջացած վնասը կարող է փոխանցվել վնասի ստացման տարվան հաջորդող հինգ տարիներ` նվազեցվելով այդ տարիների համախառն եկամտից: Փաստորեն, քննարկվող իրավադրույթների ուժով իր գործունեության որևէ տարվա ընթացքում շահույթ չստացած և վնասներ կրած տնտեսվարող սուբյեկտին հնարավորություն է ընձեռվում վնասի առաջացմանը հաջորդող հինգ տարիների շահութահարկերը հաշվարկելիս այդ տարիների համախառն եկամուտներից նվազեցնել նաև այդ վնասը, այսինքն` այդ տարիների շահութահարկերը հաշվարկել ու վճարել` հարկվող շահույթներից հանելով նախկինում ստացված վնասը: Նման իրավակարգավորման նպատակն է հարկային քաղաքականության միջոցով խթանել տարվա արդյունքներով շահույթ չստացած և դրա փոխարեն վնասներ կրած տնտեսվարող սուբյեկտին շարունակելու իր տնտեսական գործունեությունը նաև հաջորդ տարիների ընթացքում և վերջիվերջո իր գործունեությունը հասցնելու շահութաբերության մակարդակի:
Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով նախատեսված վերոգրյալ իրավակարգավորման համար էական նշանակություն ունի տնտեսվարող սուբյեկտի` իր գործունեությունից կրած վնասի առաջացման տարին, քանի որ այդ վնասը կարող է նվազեցվել միայն դրա առաջացման տարվան հաջորդող հինգ տարիների շահութահարկերը հաշվարկելիս:
Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի իմաստով վնասի առկայության մասին կարող է խոսվել միայն այն դեպքում, երբ տվյալ հաշվետու տարվա շահութահարկի հաշվարկի համաձայն` տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամտի և դրանից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է: Այսինքն` քննարկվող վնասն առաջանում է այն հաշվետու տարում, որի շահութահարկի հաշվարկի համաձայն` համախառն եկամտից կատարվող նվազեցումները գերազանցում են համախառն եկամտի չափը: Հետևաբար տնտեսվարող սուբյեկտի` իր գործունեությունից կրած վնասի առաջացման տարին այն հաշվետու տարին է, որի ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամուտն ավելի քիչ է, քան այդ տարվա ընթացքում համախառն եկամտից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումները: Այլ կերպ ասած` իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի իմաստով հարկատուի մոտ վնասի առաջացման տարին այն հաշվետու տարին է, որի ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամտի և դրանից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է:
4.8. Համադրելով սույն որոշման 4.5-րդ և 4.7-րդ կետերում կատարված վերլուծությունները` Վճռաբեկ դատարանն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով և նույն օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետով սահմանված իրավադրույթները մեկնաբանում է հետևյալ կերպ.
1) տնտեսվարող սուբյեկտը հաշվետու տարվա շահութահարկը հաշվարկելիս «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով կարող էր հաշվետու տարվա համախառն եկամտից նվազեցնել նաև այդ տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը, այսինքն` հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցմանը հանգեցնող` ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը,
2) հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը նվազեցնելու արդյունքում հաշվետու տարվա նվազեցումների ընդհանուր գումարը կարող է գերազանցել տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը, այսինքն` կարող է առաջանալ վնաս,
3) հաշվետու տարվան նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը հաշվետու տարվա համախառն եկամտից նվազեցնելու արդյունքում առաջացած վնասը` հաշվետու տարվա համախառն եկամտի և կատարված բոլոր նվազեցումների (ներառյալ նաև` հաշվետու տարվան նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերի) բացասական տարբերությունը, կարող է փոխանցվել այդ հաշվետու տարվան անմիջապես հաջորդող հինգ տարիներ` նվազեցվելով այդ տարիների համախառն եկամտից:
4.9. Ամփոփելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի գործողության տիրույթում տնտեսվարող սուբյեկտը կարող է հաշվետու տարում իր գործունեությունից առաջացած վնասը փոխանցել այդ տարվան հաջորդող 5 տարիներ, եթե այդ վնասն առաջացել է այն պատճառով, որ հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով նվազեցվել են հաշվետու տարվա համախառն եկամտից, ինչի արդյունքում հաշվետու տարվա նվազեցումները գերազանցել են համախառն եկամուտը:
4.10. Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վարչական գործը հարուցվել է Ընկերության վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ստուգման ակտը: Նշված վարչական ակտով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով առաջադրվել է 5.821.946 ՀՀ դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն: Ըստ ստուգման ակտի` ներկայացված սկզբնական հաշվապահական փաստաթղթերի ստուգմամբ պարզվել է, որ Ընկերության կողմից հարկային տեսչություն ներկայացված 2013 և 2014 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված նախորդ տարվանից փոխանցվող հարկային վնասի մեջ ներառված են նաև 2007 և 2008 թվականներին վերաբերող վնասը` համապատասխանաբար 141.500 ՀՀ դրամի և 15.516.100 ՀՀ դրամի չափերով, ինչը հանդիսանում է իրավահարաբերության պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ կետի պահանջների խախտում: Արդյունքում, ըստ ստուգման ակտի, Ընկերության կողմից 2013 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 141.500 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2014 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 15.516.100 ՀՀ դրամի չափով, և հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը պակաս է հաշվարկվել 15.657.600 ՀՀ դրամի չափով:
4.11. Դատարանը բավարարել է Ընկերության հայցը: Դատարանը, որպես անվիճելի փաստ, հաստատված է համարել, որ Ընկերությունն ունեցել է պակաս ցույց տված ծախսեր` 2007 թվականի համար 141.500 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2008 թվականի համար 15.516.100 ՀՀ դրամի չափով, որոնք հայտնաբերվել են 2009 թվականին և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով ներառվել են 2009 թվականի շահութահարկի հաշվարկում` որպես 2009 թվականի հաշվետու տարում հայտնաբերված և դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսեր: Դրա արդյունքում ձևավորվել է Ընկերության` 2009 թվականի գործունեությունից ստացված վնասը, որը կարող էր փոխանցվել հաջորդող հինգ տարիներ: Հետևաբար, ըստ Դատարանի, Ընկերության կողմից «(...) 2013 և 2014 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում ներառված գումարները հանդիսանում են ոչ թե համապատասխանաբար 2007 և 2008 թվականների վնասը, ինչպես նշվել է վիճարկվող ակտում, այլ 2007 և 2008 թվականներին պակաս ցույց տրված ծախսերի հաշվին կատարված նվազեցումների արդյունքում գոյացած 2009 թվականի վնասը (...)»:
4.12. Վերաքննիչ դատարանը բողոքարկվող որոշմամբ մերժել է Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ: Վերաքննիչ դատարանը ևս գտել է, որ Ընկերության մոտ վնասն առաջացել է 2009 թվականի հաշվետու տարում` այդ տարվա համախառն եկամտից 2007 և 2008 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում 15.657.600 ՀՀ դրամի չափով պակաս ցույց տրված ծախսերը նվազեցնելու արդյունքում: Հետևաբար, ըստ Վերաքննիչ դատարանի, Ընկերությունը մինչև 2014 թվականը ներառյալ հարկվող շահույթը հաշվարկելիս համախառն եկամուտը կարող էր նվազեցնել 2009 թվականի հաշվետու տարում առաջացած վնասով, ինչը և իրավաչափորեն կատարվել է Ընկերության կողմից:
4.13. Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.
Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի գործողության տիրույթում Ընկերությունը կարող էր 2009 թվականի հաշվետու տարում իր գործունեությունից առաջացած վնասը փոխանցել այդ տարվան հաջորդող 5 տարիներ, տվյալ դեպքում` 2013 և 2014 թվականներ, եթե այդ վնասն առաջացել է այն պատճառով, որ 2009 թվականի հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում, մասնավորապես` 2007 և 2008 թվականներին, պակաս ցույց տրված ծախսերը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով նվազեցվել են 2009 թվականի հաշվետու տարվա համախառն եկամտից, ինչի արդյունքում 2009 թվականի հաշվետու տարվա նվազեցումները գերազանցել են համախառն եկամուտը, այսինքն` առկա հարկային վնաս:
Ստորադաս դատարաններն իրավացիորեն են հանգել այն եզրակացության, որ տվյալ դեպքում 2007 և 2008 թվականներին պակաս ցույց տրված ծախսերը 2009 թվականի հաշվետու տարվա համախառն եկամտից նվազեցնելու արդյունքում առաջացած վնասը` որպես 2009 թվականի հաշվետու տարվա վնաս, Ընկերությունը կարող էր նվազեցնել 2013 և 2014 թվականների համախառն եկամուտներից, սակայն հաշվի չեն առել այն հանգամանքը, որ 2013 և 2014 թվականների համախառն եկամտից կրկին նվազեցվել է ոչ թե 2009 թվականի հաշվետու տարում առաջացած վնասը, այլ տվյալ հաշվետու տարում ներառված 2007 և 2008 թվականներին չարտացոլված նույն ծախսերը և ունենալով գործի փաստական հանգամանքները ի պաշտոնե պարզելու պարտականություն չեն պարզել գործի քննության համար էական նշանակություն ունեցող այս էական հանգամանքները:
Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Ընկերության կողմից թույլ տրված` իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի նշված խախտման հետևանքով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրման ենթակա լինելը կամ չլինելը, ինչպես նաև առերևույթ առաջադրվելիք լրացուցիչ հարկային պարտավորության չափը հնարավոր չէ պարզել սույն վճռաբեկ բողոքի քննության շրջանակներում, քանի որ այդ հարցերը քննության առարկա չեն դարձել ստորադաս դատարաններում: Հետևաբար Ընկերության կողմից թույլ տրված և սույն որոշման 4.15-րդ կետում նկարագրված` իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի խախտման (2013 և 2014 թվականների համախառն եկամուտներից ապօրինի նվազեցման կատարում) արդյունքում Ընկերության նկատմամբ 2013 և 2014 թվականների համար շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առկայության կամ բացակայության հանգամանքը պարզելու, ինչպես նաև այդպիսի հարկային պարտավորությունների առկայության դեպքում դրանց չափը որոշելու միջոցով սույն գործով վիճարկվող` Տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ստուգման ակտի լրիվ կամ մասնակի անվավեր ճանաչման հարցը լուծելու համար սույն գործն անհրաժեշտ է ուղարկել նոր քննության:
Այսպիսով, վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը դիտում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ, 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու և գործը նոր քննության ուղարկելու համար:
5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ
i
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:
i
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունն այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:
Վճռաբեկ դատարանը, նկատի ունենալով այն, որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, իսկ գործն ուղարկվում է նոր քննության, որպիսի պարագայում դատական ծախսերի բաշխման հարցին հնարավոր չէ անդրադառնալ գործի քննության ներկա փուլում, գտնում է, որ այդ հարցը ենթակա է լուծման գործի նոր քննության ընթացքում:
Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 19.12.2016 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել ՀՀ վարչական դատարան` նոր քննության:
2. Դատական ծախսերի բաշխման հարցին անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:
3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:
նախագահող և զեկուցող Ռ. Հակոբյան
Ս. Անտոնյան
Վ. Ավանեսյան
Ա. Բարսեղյան
Մ. Դրմեյան
Գ. Հակոբյան
Ս. Միքայելյան
Տ. Պետրոսյան
Է. Սեդրակյան
Ն. Տավարացյան
Հատուկ կարծիք
01.08.2019թ.
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատի կողմից թիվ ՎԴ/0930/05/16 վարչական գործով 01.08.2019 թվականին կայացված որոշման վերաբերյալ
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան), 01.08.2019 թվականին քննելով ըստ հայցի «Ալ Համռա Ռիել Իսթեյթ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե)` ՀՀ ֆինանսների նախարարության Կենտրոնի հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն) 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին, վարչական գործով ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 19.12.2016 թվականի որոշման դեմ Կոմիտեի վճռաբեկ բողոքը` նույն պալատի ընդհանուր թվի մեծամասնությամբ որոշել է վճռաբեկ բողոքը բավարարել` բեկանել ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 19.12.2016 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել ՀՀ վարչական դատարան` նոր քննության:
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի դատավորներ Ռուզաննա Հակոբյանս և Գոռ Հակոբյանս, համաձայն չլինելով վերը նշված որոշման պատճառաբանական մասի վերաբերյալ Վճռաբեկ դատարանի դատավորների մեծամասնության կարծիքի հետ, ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 12-րդ հոդվածի 6-րդ և 7-րդ մասերով, շարադրում ենք մեր հատուկ կարծիքը նշված որոշման վերաբերյալ:
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.
Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ակտը:
ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Մ. Համբարձումյան) (այսուհետ` Դատարան) 24.03.2016 թվականի որոշմամբ վերակազմակերպման հիմքով ՀՀ ֆինանսների նախարարությունը փոխարինվել է իրավահաջորդով` Կոմիտեով:
Դատարանի 08.07.2016 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է:
ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 19.12.2016 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 08.07.2016 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:
Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն:
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:
2. Վճռաբեկ դատարանը բողոքը քննել է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
Վերաքննիչ դատարանը կիրառել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետը, որը չպետք է կիրառեր, սխալ է մեկնաբանել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ մասը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ օրենսդիրը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված նվազեցման կիրառման նպատակով հաշվետու և նախորդ տարիներին հարկատուի գործունեությունից վնաս ունենալու դեպքում այն փոխանցելու պարտադիր պայման է սահմանել վնասի ստացումը, այլ ոչ թե դրա հայտնաբերումը, իսկ տվյալ դեպքում վնասը ստացվել է 2007 և 2008 թվականներին: Հետևաբար Ընկերությունն իրավահարաբերության պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով կարող էր իր գործունեության արդյունքում ստացված 2007 և 2008 թվականների ծախսերն արտացոլել 2009 թվականի շահութահարկի հաշվարկում, սակայն չէր կարող դրանք դիտել որպես 2009 թվականին ստացված վնաս և փոխանցել 2013 և 2014 թվականներ:
Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 19.12.2016 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել նոր քննության կամ «կայացնել նոր դատական ակտ»:
3. Որպես վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստեր Վճռաբեկ դատարանը նշել է հետևյալը,
1) ՀՀ ֆինանսների նախարարի 10.06.2015 թվականի թիվ 5012437 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում իրականացվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում, որի արդյունքում Տեսչության կողմից 18.12.2015 թվականին ընդունվել է թիվ 5012437 ստուգման ակտը:
Նշված ստուգման ակտով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով առաջադրվել է 5.821.946 ՀՀ դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն, որից 3.131.520 ՀՀ դրամ` ապառք, 1.565.760 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 313.152 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով նախատեսված տուգանք, 783.214 ՀՀ դրամ` իրավահարաբերության պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածով նախատեսված տույժ:
Ստուգման ակտի համաձայն` ներկայացված սկզբնական հաշվապահական փաստաթղթերի ստուգմամբ պարզվել է, որ Ընկերության կողմից հարկային տեսչություն ներկայացված 2013 և 2014 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված նախորդ տարվանից փոխանցվող հարկային վնասի մեջ ներառված են նաև 2007 և 2008 թվականներին վերաբերող վնասը` համապատասխանաբար 141.500 ՀՀ դրամի և 15.516.100 ՀՀ դրամի չափերով, ինչը հանդիսանում է իրավահարաբերության պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ կետի պահանջների խախտում: Արդյունքում, ըստ ստուգման ակտի` Ընկերության կողմից 2013 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 141.500 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2014 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 15.516.100 ՀՀ դրամի չափով, և հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը պակաս է հաշվարկվել 15.657.600 ՀՀ դրամի չափով (հատոր 1-ին, գ.թ. 6-10, 88):
2) 2009 թվականի շահութահարկի հաշվարկի համաձայն` Ընկերության համախառն եկամուտը կազմել է 39.400 ՀՀ դրամ, իսկ հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված նվազեցումը կազմել է 15.657.600 ՀՀ դրամ (հատոր 1-ին, գ.թ. 12-15):
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները հանգել են հետևյալին.
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է վճռաբեկ բողոքը ներկայացնելու և վարույթ ընդունելու պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` հաշվետու տարում հայտնաբերված ու նախորդող տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերի և նախորդ տարիներին առաջացած վնասների` որպես տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամտից կատարվող թույլատրելի նվազեցումների ինքնուրույն տեսակների, հաշվարկման առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:
Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարել անդրադառնալ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից հաշվետու տարում իր գործունեությունից առաջացած ծախսերի և վնասների փոխանցման առանձնահատկություններին:
Վկայակոչելով իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի (օրենքը մասնակի ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականից` ՀՀ հարկային օրենսգրքի 445-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի համաձայն) 2-րդ հոդվածը, 5-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 6-րդ հոդվածը, 7-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 9-րդ հոդվածը, 10-րդ հոդվածի 1-ին մասը, «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետը, ինչպես նաև «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի վերը նշված իրավանորմերի վերլուծության վերաբերյալ «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշմամբ արտահայտած իրավական դիրքորոշումը` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարել ընդգծել, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետով օրենսդիրը սահմանել էր, որ շահութահարկ հաշվարկելիս տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամտից թույլատրելի նվազեցում է համարվում նաև հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը: Ընդ որում, նույն օրենքի իմաստով ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման: Այսինքն` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող իրավակարգավորումներով սահմանված էր, որ եթե տնտեսվարող սուբյեկտը հաշվետու տարվա շահութահարկը հաշվարկելիս հայտնաբերում է այնպիսի ծախսեր (հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցմանը հանգեցնող` ակտիվների արտահոսք, նվազում կամ պարտավորությունների աճ), որոնք պակաս են ցույց տրվել այդ տարվան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում, ապա այդ ծախսերը ևս կարող են նվազեցվել հաշվետու տարվա համախառն եկամտից: Այսպես, օրինակ` եթե տնտեսվարող սուբյեկտը 2010 թվականի շահութահարկը հաշվարկելիս հայտնաբերում էր այնպիսի ծախսեր, որոնք պակաս են ցույց տրվել 2007, 2008 և 2009 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում, ապա այդ ծախսերը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով ևս կարող էին նվազեցվել 2010 թվականի համախառն եկամտից:
Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է հարկատուի մոտ նախորդ տարիներին առաջացած վնասների չափով (...): Հարկատուի գործունեությունից վնասը նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների գերազանցումն է համախառն եկամտի նկատմամբ:
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` նույն նվազեցման կիրառման նպատակով հաշվետու և նախորդող տարիներին հարկատուի գործունեությունից վնաս ունենալու դեպքում այն փոխանցվում է վնասի ստացման տարվան հաջորդող 5 տարիներ:
Վերոգրյալ իրավադրույթների բովանդակությունից հետևում է, որ օրենսդիրն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքում նախատեսել է այնպիսի իրավիճակների առաջացման հնարավորությունը, երբ հաշվետու տարվա համար համախառն եկամտից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումները գերազանցում են տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը, այսինքն` տվյալ տարվա ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտը շահույթ չի ստանում, այլ, դրա փոխարեն, վնասներ է կրում: Ակնհայտ է, որ նմանատիպ իրավիճակներում շահութահարկ չի կարող հաշվարկվել ու վճարվել, քանի որ հարկատուի համախառն եկամտի և օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է. բացակայում է շահութահարկի օբյեկտը` հարկվող շահույթը:
Միևնույն ժամանակ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքում օրենսդիրը սահմանել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ նախորդ տարիներին առաջացած վնասը կարող է փոխանցվել վնասի ստացման տարվան հաջորդող հինգ տարիներ` նվազեցվելով այդ տարիների համախառն եկամտից: Փաստորեն, քննարկվող իրավադրույթների ուժով իր գործունեության որևէ տարվա ընթացքում շահույթ չստացած և վնասներ կրած տնտեսվարող սուբյեկտին հնարավորություն է ընձեռվում վնասի առաջացմանը հաջորդող հինգ տարիների շահութահարկերը հաշվարկելիս այդ տարիների համախառն եկամուտներից նվազեցնել նաև այդ վնասը, այսինքն` այդ տարիների շահութահարկերը հաշվարկել ու վճարել` հարկվող շահույթներից հանելով նախկինում ստացված վնասը: Նման իրավակարգավորման նպատակն է հարկային քաղաքականության միջոցով խթանել տարվա արդյունքներով շահույթ չստացած և դրա փոխարեն վնասներ կրած տնտեսվարող սուբյեկտին շարունակելու իր տնտեսական գործունեությունը նաև հաջորդ տարիների ընթացքում և վերջիվերջո իր գործունեությունը հասցնելու շահութաբերության մակարդակի:
Վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով նախատեսված վերոգրյալ իրավակարգավորման համար էական նշանակություն ունի տնտեսվարող սուբյեկտի` իր գործունեությունից կրած վնասի առաջացման տարին, քանի որ այդ վնասը կարող է նվազեցվել միայն դրա առաջացման տարվան հաջորդող հինգ տարիների շահութահարկերը հաշվարկելիս:
Վճռաբեկ դատարանը փաստել է, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի իմաստով վնասի առկայության մասին կարող է խոսվել միայն այն դեպքում, երբ տվյալ հաշվետու տարվա շահութահարկի հաշվարկի համաձայն` տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամտի և դրանից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է: Այսինքն` քննարկվող վնասն առաջանում է այն հաշվետու տարում, որի շահութահարկի հաշվարկի համաձայն` համախառն եկամտից կատարվող նվազեցումները գերազանցում են համախառն եկամտի չափը: Հետևաբար տնտեսվարող սուբյեկտի` իր գործունեությունից կրած վնասի առաջացման տարին այն հաշվետու տարին է, որի ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամուտն ավելի քիչ է, քան այդ տարվա ընթացքում համախառն եկամտից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումները: Այլ կերպ ասած` իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի իմաստով հարկատուի մոտ վնասի առաջացման տարին այն հաշվետու տարին է, որի ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամտի և դրանից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է:
Համադրելով վերոգրյալ վերլուծությունները` Վճռաբեկ դատարանն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով և նույն օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետով սահմանված իրավադրույթները մեկնաբանել է հետևյալ կերպ.
1) տնտեսվարող սուբյեկտը հաշվետու տարվա շահութահարկը հաշվարկելիս «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով կարող էր հաշվետու տարվա համախառն եկամտից նվազեցնել նաև այդ տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը, այսինքն` հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցմանը հանգեցնող` ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը,
2) հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը նվազեցնելու արդյունքում հաշվետու տարվա նվազեցումների ընդհանուր գումարը կարող է գերազանցել տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը, այսինքն` կարող է առաջանալ վնաս,
3) հաշվետու տարվան նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը հաշվետու տարվա համախառն եկամտից նվազեցնելու արդյունքում առաջացած վնասը` հաշվետու տարվա համախառն եկամտի և կատարված բոլոր նվազեցումների (ներառյալ նաև` հաշվետու տարվան նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերի) բացասական տարբերությունը, կարող է փոխանցվել այդ հաշվետու տարվան անմիջապես հաջորդող հինգ տարիներ` նվազեցվելով այդ տարիների համախառն եկամտից:
Ամփոփելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի գործողության տիրույթում տնտեսվարող սուբյեկտը կարող է հաշվետու տարում իր գործունեությունից առաջացած վնասը փոխանցել այդ տարվան հաջորդող 5 տարիներ, եթե այդ վնասն առաջացել է այն պատճառով, որ հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով նվազեցվել են հաշվետու տարվա համախառն եկամտից, ինչի արդյունքում հաշվետու տարվա նվազեցումները գերազանցել են համախառն եկամուտը:
Վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ սույն վարչական գործը հարուցվել է Ընկերության վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ստուգման ակտը: Նշված վարչական ակտով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով առաջադրվել է 5.821.946 ՀՀ դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն: Ըստ ստուգման ակտի` ներկայացված սկզբնական հաշվապահական փաստաթղթերի ստուգմամբ պարզվել է, որ Ընկերության կողմից հարկային տեսչություն ներկայացված 2013 և 2014 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված նախորդ տարվանից փոխանցվող հարկային վնասի մեջ ներառված են նաև 2007 և 2008 թվականներին վերաբերող վնասը` համապատասխանաբար 141.500 ՀՀ դրամի և 15.516.100 ՀՀ դրամի չափերով, ինչը հանդիսանում է իրավահարաբերության պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ կետի պահանջների խախտում: Արդյունքում, ըստ ստուգման ակտի, Ընկերության կողմից 2013 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 141.500 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2014 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 15.516.100 ՀՀ դրամի չափով, և հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը պակաս է հաշվարկվել 15.657.600 ՀՀ դրամի չափով:
Դատարանը բավարարել է Ընկերության հայցը: Դատարանը, որպես անվիճելի փաստ, հաստատված է համարել, որ Ընկերությունն ունեցել է պակաս ցույց տված ծախսեր` 2007 թվականի համար 141.500 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2008 թվականի համար 15.516.100 ՀՀ դրամի չափով, որոնք հայտնաբերվել են 2009 թվականին և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով ներառվել են 2009 թվականի շահութահարկի հաշվարկում` որպես 2009 թվականի հաշվետու տարում հայտնաբերված և դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսեր: Դրա արդյունքում ձևավորվել է Ընկերության` 2009 թվականի գործունեությունից ստացված վնասը, որը կարող էր փոխանցվել հաջորդող հինգ տարիներ: Հետևաբար, ըստ Դատարանի, Ընկերության կողմից «(...) 2013 և 2014 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում ներառված գումարները հանդիսանում են ոչ թե համապատասխանաբար 2007 և 2008 թվականների վնասը, ինչպես նշվել է վիճարկվող ակտում, այլ 2007 և 2008 թվականներին պակաս ցույց տրված ծախսերի հաշվին կատարված նվազեցումների արդյունքում գոյացած 2009 թվականի վնասը (...)»:
Վերաքննիչ դատարանը բողոքարկվող որոշմամբ մերժել է Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ: Վերաքննիչ դատարանը ևս գտել է, որ Ընկերության մոտ վնասն առաջացել է 2009 թվականի հաշվետու տարում` այդ տարվա համախառն եկամտից 2007 և 2008 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում 15.657.600 ՀՀ դրամի չափով պակաս ցույց տրված ծախսերը նվազեցնելու արդյունքում: Հետևաբար, ըստ Վերաքննիչ դատարանի, Ընկերությունը մինչև 2014 թվականը ներառյալ հարկվող շահույթը հաշվարկելիս համախառն եկամուտը կարող էր նվազեցնել 2009 թվականի հաշվետու տարում առաջացած վնասով, ինչը և իրավաչափորեն կատարվել է Ընկերության կողմից:
Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է հետևյալը.
Վճռաբեկ դատարանը հանգել է այն եզրակացության, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի գործողության տիրույթում Ընկերությունը կարող էր 2009 թվականի հաշվետու տարում իր գործունեությունից առաջացած վնասը փոխանցել այդ տարվան հաջորդող 5 տարիներ, տվյալ դեպքում` 2013 և 2014 թվականներ, եթե այդ վնասն առաջացել է այն պատճառով, որ 2009 թվականի հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում, մասնավորապես` 2007 և 2008 թվականներին, պակաս ցույց տրված ծախսերը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով նվազեցվել են 2009 թվականի հաշվետու տարվա համախառն եկամտից, ինչի արդյունքում 2009 թվականի հաշվետու տարվա նվազեցումները գերազանցել են համախառն եկամուտը, այսինքն` առկա հարկային վնաս:
Ստորադաս դատարաններն իրավացիորեն են հանգել այն եզրակացության, որ տվյալ դեպքում 2007 և 2008 թվականներին պակաս ցույց տրված ծախսերը 2009 թվականի հաշվետու տարվա համախառն եկամտից նվազեցնելու արդյունքում առաջացած վնասը` որպես 2009 թվականի հաշվետու տարվա վնաս, Ընկերությունը կարող էր նվազեցնել 2013 և 2014 թվականների համախառն եկամուտներից, սակայն հաշվի չեն առել այն հանգամանքը, որ 2013 և 2014 թվականների համախառն եկամտից կրկին նվազեցվել է ոչ թե 2009 թվականի հաշվետու տարում առաջացած վնասը, այլ տվյալ հաշվետու տարում ներառված 2007 և 2008 թվականներին չարտացոլված նույն ծախսերը և ունենալով գործի փաստական հանգամանքները ի պաշտոնե պարզելու պարտականություն չեն պարզել գործի քննության համար էական նշանակություն ունեցող այս էական հանգամանքները:
Վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ Ընկերության կողմից թույլ տրված` իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի նշված խախտման հետևանքով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրման ենթակա լինելը կամ չլինելը, ինչպես նաև առերևույթ առաջադրվելիք լրացուցիչ հարկային պարտավորության չափը հնարավոր չէ պարզել սույն վճռաբեկ բողոքի քննության շրջանակներում, քանի որ այդ հարցերը քննության առարկա չեն դարձել ստորադաս դատարաններում: Հետևաբար Ընկերության կողմից թույլ տրված իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի խախտման (2013 և 2014 թվականների համախառն եկամուտներից ապօրինի նվազեցման կատարում) արդյունքում Ընկերության նկատմամբ 2013 և 2014 թվականների համար շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առկայության կամ բացակայության հանգամանքը պարզելու, ինչպես նաև այդպիսի հարկային պարտավորությունների առկայության դեպքում դրանց չափը որոշելու միջոցով սույն գործով վիճարկվող` Տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ստուգման ակտի լրիվ կամ մասնակի անվավեր ճանաչման հարցը լուծելու համար սույն գործն անհրաժեշտ է ուղարկել նոր քննության:
Այսպիսով, վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը դիտել է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ, 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու և գործը նոր քննության ուղարկելու համար:
Վճռաբեկ դատարանի դատավորներ Ռուզաննա Հակոբյանս և Գոռ Հակոբյանս, համաձայն չլինելով Վճռաբեկ դատարանի դատավորների մեծամասնության արտահայտած կարծիքի հետ, շարադրում ենք մեր հատուկ կարծիքը վերոգրյալ որոշման վերաբերյալ:
Նախ` հարկ ենք համարում ընդգծել, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի և նույն օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» կետի իրավակարգավորումների վերաբերյալ Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները համընկնում են մեր իրավական դիրքորոշումների հետ, սակայն սույն գործի փաստերի նկատմամբ այդ իրավանորմերի կիրառման Վճռաբեկ դատարանի հիմնավորումների հետ համաձայն չենք հետևյալ պատճառաբանությամբ.
Ընդունելով հանդերձ, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի իմաստով վնասի առկայության մասին կարող է խոսվել միայն այն դեպքում, երբ տվյալ հաշվետու տարվա շահութահարկի հաշվարկի համաձայն` տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամտի և դրանից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է, այսինքն` քննարկվող վնասն առաջանում է այն հաշվետու տարում, որի շահութահարկի հաշվարկի համաձայն` համախառն եկամտից կատարվող նվազեցումները գերազանցում են համախառն եկամտի չափը, հետևաբար տնտեսվարող սուբյեկտի` իր գործունեությունից կրած վնասի առաջացման տարին այն հաշվետու տարին է, որի ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամուտն ավելի քիչ է, քան այդ տարվա ընթացքում համախառն եկամտից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումները, Վճռաբեկ դատարանն այդուհանդերձ գտել է, որ տվյալ դեպքում Ընկերության կողմից թույլ տրված` իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի նշված խախտման հետևանքով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրման ենթակա լինելը կամ չլինելը, ինչպես նաև առերևույթ առաջադրվելիք լրացուցիչ հարկային պարտավորության չափը հնարավոր չէ պարզել սույն վճռաբեկ բողոքի քննության շրջանակներում, քանի որ այդ հարցերը քննության առարկա չեն դարձել ստորադաս դատարաններում: Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ Ընկերության կողմից թույլ տրված իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի խախտման (2013 և 2014 թվականների համախառն եկամուտներից ապօրինի նվազեցման կատարում) արդյունքում Ընկերության նկատմամբ 2013 և 2014 թվականների համար շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առկայության կամ բացակայության հանգամանքը պարզելու, ինչպես նաև այդպիսի հարկային պարտավորությունների առկայության դեպքում դրանց չափը որոշելու միջոցով սույն գործով վիճարկվող` Տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ստուգման ակտի լրիվ կամ մասնակի անվավեր ճանաչման հարցը լուծելու համար սույն գործն անհրաժեշտ է ուղարկել նոր քննության:
Գտնում ենք, որ Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրման ենթակա լինել-չլինելու կամ առերևույթ առաջադրվելիք լրացուցիչ հարկային պարտավորության չափը որոշելու հարցը պետք է լուծված լիներ վարչական վարույթի ընթացքում և դրա հիմնավորումները պետք է ներառված լինեին վարչական ակտում, քանի որ վարչական դատարանը դատական վերահսկողության է ենթարկում վարչական ակտի իրավաչափությունը, այլ ոչ թե լրացնում է վարչական ակտի պատճառաբանական մասը:
Տվյալ դեպքում սույն գործով վիճարկվող ստուգման ակտում մասնավորապես արձանագրվել է. «(...) ներկայացված սկզբնական հաշվապահական փաստաթղթերի ստուգմամբ պարզվել է, որ Ընկերության կողմից հարկային տեսչություն ներկայացված 2013 և 2014 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված նախորդ տարվանից փոխանցվող հարկային վնասի մեջ ներառված են նաև 2007 և 2008 թվականներին վերաբերող վնասը` համապատասխանաբար 141.500 ՀՀ դրամի և 15.516.100 ՀՀ դրամի չափերով, ինչը հանդիսանում է իրավահարաբերության պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ կետի պահանջների խախտում: Արդյունքում, ըստ ստուգման ակտի` Ընկերության կողմից 2013 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 141.500 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2014 թվականի հարկային վնասն ավել է ցույց տրվել 15.516.100 ՀՀ դրամի չափով, և հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը պակաս է հաշվարկվել 15.657.600 ՀՀ դրամի չափով» (հատոր 1-ին, գ.թ. 6-10, 88):
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի (օրենքը մասնակի ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականից` ՀՀ հարկային օրենսգրքի 445-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի համաձայն) 2-րդ հոդվածի համաձայն` շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթը:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է (...):
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից (...):
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից թույլատրվում է կատարել նույն գլխով նախատեսված նվազեցումները (ծախսեր, կորուստներ և այլ նվազեցումներ): Նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով (...): Նույն օրենքի իմաստով` (ա) ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման (...):
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» կետի համաձայն` ծախսերի թվին են դասվում, մասնավորապես` հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում անդրադառնալով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` վերը նշված իրավանորմերի վերլուծությանը, արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ շահութահարկը պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը ռեզիդենտների համար Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթ է հարկատուի համախառն եկամտի, այսինքն` հաշվետու տարում անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի, և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ է հաշվի առնել օրենքով սահմանված հետևյալ երկու տարրերը. տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, որտեղ համախառն եկամուտը տնտեսվարող սուբյեկտի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից, իսկ թույլատրելի նվազեցումներն օրենքով սահմանված ծախսերն են, կորուստները և այլ նվազեցումները: Նշված երկու տարրերի` համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում է հարկվող շահույթ, որի հիման վրա էլ հաշվարկվում է օրենքով սահմանված շահութահարկի գումարը: Ընդ որում, տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ծախսերի մասով համախառն եկամուտը թույլատրվում է նվազեցնել, եթե կատարված ծախսերը անհրաժեշտ են եղել կապված եկամտի ստացման հետ և փաստաթղթերով հիմնավորված (տե՛ս, «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):
Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո անհրաժեշտ ենք համարում ընդգծել, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» կետով օրենսդիրը սահմանել էր, որ շահութահարկ հաշվարկելիս տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտից թույլատրելի նվազեցում է համարվում նաև հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում պակաս ցույց տրված ծախսերը: Ընդ որում, նույն օրենքի իմաստով ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման: Այսինքն` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող իրավակարգավորումներով սահմանված էր, որ եթե տնտեսվարող սուբյեկտը հաշվետու տարվա շահութահարկը հաշվարկելիս հայտնաբերում է այնպիսի ծախսեր (հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցմանը հանգեցնող` ակտիվների արտահոսք, նվազում կամ պարտավորությունների աճ), որոնք պակաս են ցույց տրվել այդ տարվան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում, ապա այդ ծախսերը ևս կարող են նվազեցվել հաշվետու տարվա համախառն եկամտից: Այսպես, օրինակ` եթե տնտեսվարող սուբյեկտը 2010 թվականի շահութահարկը հաշվարկելիս հայտնաբերում էր այնպիսի ծախսեր, որոնք պակաս են ցույց տրվել 2007, 2008 և 2009 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում, ապա այդ ծախսերը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» կետի ուժով ևս կարող էին նվազեցվել 2010 թվականի համախառն եկամտից:
Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է հարկատուի մոտ նախորդ տարիներին առաջացած վնասների չափով (...): Հարկատուի գործունեությունից վնասը նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների գերազանցումն է համախառն եկամտի նկատմամբ:
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` նույն նվազեցման կիրառման նպատակով հաշվետու և նախորդող տարիներին հարկատուի գործունեությունից վնաս ունենալու դեպքում այն փոխանցվում է վնասի ստացման տարվան հաջորդող 5 տարիներ:
Վերոգրյալ իրավադրույթների բովանդակությունից հետևում է, որ օրենսդիրն իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքում նախատեսել է այնպիսի իրավիճակների առաջացման հնարավորությունը, երբ հաշվետու տարվա համար համախառն եկամտից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումները գերազանցում են տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը, այսինքն` տվյալ տարվա ընթացքում տնտեսվարող սուբյեկտը շահույթ չի ստանում, այլ, դրա փոխարեն, վնասներ է կրում: Ակնհայտ է, որ նմանատիպ իրավիճակներում շահութահարկ չի կարող հաշվարկվել ու վճարվել, քանի որ հարկատուի համախառն եկամտի և օրենքով սահմանված նվազեցումների տարբերությունը բացասական է. բացակայում է շահութահարկի օբյեկտը` հարկվող շահույթը:
Միևնույն ժամանակ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքում օրենսդիրը սահմանել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ նախորդ տարիներին առաջացած վնասը կարող է փոխանցվել վնասի ստացման տարվան հաջորդող հինգ տարիներ` նվազեցվելով այդ տարիների համախառն եկամտից: Փաստորեն, քննարկվող իրավադրույթների ուժով իր գործունեության որևէ տարվա ընթացքում շահույթ չստացած և վնասներ կրած տնտեսվարող սուբյեկտին հնարավորություն է ընձեռվում վնասի առաջացմանը հաջորդող հինգ տարիների շահութահարկերը հաշվարկելիս այդ տարիների համախառն եկամուտներից նվազեցնել նաև այդ վնասը, այսինքն` այդ տարիների շահութահարկերը հաշվարկել ու վճարել` հարկվող շահույթներից հանելով նախկինում ստացված վնասը: Նման իրավակարգավորման նպատակն է հարկային քաղաքականության միջոցով խթանել տարվա արդյունքներով շահույթ չստացած և դրա փոխարեն վնասներ կրած տնտեսվարող սուբյեկտին շարունակելու իր տնտեսական գործունեությունը նաև հաջորդ տարիների ընթացքում և վերջիվերջո իր գործունեությունը հասցնելու շահութաբերության մակարդակի:
Գտնում ենք, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածով նախատեսված վերոգրյալ իրավակարգավորման համար էական նշանակություն ունի տնտեսվարող սուբյեկտի` իր գործունեությունից կրած վնասի առաջացման տարին, քանի որ այդ վնասը կարող է նվազեցվել միայն դրա առաջացման տարվան հաջորդող հինգ տարիների շահութահարկերը հաշվարկելիս:
«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` գրավոր վարչական ակտն իր բովանդակությամբ պետք է համապատասխանի դրա ընդունման համար օրենքով սահմանված պահանջներին, նշում պարունակի այն բոլոր էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք վարչական մարմնին հիմք են տվել ընդունելու համապատասխան որոշում:
«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտը պետք է պարունակի հիմնավորում, որում պետք է նշվեն համապատասխան որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը:
«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` (...) ստուգող մարմինը կազմում է ակտը և դրա մեկ օրինակը` ստորագրված ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի կողմից, (...) ներկայացնում տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարին կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձին: Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` (...) ակտում նշվում են` (...) (9) ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, խախտումների նկարագրությունը, խախտման ժամկետը (եթե հնարավոր է որոշել) և այն իրավական նորմերը, որոնց պահանջները չեն կատարվել, (10) պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերը (...):
Անհրաժեշտ ենք համարում ընդգծել, որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ և 57-րդ հոդվածների վկայակոչված իրավական նորմերի համակարգային վերլուծությունից բխում է, որ Հայաստանի Հանրապետության իրավական համակարգում գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտերը պետք է հիմնավորված լինեն. օրենսդիրը սահմանել է, որ վարչական ակտի հիմնավորումներում պետք է անպայման նշվեն համապատասխան վարչական ակտն ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը, այսինքն` վարչական մարմինը վարչական ակտն ընդունելիս պարտավոր է վարչական ակտում նշել այն բոլոր փաստական հանգամանքները և իրավական հիմքերը, որոնք հիմք են հանդիսացել տվյալ վարչական ակտն ընդունելու համար:
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկին որոշումներում անդրադարձել է վարչական ակտի հիմնավորվածության հարցին` արձանագրելով, որ վարչական ակտը հիմնավորելու` վարչական մարմնի պարտականության սահմանումը նպատակ է հետապնդում ապահովել վարչական վարույթի մասնակիցների սուբյեկտիվ իրավունքների և ազատությունների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունը (տե՛ս, Գիթա Հեյդարիմարանջեհն ընդդեմ ՀՀ ոստիկանության անձնագրային և վիզաների վարչության թիվ ՎԴ/6781/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.04.2015 թվականի որոշումը):
ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ օրենսդրի կողմից վարչական ակտի հիմնավորում պարունակելու պահանջն ինքնանպատակ չէ. այն հնարավորություն է տալիս շահագրգիռ անձանց, ովքեր համաձայն չեն ընդունված վարչական ակտի հետ, վարչական բողոք կամ դատարան հայց ներկայացնելով, գործնականում իրացնել իրենց արդյունավետ իրավական պաշտպանության և դատարան դիմելու հիմնարար իրավունքները: Միաժամանակ վարչական մարմնի կողմից ընդունված հիմնավորված վարչական ակտը գործնականում իրական հնարավորություն է տալիս վարչական բողոքը քննարկող վարչական մարմնին կամ դատարանին պարզելու այն փաստական և իրավական հիմքերը, որոնք վարչական ակտն ընդունած վարչական մարմինը դրել է իր որոշման հիմքում (տե՛ս, «Ինեկոբանկ» ՓԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ արդարադատության նախարարության դատական ակտերի հարկադիր կատարումն ապահովող ծառայության թիվ ՎԴ/2127/05/11 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը):
Մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն անդրադարձել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերով ստուգման ակտի բովանդակությանը ներկայացվող պահանջների իրավական վերլուծությանը` արտահայտելով այն իրավական դիրքորոշումը, որ այդ իրավադրույթների ուժով ստուգման ակտը պետք է ամբողջական և հստակ տեղեկություններ պարունակի ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության, խախտված իրավական նորմերի և պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերի վերաբերյալ: ՀՀ վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ստուգման ակտի բովանդակությանն ուղղված նշված օրենսդրական պահանջների պահպանման դեպքում միայն հնարավոր կլինի պարզել տվյալ ստուգման ակտի իրավաչափության հարցը (տե՛ս, «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):
Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությունը, ինչպես նաև անդրադառնալով Վճռաբեկ դատարանի որոշման պատճառաբանություններին և եզրահանգմանը` հարկ ենք համարում նշել հետևյալը.
Վարչական ակտերի հիմնավորվածության պահանջի վերաբերյալ վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների հաշվառմամբ գտնում ենք, որ տնտեսվարող սուբյեկտին նախորդ տարիներին առաջացած վնասը դրա ստացման տարվան հաջորդող հինգ տարիներ փոխանցելու կարգավորումներ սահմանող իրավանորմերի պահանջների խախտում վերագրող վարչական ակտը (ստուգման ակտը) պետք է պարունակի հիմնավորումներ խախտման առկայության, դրա փաստական և իրավական հիմքերի, մասնավորապես` հաշվետու տարում տնտեսվարող սուբյեկտի ստացած համախառն եկամտի և դրանից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումների բացասական տարբերության, այսինքն` վնասի վերաբերյալ: Մինչդեռ, սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտը չի բավարարում վարչական ակտի հիմնավորվածության վերաբերյալ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ և 57-րդ հոդվածների պահանջներին, ինչպես նաև չի համապատասխանում ՀՀ վճռաբեկ դատարանի վերը հիշատակված որոշումներով արտահայտված իրավական դիրքորոշումներին, քանի որ որևէ հիմնավորում չի պարունակում հաշվետու տարում Ընկերության ստացած համախառն եկամտի և դրանից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումների բացասական տարբերության, այսինքն` վնասի վերաբերյալ: Մասնավորապես վարչական ակտում ներառված չեն տվյալներ այն մասին, որ 2007 և 2008 թվականների հաշվետու տարում, ըստ շահութահարկի հաշվարկի` համախառն եկամտից կատարվող նվազեցումները գերազանցել են համախառն եկամտի չափը: Այսինքն` հիմնավորված չէ, որ 2007 և 2008 թվականների ընթացքում Ընկերության ստացած համախառն եկամուտն ավելի քիչ է, քան այդ տարվա ընթացքում համախառն եկամտից կատարվող` օրենքով սահմանված նվազեցումները, հետևաբար իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի իմաստով 2007 և 2008 թվականները որպես Ընկերության մոտ վնասի առաջացման տարի հիմք ընդունելու ստուգումն իրականացնող անձանց եզրահանգումը հիմնազուրկ է, որպիսի պարագայում խոսք չի կարող լինել գոյություն չունեցող վնասը դրա ստացման տարվան հաջորդող հինգ տարիների ժամկետի ավարտից հետո փոխանցելու մասին:
Հարկ ենք համարում նշել, որ Վճռաբեկ դատարանի դիրքորոշումն այն մասին, որ Ընկերությունը 2013 և 2014 թվականների համախառն եկամտից կրկին նվազեցրել է ոչ թե 2009 թվականի հաշվետու տարում առաջացած վնասը, այլ տվյալ հաշվետու տարում ներառված 2007 և 2008 թվականներին չարտացոլված նույն ծախսերը, չի բխում սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի բովանդակությունից, քանի որ ակտը որևէ նշում չի պարունակում Ընկերության կողմից 2013 և 2014 թվականների համախառն եկամտից 2007 և 2008 թվականներին չարտացոլված ծախսեր նվազեցնելու վերաբերյալ: Ընդհակառակը, ակտում արձանագրված խախտումը վերաբերում է Ընկերության կողմից հարկային տեսչություն ներկայացված 2013 և 2014 թվականների շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված նախորդ տարվանից փոխանցվող հարկային վնասի մեջ 2007 և 2008 թվականներին վերաբերող վնասը և ոչ թե ծախսը ներառելուն:
Գտնում ենք, որ թե՛ ստորադաս դատարանները և թե՛ Վճռաբեկ դատարանը քննարկման առարկա են դարձրել այնպիսի փաստական հանգամանքներ, որպիսիք սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտում ներառված չեն: Այսպես. վերլուծություններ են կատարվել 2009 թվականի հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան անմիջապես նախորդող երեք տարիներում, մասնավորապես` 2007 և 2008 թվականներին, պակաս ցույց տրված ծախսերը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ժը» ենթակետի ուժով 2009 թվականի հաշվետու տարվա համախառն եկամտից նվազեցնելու և դրա արդյունքում 2009 թվականի հաշվետու տարվա նվազեցումները տվյալ տարվա համախառն եկամուտը գերազանցելու, այսինքն` հարկային վնասի առկայության, ինչպես նաև այդ վնասը` որպես 2009 թվականի հաշվետու տարվա վնաս 2013 և 2014 թվականների համախառն եկամուտներից նվազեցնելու Ընկերության իրավունքի մասին, այն պարագայում, երբ նման տվյալներ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտը չի պարունակում: Ավելին, եթե անգամ գործի նոր քննության արդյունքում հաստատվի, որ վնասի առաջացման տարին 2009 թվականն է, որպիսի պարագայում այն ենթակա կլիներ նվազեցման 2013 և 2014 թվականների համախառն եկամուտներից, միևնույնն է այդ հանգամանքն սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափության գնահատման առումով որևէ նշանակություն ունենալ չի կարող, քանի որ ակտում արձանագրված խախտումը վերաբերում է 2007 և 2008 թվականներին առաջացած վնասին:
Այսպիսով, գտնում ենք, որ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտում անհրաժեշտ հիմնավորումների բացակայության պատճառով անհնար է հաստատված համարել այն փաստական և իրավական հիմքերի առկայությունը, որոնք վարչական ակտն ընդունած վարչական մարմինը դրել է իր ակտի հիմքում, հետևաբար հնարավոր չէ նաև նման վարչական ակտը գնահատել իրավաչափ, քանի որ տվյալ դեպքում հաստատված չէ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի 2-րդ կետի պահանջների խախտման փաստը:
Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունները` գտնում ենք, որ տվյալ դեպքում սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտով Ընկերությանը չէր կարող վերագրվել նախորդ տարիներին առաջացած վնասը դրա ստացման տարվան հաջորդող հինգ տարիներ փոխանցելու օրենսդրական պահանջի խախտում, քանի որ վարչական ակտը որևէ հիմնավորում չի պարունակում այդ վնասն առաջացած լինելու վերաբերյալ:
Այսպիսով, գտնում ենք, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու համար, քանի որ Դատարանը, անվավեր ճանաչելով ՀՀ ֆինանսների նախարարության Կենտրոնի հարկային տեսչության 18.12.2015 թվականի թիվ 5012437 ակտը, իսկ Վերաքննիչ դատարանը, անփոփոխ թողնելով Դատարանի վճիռը, կայացրել են գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտեր: Հետևաբար սույն գործով անհրաժեշտ էր կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը: Ըստ այդմ, գտնում ենք, որ վճռաբեկ բողոքը պետք է մերժել, իսկ ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 19.12.2016 թվականի որոշումը պետք է թողնել անփոփոխ` սույն հատուկ կարծիքում ներկայացված պատճառաբանություններով:
Դատավոր Ռ. Հակոբյան
Դատավոր Գ. Հակոբյան