ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
ՀՀ վարչական դատարանի վճիռ Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0426/05/08
Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0426/05/08 2009 թ.
Նախագահող դատավոր` Ռ. Հակոբյան
ՈՐՈՇՈՒՄ ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական
պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան)
նախագահությամբ Ս. Սարգսյանի
մասնակցությամբ դատավորներ Ս. Անտոնյանի
Վ. Աբելյանի
Ա. Բարսեղյանի
Մ. Դրմեյանի
Ե. Խունդկարյանի
Է. Հայրիյանի
Ա. Մաթևոսյանի
Տ. Պետրոսյանի
Ե. Սողոմոնյանի
2009 թվականի ապրիլի 30-ին
դռնբաց դատական նիստում, քննելով «ՏՐԵՎԼԵՔՍ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական դատարանի 01.08.2008 թվականի վճռի դեմ` ըստ Ընկերության հայցի ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության (այսուհետ` Ծառայություն) Սպանդարյանի հարկային տեսչության` Ծառայության պետի 26.11.2007 թվականի թիվ 1034414 հանձնարարագիրը և Ծառայության Սպանդարյանի հարկային տեսչության 21.12.2007 թվականի թիվ 1034414 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջների մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը
Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Ծառայության պետի 26.11.2007 թվականի թիվ 1034414 հանձնարարագիրը և Ծառայության Սպանդարյանի հարկային տեսչության 21.12.2007 թվականի թիվ 1034414 ստուգման ակտը:
ՀՀ վարչական դատարանի (այսուհետ` Դատարան) 01.08.2008 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:
Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Ընկերությունը:
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:
2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը
Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
i
1) Դատարանը չի կիրառել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 30.1 հոդվածի առաջին մասը, ինչպես նաև խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 24-րդ հոդվածը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով.
Դատարանն անտեսել է այն հանգամանքը, որ Ընկերությանը լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ են առաջադրվել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 30.1 հոդվածի առաջին մասով նախատեսված եռամյա ժամկետից առաջ կատարված հարկային օրենսդրության խախտումների համար:
Դատարանն անտեսել է և քննության առարկա չի դարձրել Ընկերության հարկային պարտավորության, այդ թվում նաև տույժի և տուգանքի հաշվարկման արժանահավատությունը վիճարկող փաստարկները, մասնավորապես` 01.10.2004 թվականի դրությամբ Ընկերության ունեցած նվազեցման ենթակա գումարը, որն արտահայտվում է 2004 թվականի II, III, IV եռամսյակների վերաբերյալ հաշվետվություններում, Ընկերությանը երեք տարուց ավել լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու հանգամանքը, Ընկերության կողմից ներկայացված 01.10.2004-21.12.2007 թվականների համար տույժերի հաշվարկը, 01.10.2004 թվականի դրությամբ նվազեցման ենթակա և գերավճար հանդիսացող գումարների հաշվարկը:
2) Դատարանը կիրառել է «Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածի 1-ին մասի «բ» կետը, որը չպետք է կիրառեր, չի կիրառել նույն օրենքի 8-րդ հոդվածի 1-ին մասի «դ» կետը, որը պետք է կիրառեր:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով.
«Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածի 1-ին մասի «բ» կետում նշված վարձակալության մասով սահմանված դրույքաչափը կիրառելի չէ վարձույթի նկատմամբ, քանի որ Ընկերության կողմից ծավալած գործունեությունը (ավտոմեքենաների վարձույթը) որևէ կերպ համադրելի չէ ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի վարձակալության բաժնում ներկայացված դրույթներին:
Ավելին, 03.07.2007 թվականին «Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքում կատարված փոփոխության արդյունքում (ուժի մեջ է մտել 01.01.2008 թվականից) նույն օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի «բ» կետի համաձայն` պարզեցված հարկ վճարող է համարվում բացառապես սեփական անշարժ գույքը վարձակալության հանձնող անհատ ձեռնարկատերը: Իսկ նույն փոփոխությամբ նշված օրենքի անբաժանելի մասը համարվող հավելվածով սահմանված են պարզեցված հարկով հարկման ենթակա գործունեության այլ տեսակները, որոնց մեջ է մտնում նաև այլ կենցաղային արտադրատեսակների և անձնական օգտագործման իրերի վարձույթը: Թեև այս փոփոխությունը սույն վեճի նկատմամբ կիրառելի չէ, այնուամենայնիվ դա չի կարող նշանակել, որ մինչ այդ փոփոխությունը «Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածով նախատեսված այլ գործունեությունը չի վերաբերել վարձույթին, հակառակ դեպքում նշված օրենքում վարձակալության և վարձույթի տարբերակումներ չէին կատարվի և այդ տարբերակումն իր արտացոլումը չէր գտնի «Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքի անբաժանելի մասը համարվող հավելվածում:
Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Դատարանի 01.08.2008 թվականի վճիռը և գործն ուղարկել նոր քննության:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը
Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը`
1) Ընկերությունը 01.10.2001 թվականից իրականացնում է ավտոմեքենաների վարձույթի ձեռնարկատիրական գործունեություն:
2) Ընկերությունում իրականացված ստուգման արդյունքում կայացված 21.12.2007 թվականի թիվ 1034414 ստուգման ակտի 8-րդ կետով արձանագրվել է «Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածի խախտում, ինչի արդյունքում տվյալ կետով Ընկերությանն առաջադրվել է 9.940.300 ՀՀ դրամ:
i
3) Նույն ակտի 16-րդ կետով արձանագրվել է ՀՀ աշխատանքային օրենսգրքի 85-րդ հոդվածի և «Աշխատանքի վարձատրության մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 2-րդ կետի խախտում:
4) Ստուգման ակտի 8-րդ կետի համաձայն` 2003 թվականի երրորդ եռամսյակում դրույքաչափի սխալ կիրառման արդյունքում պակաս պարզեցված հարկ է հաշվարկվել 513800 ՀՀ դրամ, սակայն պարտավորությունը չի հաշվարկվում «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 30.1 հոդվածով վաղեմության երեք (3) տարվա ժամկետներն անցնելու կապակցությամբ: Ստուգման ակտի 8-րդ կետի համաձայն` ստուգումով վարձակալության վճարների դրույքաչափը ճշտելու և հարկվող շրջանառությունն առանձնացնելու հետևանքով 2003 թվականի երրորդ եռամսյակում առանձին գործունեությունների շրջանառությունը չգերազանցեց 30 մլն. դրամի սահմանը, որի պատճառով հարկի գումարը պակասեցվեց 517400 ՀՀ դրամով:
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը
Քննելով վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքերի սահմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ`
1) վճռաբեկ բողոքն առաջին հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.
«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 30.1 հոդվածի առաջին մասի համաձայն` հարկային օրենսդրության խախտումներ հայտնաբերելու դեպքում հարկային պարտավորություններ չեն կարող առաջանալ, եթե տվյալ խախտումը հայտնաբերվել է այն կատարելու տարվան անմիջապես հաջորդող երեք տարին լրացնելուց հետո:
Սույն գործով հարկային ստուգումը կատարվել և վիճարկվող ակտը կայացվել է 21.12.2007 թվականին: Այսինքն` ըստ վերոհիշյալ նորմի տրամաբանության լրացուցիչ հարկային պարտավորություն կարող էր առաջադրվել սկսած 2004 թվականից մինչև 2007 թվականի դեկտեմբերի 31-ը ներառյալ:
Մինչդեռ, ակտի 8-րդ կետով նշվել է, որ ստուգումով վարձակալության վճարների դրույքաչափը ճշտելու և հարկվող շրջանառությունն առանձնացնելու հետևանքով 2003 թվականի երրորդ եռամսյակում առանձին գործունեությունների շրջանառությունը չգերազանցեց 30 մլն. դրամի սահմանը, որի պատճառով հարկի գումարը պակասեցվեց 517400 ՀՀ դրամով: Այսինքն` վճարված գերավճարն ուղղվել է 2003 թվականին թույլ տրված խախտումից առաջացած լրացուցիչ հարկային պարտավորությունը մարելուն, ինչն ինքնին հակասում է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 30.1 հոդվածի առաջին մասով սահմանված նորմի տրամաբանությանը, քանի որ սահմանելով խախտումը հայտնաբերելու տարվան նախորդող երեք տարուց առաջ կատարված խախտումը հայտնաբերելու համար լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու արգելք, չի սահմանում որևէ բացառություն այն դեպքերի համար, երբ հարկատուի մոտ առկա է գերավճար:
i
Բացի այդ, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 112-րդ հոդվածի համաձայն, վարչական դատարանի` գործն ըստ էության լուծող դատական ակտերին ներկայացվող պահանջների, դրանք կայացնելու կարգի, դրանց կառուցվածքի և բովանդակության նկատմամբ տարածվում են Հայաստանի Հանրապետության քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի համապատասխան նորմերը:
i
ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 132-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն` վճռի պատճառաբանական մասում պետք է նշվեն դատարանի կողմից պարզված գործի հանգամանքները, ապացույցները, որոնց վրա հիմնված են դատարանի հետևությունները, այս կամ այն ապացույցները մերժելու փաստարկները, ինչպես նաև այն օրենքները, Հայաստանի Հանրապետության միջազգային պայմանագրերը և այլ իրավական ակտերը, որոնցով դատարանը ղեկավարվել է վճիռ կայացնելիս:
Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ յուրաքանչյուր դեպքում դատարանը պարտավոր է տալ վճռի թե՛ փաստական և թե՛ իրավական հիմնավորումները:
Վճռի իրավական հիմնավորումը կայանում է հաստատված փաստերի և իրավահարաբերությունների նկատմամբ նյութական իրավունքի համապատասխան նորմի կամ նորմերի ընտրության և կիրառման մեջ, այն նորմի (նորմերի), որի հիման վրա դատարանը եզրակացություն է անում վիճելի իրավահարաբերության առկայության կամ բացակայության մասին:
Վճռում ոչ միայն պետք է ցույց տալ նորմատիվ ակտի այս կամ այն հոդվածը, որում ամրագրված է կիրառման ենթակա նորմը, այլ պետք է պատճառաբանվի, թե հատկապես ինչու պետք է կիրառվի հենց այդ նորմը:
i
Վճռի իրավական հիմնավորումը բնութագրում է ինչպես դատարանի, այնպես էլ նրա վճռի իրավակիրառ գործառույթը, ընդգծում դատական գործունեության և դատական վճռի օրինականությունը (տես` ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական գույքի կառավարման վարչությունն ընդդեմ «Քնար-88» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերության, քաղ. գործ թիվ 3-2504 (ՏԴ) (գումար բռնագանձելու պահանջով)):
Մինչդեռ Դատարանը, փաստելով, որ վիճարկվող ստուգման ակտը կայացվել է օրենքին համապատասխան, չի հիմնավորել իր այդ պնդումը:
2) վճռաբեկ բողոքը երկրորդ հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.
i
ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 606-րդ հոդվածի համաձայն` վարձակալության պայմանագրով վարձատուն պարտավորվում է վճարի դիմաց վարձակալի ժամանակավոր տիրապետմանը և (կամ) օգտագործմանը հանձնել գույք:
i
Նույն օրենսգրքի 628-րդ հոդվածի համաձայն` վարձակալության պայմանագրի առանձին տեսակների և գույքի առանձին տեսակների վարձակալության պայմանագրերի (վարձույթ, տրանսպորտային միջոցների վարձակալություն, շենքերի և շինությունների վարձակալություն, բնակելի տարածության վարձակալություն, ֆինանսական վարձակալություն) նկատմամբ կիրառվում են սույն պարագրաֆի կանոնները, եթե այլ բան սահմանված չէ այդ պայմանագրերի մասին սույն օրենսգրքի կանոններով:
Նույն օրենսգրքի 629-րդ հոդվածի համաձայն` վարձույթի պայմանագրով, որպես մշտական ձեռնարկատիրական գործունեություն, գույքը վարձակալության հանձնող վարձատուն պարտավորվում է վճարի դիմաց վարձակալի ժամանակավոր տիրապետմանը և օգտագործմանը հանձնել շարժական գույք:
Վերը նշված իրավանորմերի վերլուծությունից Վճռաբեկ դատարանը եզրակացնում է, որ վարձույթը վարձակալության պայմանագրի առանձին տեսակ է, հետևաբար, վարձույթի համար առանձնահատուկ դրույթներ օրենքում սահմանված չլինելու դեպքում գործում են վարձակալության համար սահմանված դրույթները:
«Պարզեցված հարկի մասին» (01.01.2008 թվականից գործող խմբագրության) ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետությունում պարզեցված հարկ վճարող է համարվում բացառապես սեփական անշարժ գույքը վարձակալության հանձնող անհատ ձեռնարկատերը: Նույն թվականի խմբագրությամբ գործող նշված օրենքին կից հավելվածի 13-րդ կետի համաձայն` պարզեցված հարկով հարկման ենթակա գործունեության այլ տեսակներից է այլ կենցաղային արտադրատեսակների և անձնական օգտագործման իրերի վարձույթը:
«Պարզեցված հարկի մասին» (մինչև 22.12.2007 թվականը գործող խմբագրության) ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածի համաձայն` պարզեցված հարկ վճարողները ընթացիկ տարվա համար որոշվող հարկվող օբյեկտի նկատմամբ պարզեցված հարկը հաշվարկում են իրացման շրջանառության նկատմամբ հետևյալ դրույքաչափերով`
ա) խանութների, կրպակների (տաղավարների) միջոցով առևտրական գործունեության մասով` 3.5 տոկոս.
բ) վարձակալության մասով` 10 տոկոս.
գ) նոտարական գործունեության մասով` 20 տոկոս.
դ) այլ գործունեության մասով` 5 տոկոս:
Մինչ 22.12.2007 թվականը գործող խմբագրությամբ «Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքի վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն չի կոնկրետացնում «այլ գործունեության» տեսակները և սահմանափակում չի նախատեսում վարձակալությամբ տրվող գույքի տեսակների հարցում: Այդ պահին գործող խմբագրությամբ «Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքը վարձույթի` որպես վարձակալությունից տարբերվող գործունեության համար առանձնահատուկ դրույթներ չի նախատեսել, հետևաբար Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ հիմնավոր է Դատարանի այն պատճառաբանությունը, որ «Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածում նշված վարձակալության մասով սահմանված դրույքաչափը կիրառելի է նաև վարձակալության առանձին տեսակ հանդիսացող վարձույթի նկատմամբ:
Ինչ վերաբերում է բողոք բերած անձի այն հիմնավորմանը, որ եթե օրենսդիրն այլ գործունեության տակ նկատի չունենար նաև վարձույթը, ապա վարձակալության և վարձույթի տարբերակումներ «Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքում չէր կատարի, և այդ տարբերակումն իր արտացոլումը չէր գտնի «Պարզեցված հարկի մասին» ՀՀ օրենքի անբաժանելի մասը համարվող հավելվածում, ապա Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ օրենքում կատարված հետագա փոփոխությունը կամ լրացումը չի կարող հիմք հանդիսանալ նախկին խմբագրությամբ գործող օրենքը մեկնաբանելու համար:
i
Այսպիսով, վճռաբեկ բողոքի առաջին հիմքի առկայությունը բավարար է, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 227-րդ հոդվածի համաձայն, Դատարանի վճռի` ստուգման ակտի 8-րդ կետն անվավեր ճանաչելու պահանջը մերժելու մասը բեկանելու համար:
Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-241.2-րդ հոդվածներով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել մասնակիորեն: Բեկանել ՀՀ վարչական դատարանի 01.08.2008 թվականի վճռի` ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության Սպանդարյանի հարկային տեսչության 21.12.2007 թվականի թիվ 1034414 ստուգման ակտի 8-րդ կետն անվավեր ճանաչելու պահանջը մերժելու մասը և գործն այդ մասով ուղարկել նույն դատարան` նոր քննության:
2. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման:
Նախագահող` Ս. Սարգսյան
Դատավորներ` Ս. Անտոնյան
Վ. Աբելյան
Ա. Բարսեղյան
Մ. Դրմեյան
Ե. Խունդկարյան
Է. Հայրիյան
Տ. Պետրոսյան
Ե. Սողոմոնյան