ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
ՀՀ վարչական դատարանի վճիռ Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0240/05/09
Վարչական գործ թիվ ՎԴ/0240/05/09 2011 թ.
Նախագահող դատավոր` Ա. Միրզոյան
ՈՐՈՇՈՒՄ ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան)
նախագահությամբ Ե. Խունդկարյանի
մասնակցությամբ դատավորներ Ե. Սողոմոնյանի
Վ. Աբելյանի
Ս. Անտոնյանի
Վ. Ավանեսյանի
Ա. Բարսեղյանի
Մ. Դրմեյանի
Գ. Հակոբյանի
Է. Հայրիյանի
Տ. Պետրոսյանի
2011 թվականի մայիսի 27-ին
դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ Կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական դատարանի 15.01.2010 թվականի վճռի դեմ` ըստ Երևանի քաղաքապետարանի «Կարեն Դեմիրճյանի անվան Երևանի մետրոպոլիտեն» ՓԲԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) հայցի ընդդեմ Կոմիտեի` Կոմիտեի Արաբկիրի-1 հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն) 28.11.2008 թվականի թիվ 1002597 ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին, ըստ Տեսչության հայցի ընդդեմ Ընկերության` 115.385.109 ՀՀ դրամ բռնագանձելու պահանջի մասին, և ըստ Ընկերության հակընդդեմ հայցի ընդդեմ Տեսչության` «պատասխանողի վարչական ակտերը վերացնելու» պահանջի մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը
Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 28.11.2008 թվականի թիվ 1002597 ակտը:
Դիմելով դատարան` Տեսչությունը պահանջել է արձակել Ընկերությունից 115.385.109 ՀՀ դրամ բռնագանձելու վերաբերյալ վճարման կարգադրություն:
ՀՀ վարչական դատարանը 26.01.2009 թվականին արձակել է վճարման կարգադրություն:
Հակընդդեմ հայցով դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է վերացնել «պատասխանողի վարչական ակտերը»:
ՀՀ վարչական դատարանի 23.02.2009 թվականի որոշմամբ վճարման կարգադրության վարույթից անցում է կատարվել հայցային վարույթի:
ՀՀ վարչական դատարանի 24.03.2009 թվականի որոշմամբ նշված գործերը միացվել են մեկ վարույթում:
ՀՀ վարչական դատարանի (այսուհետ` Դատարան) 15.01.2010 թվականի վճռով Ընկերության հայցը բավարարվել է մասնակիորեն` անվավեր է ճանաչվել Տեսչության 28.11.2008 թվականի թիվ 1002597 ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժինը, 4-րդ` ավելացված արժեքի հարկի բաժնի 1-ին մասը` 129.400.000 ՀՀ դրամից 113.674.400 ՀՀ դրամի մասով, և ավելացված արժեքի հարկի գծով պարտավորության գումարի վրա հաշվարկված տուգանքների և տույժերի մասը` 96.562.400 ՀՀ դրամից 87.127.040 ՀՀ դրամի մասով: Ընկերության հայցը մնացած մասով, Տեսչության հայցը և Ընկերության հակընդդեմ հայցը մերժվել են:
Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն:
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Ընկերությունը:
2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը
Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
1) Դատարանը սխալ է մեկնաբանել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 13-րդ հոդվածի 2-րդ կետը, ՀՀ Կառավարության 11.04.2000 թվականի «Հիմնական միջոցների (այդ թվում` վարձակալված) վրա կատարված ծախսերն ըստ ընթացիկ և կապիտալ բնույթի տարբերակելու հայտանիշները և չափերը սահմանելու մասին» թիվ 161 որոշումը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Դատարանը, հիմնվելով ՀՀ գիտությունների ազգային ակադեմիայի «Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի 05.08.2009 թվականի թիվ 09-1022 եզրակացության վրա, միայն վագոնների տանիքների նորոգման աշխատանքների իրականացման տեղամասում 2007 թվականին կատարված 3.308.763 ՀՀ դրամի ծախսն է դասել ՀՀ Կառավարության 11.04.2000 թվականի թիվ 161 որոշմամբ սահմանված հաշվետու տարում կատարված այն ծախսերին, որոնք ենթակա են հիմնական միջոցների սկզբնական արժեքի հետ համադրման` գերազանցող 10 տոկոսի չափը որոշելու համար: Մնացած տեղամասերում 2007 թվականին կատարված, ինչպես նաև օգտագործված էլեկտրաէներգիայի ծախսերը Դատարանը հիմնական միջոցների սկզբնական արժեքի հետ համադրման և հաշվապահական հաշվառման տեսանկյունից չի դասել հաշվետու ժամանակաշրջանի ծախսերին և վերագրել է հաշվետու ժամանակաշրջանի ֆինանսական արդյունքներին:
Մինչդեռ, Դատարանը հաշվի չի առել, որ և' վագոնների տանիքների նորոգման աշխատանքների իրականացման տեղամասը, և' մնացած տեղամասերն իրականացնում են նույնատիպ աշխատանքներ, այն է` շարժակազմի առանձին հատվածների վերանորոգում, և քանի որ մետրոպոլիտենի շարժակազմը բաղկացած է ոչ միայն վագոնների տանիքներից, այլ նաև անվազույգերից, նստատեղերից, ավտոմատ համակարգերից և այլ հատվածներից, անհրաժեշտ էր հաշվարկել դրա բոլոր հատվածների վրա կատարված վերանորոգման և արդիականացման ծախսերը:
Տվյալ դեպքում, ըստ տեղամասերի, կատարվել են հետևյալ ծախսերը. «APC» տեղամաս` 10.650.700 ՀՀ դրամի ծախս, վերամբարձ վերանորոգման տեղամաս` 27.391.900 ՀՀ դրամի ծախս, վագոնների տանիքների նորոգման աշխատանքների իրականացման տեղամաս` 3.308.700 ՀՀ դրամի ծախս, կոմպլեքսավերանորոգման և տեխնիկական զննման տեղամաս` 42.184.800 ՀՀ դրամի ծախս և նշված տեղամասերի էլեկտրաէներգիա` 71.432.800 ՀՀ դրամի ծախս, ընդամենը` 154.968.900 ՀՀ դրամի ծախս: Ստուգման ընթացքում միայն 154.968.900 ՀՀ դրամի ծախսն է համադրվել շարժակազմի սկզբնական արժեքի հետ` գերազանցող 10 տոկոսի չափը որոշելու համար: Ընկերության հիմնական միջոցների հաշվառումն իրականացնող հաշվապահի ներկայացրած տվյալների համաձայն` շարժակազմի սկզբնական արժեքը կազմում է 558.528.000 ՀՀ դրամ, այսինքն` սկզբնական արժեքի 10 տոկոսը կազմում է 55.852.800 ՀՀ դրամ (558.528.000x10%), իսկ 10 տոկոսը գերազանցող ծախսը կազմում է 99.116.100 ՀՀ դրամ (154.968.900-55.852.800):
2) Դատարանը սխալ է մեկնաբանել «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 9-րդ կետը, 27-րդ հոդվածը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Դատարանն անտեսել է, որ յուրաքանչյուր ամիս ուղևորափոխադրման ծառայության մատուցումից Ընկերության ստացած եկամուտները ձևավորվում են երկու աղբյուրից` մետաղանիշերի վաճառքից ստացված հասույթից և պետական բյուջեից ստացված սուբսիդիայից, սակայն Ընկերությունը նշված եկամուտները հաշվարկելիս հաշվի չի առնում նախորդ ամսում պետական բյուջեից ստացված սուբսիդիան:
Մինչդեռ, ուղևորափոխադրումը մեկ ամբողջական ցիկլ է, և հնարավոր չէ դրա իրականացման համար ձեռքբերվող ապրանքները և ստացված ծառայությունները տարբերակել որպես ավելացված արժեքի հարկով հարկվող կամ չհարկվող գործարք իրականացնելու համար կատարված ձեռքբերումներ:
Ինչ վերաբերում է Դատարանի կողմից փորձաքննությանը պարզաբանման համար առաջադրված հարցերին, ապա դրանք անհիմն են և չեն առնչվում վիճարկվող ակտով արձանագրված «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածով սահմանված կարգի պահանջներին: Մասնավորապես` փորձագետները եզրակացրել են, որ սուբսիդիայի գումարներն ուղղվել են աշխատավարձերի, սոցիալական վճարների, հարկերի վճարումներին, և ընդամենը 75.000.000 ՀՀ դրամ գումարն է վճարվել մատակարարներից ստացված նյութերի արժեքի դիմաց: Նշված գումարի նկատմամբ հաշվարկվող ավելացված արժեքի հարկը` 15.000.000 ՀՀ դրամը, դիտարկվել է որպես ավելացված արժեքի հարկի կրեդիտային շրջանառության նկատմամբ հաշվարկված ավելացված արժեքի հարկի գումարներից չհաշվանցվող գումար: Սակայն «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածում նշված չէ, որ ավելացված արժեքի հարկից ազատված կամ դրանով չհարկվող օբյեկտ հանդիսացող գործարքների իրականացումից ստացված ֆինանսական միջոցները չեն կարող ուղղվել ապրանքների ձեռքբերմանը կամ ծառայությունների ստացմանը:
Այսպիսով, փորձագետներն ի սկզբանե օգտագործել են այնպիսի մեթոդիկա, որը հակասում է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածի պահանջներին, քանի որ նրանք հիմք են ընդունել այն մոտեցումը, թե որ միջոցների հաշվին են կատարվել նյութական ծախսերը, այնինչ օրենքը հստակ սահմանում է հակառակը:
«Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածով սահմանված է, որ ընդհանուր շրջանառության մեջ (ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարքներ+դրանով չհարկվող գործարքներ) հարկվող գործարքների շրջանառության տեսակարար կշիռը որոշելու համար կատարվում է պարզ թվաբանական գործողություն. օրինակ` հաշվետու ժամանակաշրջանում (ամիս) կատարվել են ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարքներ` 50.000.000 ՀՀ դրամի չափով, կատարվել են դրանով չհարկվող գործարքներ` 70.000.000 ՀՀ դրամի չափով, կատարված գործարքների ընդհանուր շրջանառությունը կազմում է 120.000.000 ՀՀ դրամ (50.000.000+70.000.000), ընդհանուր գործարքների մեջ հարկվող գործարքների տեսակարար կշիռը որոշելու համար կատարվում է հետևյալ հաշվարկը. 50.000.000:120.000.000x100=41,7, այսինքն` ընդհանուր շրջանառության մեջ հարկվող գործարքների շրջանառությունը կազմում է 41,7 տոկոս:
Տվյալ դեպքում Ընկերությունը գործարքներն իրականացնելու համար կատարել է ձեռքբերումներ, որոնց գծով մատակարարներին վճարված ավելացված արժեքի հարկի գումարը կազմում է 10.000.000 ՀՀ դրամ: Նշված ավելացված արժեքի հարկի գումարից հարկվող գործարքներին տեսակարար կշռով բաժին ընկնող ավելացված արժեքի հարկի գումարը կազմում է 4.170.000 ՀՀ դրամ (10.000.000x41,7%): Արդյունքում ձեռքբերումների գծով մատակարարներին վճարված ավելացված արժեքի հարկի գումարից 4.170.000 ՀՀ դրամն էր ենթակա հաշվանցման, իսկ մնացած 5.830.000 ՀՀ դրամ (10.000.000-4.170.000) ավելացված արժեքի հարկի գումարը հաշվանցման ենթակա չէր: Ընկերության կողմից հաշվետու ժամանակաշրջանի (ամսվա) համար Տեսչություն ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներում ներառված չէին ավելացված արժեքի հարկով չհարկվող գործարքները (սուբսիդիան), ինչի արդյունքում մատակարարներին վճարված ավելացված արժեքի հարկի գումարները հաշվանցվել են ամբողջությամբ: Դրա հետևանքով Ընկերությունը ստուգվող ժամանակաշրջանի վերջում ավելացված արժեքի հարկի գծով ստեղծել է անհիմն գերավճար: Ստուգվող ժամանակաշրջանում հարկվող շրջանառության նկատմամբ հաշվարկվող ավելացված արժեքի հարկի գումարը չի գերազանցել ընդհանուր ձեռքբերումների շրջանառության գծով հաշվարկված ավելացված արժեքի հարկի գումարներին: Դա հետևանք է ընդհանուր ձեռք բերված շրջանառության մեջ չհարկվող գործարքների տեսակարար կշռին բաժին ընկնող ձեռքբերումները չառանձնացնելու և ընդհանուր ձեռքբերման շրջանառության նկատմամբ հաշվարկված ավելացված արժեքի հարկի գումարների ամբողջությամբ հաշվանցման:
3) Դատարանը չի կիրառել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1-րդ հոդվածը, որը պետք է կիրառեր:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Դատարանը վիճարկվող ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 2-րդ մասը համարել է անհիմն, քանի որ այն կազմվել է` հիմք ընդունելով նույն ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 1-ին մասը և 4-րդ` ավելացված արժեքի հարկի բաժինը:
Մինչդեռ, Դատարանն անտեսել է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1-րդ հոդվածով սահմանված կարգի համաձայն` կատարվող շահութահարկի նվազագույն գումարների հաշվարկը բացարձակապես չի առնչվում ավելացված արժեքի հարկի գումարների հաշվանցման առանձնահատկություններին կամ հիմնական միջոցների վրա կատարված կապիտալ և ընթացիկ բնույթի ծախսերի տարբերակմանը:
4) Դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 6-րդ հոդվածը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 6-րդ հոդվածը, քանի որ գործի փաստերը չի պարզել ի պաշտոնե:
Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Դատարանի 15.01.2010 թվականի վճիռը և այն փոփոխել. Ընկերության հայցը բավարարված մասով` մերժել, իսկ Տեսչության հայցը` բավարարել:
2.1. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի փաստարկները
Շահութահարկի գծով պարտավորությունների հաշվարկման հիմքում դրվել է ինչ-որ սևագրության թուղթ, որի ընդունումն արդեն իսկ գործող օրենսդրության կոպիտ խախտում է: Դրանից հետևում է, որ ստուգումն իրականացնող անձինք ընդհանրապես չեն ուսումնասիրել ո'չ Ընկերության սկզբնական հաշվապահական փաստաթղթերը, ո'չ շրջանառության տեղեկագրերը և ո'չ էլ հաշվառման գլխավոր գիրքը:
Ավելացված արժեքի հարկի գծով բողոք բերած անձի բոլոր պատճառաբանությունները և փաստարկները բացարձակապես անտեղի և անընդունելի են: Այդ հարցի շուրջ իրականացված բոլոր երեք փորձաքննությունները եկել են նույն եզրահանգման, որով մեկ անգամ ևս հիմնավորվում է Ընկերության իրականացրած առանձնացված հաշվառման ճշտությունը և օրինականությունը:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը
Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.
1) Կոմիտեի նախագահի 13.10.2008 թվականի թիվ 1002597 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում կատարվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում (հատոր 1, գ.թ. 26):
2) Նշված ստուգման արդյունքում Տեսչությունը 28.11.2008 թվականին կազմել է թիվ 1002597 ակտը, որով Ընկերությանը շահութահարկի, ավելացված արժեքի հարկի և պարտադիր սոցիալական ապահովության վճարների գծով առաջադրվել է 241.712.800 ՀՀ դրամի պարտավորություն:
Նույն ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 1-ին մասով արձանագրվել է, որ Ընկերությունը 2007 թվականի համար Տեսչություն ներկայացրած շահութահարկի հաշվարկում ներառել է 80.000.000 ՀՀ դրամի ծախսեր (շարժակազմի վերանորոգման գծով), որոնք ամբողջովին նվազեցրել է տվյալ տարվա համախառն եկամտից: Հիմք ընդունելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 13-րդ հոդվածի 2-րդ կետի և ՀՀ Կառավարության 11.04.2000 թվականի թիվ 161 որոշման պահանջները, այն է` հիմնական միջոցի վրա կատարված կապիտալ բնույթի ծախսերն ավելացվում են այն հիմնական միջոցի հաշվեկշռային արժեքին, որի վրա այդ ծախսերը կատարվել են, և նվազեցվում են օրենքով սահմանված ժամկետներում, Ընկերությունը նշված վերանորոգման ծախսերը, որոնք բաղկացած են նյութերից, աշխատավարձից, էլեկտրաէներգիայից և այլն, չպետք է նվազեցներ 2007 թվականի համախառն եկամտից: Հաշվի առնելով նույն ակտի 4-րդ` ավելացված արժեքի հարկի բաժնի 1-ին մասը` 2007 թվականին չհաշվարկված ավելացված արժեքի հարկի գումարները, որոնք, «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն, պետք է միացվեն նույն տարվա ծախսերին, Ընկերությունը 2007 թվականի համար ավել ծախս է ներկայացրել (ավել վնաս է հաշվարկել) 35.974.900 ՀՀ դրամի չափով (80.000.000-44.025.200 ավելացված արժեքի հարկի գումար), ամորտիզացիան ներառված է:
Նույն բաժնի 2-րդ մասով արձանագրվել է, որ Ընկերությունը, «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1-րդ հոդվածի 4-րդ մասի և ՀՀ Կառավարության 14.11.2004 թվականի թիվ 549-Ն որոշման համաձայն, հաշվարկել և բյուջե է վճարել նվազագույն շահութահարկի գումարներ, որոնց հաշվարկն արտացոլված է Ընկերության կողմից 2007 թվականի համար Տեսչություն ներկայացված շահութահարկի հաշվարկի հաշվետու տարվա` ըստ ամիսների հաշվարկված նվազագույն շահութահարկի գումարների աղյուսակում (աղյուսակ 1): Նույն ակտի 4-րդ` ավելացված արժեքի հարկի բաժնի 1-ին մասին համապատասխան հաշվարկված և վճարված նվազագույն շահութահարկի գումարները ենթակա են վերահաշվարկման: Նույն մասում կատարվել է վերահաշվարկ: Վերահաշվարկը կատարվել է` հիմնվելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1-րդ հոդվածի 4-րդ մասի և ՀՀ Կառավարության 14.11.2004 թվականի թիվ 549-Ն որոշման դրույթների վրա, ինչպես նաև հաշվի է առնված Ընկերության կողմից 2008 թվականի ընթացքում հաշվարկված և վճարված նվազագույն շահութահարկի գումարները:
Նույն ակտի 4-րդ` ավելացված արժեքի հարկի բաժնի 1-ին մասով արձանագրվել է, որ Ընկերությունը 2007 թվականին պետական բյուջեից ստացել է սուբսիդիա` 619.987.000 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2008 թվականի հունվարից մինչև հուլիսն ընկած ժամանակահատվածի համար` 1.342.898.000 ՀՀ դրամի չափով: Նշված սուբսիդիայի գումարներն Ընկերության կողմից 2007 թվականի համար ճանաչվել են որպես եկամուտ և ներառվել 2007 թվականի շահութահարկի հաշվարկում` համախառն եկամտի տողում: Նշված ժամանակահատվածում ստացված սուբսիդիաների գումարները «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 9-րդ կետին համապատասխան ավելացված արժեքի հարկով չեն հարկվում (հարկման օբյեկտ չեն համարվում), սակայն Ընկերության կողմից 01.01.2007 թվականից 30.06.2008 թվականի համար Տեսչություն ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներում սուբսիդիայի գումարներն ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկի լրացման կարգին համապատասխան չեն ներառվել այդ հաշվարկի 8-րդ տողում (ավելացված արժեքի հարկից ազատված, հարկման օբյեկտ չհամարվող), որի արդյունքում խախտվել են «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածի պահանջները, որի համաձայն` ավելացված արժեքի հարկ վճարող անձինք, եթե միաժամանակ իրականացնում են ավելացված արժեքի հարկով հարկվող և ավելացված արժեքի հարկով չհարկվող գործարքներ (ներառյալ` ավելացված արժեքի հարկից ազատված, հարկման օբյեկտ չհամարվող, հաստատագրված վճարներով, պարզեցված հարկով հարկվող գործարքներ, ինչպես նաև այնպիսի գործարքներ, որոնց վրա չի տարածվում նույն օրենքի գործողությունը), ապա նրանք կարող են հաշվանցել (պակասեցնել պետական բյուջե վճարման ենթակա ավելացված արժեքի հարկի գումարներից) միայն հարկվող գործարքների (գործառնությունների) իրականացման համար ձեռք բերված ապրանքներին և ծառայություններին վերաբերող (այդ թվում` մաքսային մարմինների կողմից գանձված) ավելացված արժեքի հարկի գումարները: Հաշվի առնելով, որ Ընկերության կողմից չի վարվել առանձնացված հաշվառում չհարկվող և հարկվող գործարքների մասով, և կիրառելով տեսակարար կշռով ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկման սկզբունքը` տվյալ ժամանակահատվածում ավել հաշվարկված (պակասեցված) ավելացված արժեքի հարկի գումարները կազմել են 129.400.000 ՀՀ դրամ:
3) ՀՀ գիտությունների ազգային ակադեմիայի «Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի 05.08.2009 թվականի փորձագետի թիվ 09-1022 եզրակացության «Հետևություններ» բաժնի 3-րդ կետի համաձայն` պետական բյուջեից ստացված սուբսիդիայից 78.628.000 ՀՀ դրամն ուղղվել է մատակարարներից նյութերի ձեռք բերման և ստացված ծառայությունների արժեքի վճարմանը, և «մատակարարների կողմից նյութերի մատակարարման և ծառայությունների մատուցման համար Ընկերության անվամբ դուրս են գրվել հարկային հաշիվներ: Սա հաշվապահական և հարկային հաշվառման տեսանկյունից նշանակում է, որ 78.628.000 ՀՀ դրամ գումարը մասնակցություն է ունեցել Ընկերությունում ավելացված արժեքի հարկի դեբետային շրջանառության առաջացմանը, հետևաբար և մասնակցություն է ունեցել 15.725.600 (78.628.000x20%) ՀՀ դրամ գումարի չափով ավելացված արժեքի հարկի դեբետի առաջացմանը: Հետևաբար, նման պայմաններում 17.10.2008 թվականի դրությամբ ավելացված արժեքի հարկի գծով Ընկերության ունեցած 103.452.480 ՀՀ դրամ գումարի գերավճարը ենթակա է նվազեցման 15.725.600 ՀՀ դրամ գումարի չափով: Շարադրվածից երևում է, որ Ընկերությունում վերջնական արդյունքում ավելացված արժեքի հարկի գծով տուգանքի ձևով առաջանում է 9.435.360 (15.725.600x(10%+50%)) ՀՀ դրամ գումարի լրացուցիչ հարկային պարտավորություն»:
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները
Քննելով վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքերի սահմաններում` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ`
1) Վճռաբեկ բողոքն առաջին հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.
i
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է գործունեության մեջ օգտագործվող և մաշվածքի ենթակա հիմնական միջոցների և ոչ նյութական ակտիվների ամորտիզացիոն մասհանումների գումարի չափով` նույն հոդվածի 2-րդ, 3-րդ կամ 4-րդ կետերով սահմանված ժամկետներում:
Նույն հոդվածի 5-րդ կետի համաձայն` ամորտիզացիոն մասհանումների տարեկան մեծությունը հաշվարկվում է որպես հիմնական միջոցի սկզբնական արժեքի, իսկ օրենքով սահմանված կարգով վերագնահատման իրականացման դեպքում` վերագնահատված արժեքի և նույն հոդվածի 2-րդ, 3-րդ կամ 4-րդ կետերում հիմնական միջոցի տվյալ խմբի կամ ոչ նյութական ակտիվի համար սահմանված ամորտիզացիոն ժամկետի հարաբերություն:
Վիճելի իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 13-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է`
ա) հիմնական միջոցների վրա կատարված ընթացիկ ծախսերի չափով.
բ) վարձակալի մոտ` վարձակալված հիմնական միջոցի վրա կատարված ընթացիկ ծախսերի չափով:
Վիճելի իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն` հիմնական միջոցի վրա կատարված կապիտալ բնույթի ծախսերն ավելացվում են այն հիմնական միջոցի հաշվեկշռային արժեքին, որի վրա այդ ծախսերը կատարվել են, և
1) եթե այդ ծախսերը չեն գերազանցում հիմնական միջոցի` ընթացիկ տարվա հունվարի 1-ի դրությամբ հաշվեկշռային արժեքը, ապա ամորտիզացվում են նույն օրենքի 12 հոդվածով սահմանված կարգով,
2) եթե այդ ծախսերը գերազանցում են հիմնական միջոցի` ընթացիկ տարվա հունվարի 1-ի դրությամբ հաշվեկշռային արժեքը, ապա ամորտիզացվում են նույն օրենքի 12 հոդվածով սահմանված կարգով, բայց ոչ պակաս, քան հինգ տարվա ընթացքում: Եթե հիմնական միջոցի ամորտիզացիոն նվազագույն ժամկետը սահմանված է հինգ տարուց պակաս, ապա այդ հիմնական միջոցի վրա կատարված կապիտալ բնույթի ծախսերն ամորտիզացվում են այդ հիմնական միջոցի համար սահմանված ամորտիզացիոն նվազագույն ժամկետում:
Նույն հոդվածի 4-րդ կետի համաձայն` նույն օրենքի իմաստով` հիմնական միջոցների (այդ թվում` վարձակալված) վրա կատարված ծախսերի տարբերակումն ըստ ընթացիկ և կապիտալ ծախսերի կատարվում է Հայաստանի Հանրապետության Կառավարության սահմանած հայտանիշների և (կամ) չափերի հիման վրա:
Վիճելի իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ ՀՀ Կառավարության 11.04.2000 թվականի «Հիմնական միջոցների (այդ թվում` վարձակալված) վրա կատարված ծախսերն ըստ ընթացիկ և կապիտալ բնույթի տարբերակելու հայտանիշները և չափերը սահմանելու մասին» թիվ 161 որոշման համաձայն` «Շահութահարկի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի 13 հոդվածի 4-րդ կետին համապատասխան` Հայաստանի Հանրապետության Կառավարությունը որոշում է.
Սահմանել, որ շահութահարկը որոշելիս`
ա) հիմնական միջոցների վրա կատարված ծախսերը համարվում են կապիտալ ծախսեր, եթե դրանց արդյունքում վերակառուցման, վերազինման, արդիականացման, հիմնանորոգման կամ ընդլայնման միջոցով վերափոխվում է հիմնական միջոցների վիճակը և (կամ) տվյալ հիմնական միջոցի վրա հաշվետու տարվա ընթացքում կատարված ծախսերի մեծությունը գերազանցում է այդ հիմնական միջոցի սկզբնական արժեքի (օրենքով սահմանված կարգով իրականացված վերագնահատման դեպքում` վերագնահատված արժեքի) 10 տոկոսը.
բ) հիմնական միջոցների վրա կատարված ծախսերը համարվում են ընթացիկ ծախսեր, եթե դրանք նույն որոշման «ա» կետի համաձայն չեն համարվում կապիտալ ծախսեր:
«Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 45-րդ հոդվածի 10-րդ մասի 2-րդ պարբերության համաձայն` այն պայմանների թվարկման ժամանակ, երբ բոլոր թվարկված պայմաններից բավական է միայն մեկի առկայությունը, չի կարող կիրառվել «և» կամ «ու» շաղկապը, կամ դրանք չեն կարող բաժանվել ստորակետով կամ կետադրական այլ նշանով: Այս դեպքում պետք է կիրառվի «կամ» շաղկապը:
Նշված նորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է հիմնական միջոցների վրա կատարված ընթացիկ ծախսերի չափով, իսկ հիմնական միջոցի վրա կատարված կապիտալ բնույթի ծախսերն ավելացվում են այն հիմնական միջոցի հաշվեկշռային արժեքին, որի վրա կատարվել են, և ամորտիզացվում են «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածով սահմանված կարգով և ժամկետներում: Ամորտիզացիոն մասհանումների տարեկան մեծությունը հաշվարկվում է որպես հիմնական միջոցի սկզբնական արժեքի և տվյալ խմբի կամ ոչ նյութական ակտիվի համար սահմանված ամորտիզացիոն ժամկետի հարաբերություն: Հիմնական միջոցների վրա կատարված ընթացիկ ծախսերի չափով համախառն եկամուտը նվազեցնելու կամ կապիտալ բնույթի ծախսերը հիմնական միջոցի հաշվեկշռային արժեքին ավելացնելու կանոնակարգումներն իրականացնելու տեսանկյունից էական նշանակություն ունի հիմնական միջոցների վրա կատարված ծախսերն ընթացիկ կամ կապիտալ բնույթի ծախսերի տարանջատելու պահանջը: Մասնավորապես` հիմնական միջոցների վրա կատարված ծախսերը համարվում են կապիտալ ծախսեր, եթե դրանց արդյունքում վերակառուցման, վերազինման, արդիականացման, հիմնանորոգման կամ ընդլայնման միջոցով վերափոխվում է հիմնական միջոցների վիճակը և (կամ) հիմնական միջոցի վրա հաշվետու տարվա ընթացքում կատարված ծախսերի մեծությունը գերազանցում է այդ հիմնական միջոցի սկզբնական արժեքի 10 տոկոսը, իսկ հիմնական միջոցների վրա կատարված ծախսերը համարվում են ընթացիկ ծախսեր, եթե դրանք չեն համարվում կապիտալ ծախսեր: Այսինքն` հիմնական միջոցների վրա կատարված ծախսերի արդյունքում վերակառուցման, վերազինման, արդիականացման, հիմնանորոգման կամ ընդլայնման միջոցով հիմնական միջոցների վիճակը վերափոխելու պայմանից բացի հիմնական միջոցի վրա հաշվետու տարվա ընթացքում կատարված ծախսերի մեծությունը հիմնական միջոցի սկզբնական արժեքի 10 տոկոսը գերազանցելու պայմանի առկայության դեպքում այդպիսի ծախսերը նույնպես համարվում են կապիտալ ծախսեր, ինչը հաստատվում է նաև կապիտալ ծախսերը բնութագրող սահմանման մեջ «կամ» շաղկապի առկայությամբ:
Սույն գործով Դատարանը, վիճարկվող ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 1-ին մասով արձանագրված խախտման վերաբերյալ վերլուծելով Ընկերության հավաքակայան (դեպո) մասնաճյուղում` ըստ ստորաբաժանումների, 2007 թվականի ընթացքում կատարված ծախսերը և այդ ստորաբաժանումների իրականացրած գործառույթները, միայն վագոնների տանիքների նորոգման աշխատանքների իրականացման տեղամասում կատարված 3.308.763 ՀՀ դրամի ծախսն է դասել ՀՀ Կառավարության 11.04.2000 թվականի թիվ 161 որոշմամբ սահմանված հաշվետու տարում կատարված այն ծախսերին, որոնք ենթակա են հիմնական միջոցների սկզբնական արժեքի հետ համադրման` գերազանցող 10 տոկոսի չափը որոշելու համար:
Մինչդեռ, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Դատարանը կատարված ծախսերի` կապիտալ կամ ընթացիկ բնույթն Ընկերության ստորաբաժանումների իրականացրած գործառույթներով պայմանավորելու մասով սխալ է մեկնաբանել ՀՀ Կառավարության 11.04.2000 թվականի թիվ 161 որոշումը, քանի որ անկախ վերակառուցման, վերազինման, արդիականացման, հիմնանորոգման կամ ընդլայնման միջոցով հիմնական միջոցների վիճակը վերափոխելու հանգամանքից հիմնական միջոցի վրա հաշվետու տարվա ընթացքում կատարված ծախսերի մեծությունը հիմնական միջոցի սկզբնական արժեքի 10 տոկոսը գերազանցելու դեպքում կատարված ծախսերը նույնպես համարվում են կապիտալ ծախսեր, որոնք «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 13-րդ հոդվածի 2-րդ կետին համապատասխան պետք է ավելացվեն այն հիմնական միջոցի հաշվեկշռային արժեքին, որի վրա կատարվել են և ամորտիզացվեն նույն օրենքի 12-րդ հոդվածով սահմանված կարգով:
Հետևաբար, հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ վիճարկվող ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 1-ին մասի փաստերի համաձայն` հիմնական միջոցների վրա հաշվետու տարվա ընթացքում կատարված ծախսերի մեծությունը գերազանցում է հիմնական միջոցների սկզբնական արժեքի 10 տոկոսը, ապա դրա իրավաչափության ստուգման տեսանկյունից առաջին հերթին անհրաժեշտ է պարզել ստուգման առարկա հանդիսացող Ընկերության հիմնական միջոցների սկզբնական արժեքի և 2007 թվականին վերջինիս կողմից դրանց վրա կատարված ընդհանուր ծախսերի չափի հարաբերակցությունը, ինչի արդյունքում միայն հնարավոր կլինի պարզել ՀՀ Կառավարության 11.04.2000 թվականի թիվ 161 որոշմամբ սահմանված հաշվետու տարում կատարված ծախսերի` հիմնական միջոցների սկզբնական արժեքի 10 տոկոսը գերազանցելու փաստը: Միաժամանակ, Ընկերության ստորաբաժանումների իրականացրած գործառույթներն անհրաժեշտ է բացահայտել հիմնական միջոցների հետ առնչության առումով: Այսինքն` արդյոք այդ ստորաբաժանումներում կատարված ծախսերը կարող են դիտվել որպես հիմնական միջոցների վրա կատարված ծախսեր: Նշվածից հետևում է, որ միայն նշված փաստի չհաստատման դեպքում է անհրաժեշտ անդրադառնալ Ընկերության ստորաբաժանումներում կատարված ծախսերի արդյունքում վերակառուցման, վերազինման, արդիականացման, հիմնանորոգման կամ ընդլայնման միջոցով հիմնական միջոցների վիճակի վերափոխման հանգամանքին:
2) Վճռաբեկ բողոքը երկրորդ հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.
i
«Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 9-րդ կետի համաձայն` ԱԱՀ-ով չեն հարկվում (հարկման օբյեկտ չեն համարվում) տիրազուրկ, ժառանգության իրավունքով պետությանն անցած արժեքների, գանձերի իրացման շրջանառությունը, ինչպես նաև սահմանված կարգով պետության կամ լիազորված մարմնի կողմից հաստատված սակագների կիրառման հետ կապված` պետական բյուջեից տրվող սուբսիդիաները, սուբվենցիաները, դրամաշնորհները:
«Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածի 1-ին պարբերության համաձայն` եթե նույն օրենքի համաձայն ԱԱՀ վճարող անձինք միաժամանակ իրականացնում են ԱԱՀ-ով հարկվող և ԱԱՀ-ով չհարկվող գործարքներ (ներառյալ` ԱԱՀ-ից ազատված, հարկման օբյեկտ չհամարվող, հաստատագրված վճարներով, պարզեցված հարկով հարկվող գործարքներ, ինչպես նաև այնպիսի գործարքներ, որոնց վրա չի տարածվում նույն օրենքի գործողությունը), ապա նրանք կարող են հաշվանցել (պակասեցնել պետական բյուջե վճարման ենթակա ԱԱՀ-ի գումարից) միայն հարկվող գործարքների (գործառնությունների) իրականացման համար ձեռք բերված ապրանքներին և ծառայություններին վերաբերող (այդ թվում` մաքսային մարմինների կողմից գանձված) ԱԱՀ-ի գումարները: Այդ նպատակով ԱԱՀ վճարողները պարտավոր են վարել հարկվող և ԱԱՀ-ից ազատված (ինչպես նաև հարկման օբյեկտ չհանդիսացող) գործառնությունների, ինչպես նաև դրանց իրականացման համար ձեռք բերվող ապրանքների ու ծառայությունների առանձնացված հաշվառում: Եթե նման առանձնացված հաշվառման իրականացումն անհնար է, ապա յուրաքանչյուր հաշվետու ժամանակաշրջանում հաշվանցման (պակասեցման) ենթակա ԱԱՀ-ի գումարը հաշվարկվում է` ելնելով նույն հաշվետու ժամանակաշրջանում իրականացված բոլոր գործարքների (գործառնությունների) ընդհանուր շրջանառության մեջ (առանց ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքների համար հաշվարկված ԱԱՀ-ի գումարների) հարկվող գործարքների (գործառնությունների, այդ թվում` զրոյական դրույքաչափով հարկվող) շրջանառության (առանց ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքների համար հաշվարկված ԱԱՀ-ի գումարների) տեսակարար կշռից:
i
ՀՀ Կառավարության 24.12.2003 թվականի «Հայաստանի Հանրապետության պետական բյուջեից իրավաբանական անձանց սուբսիդիաների և դրամաշնորհների հատկացման կարգը հաստատելու մասին» թիվ 1937-Ն որոշման 1-ին կետով հաստատված` «Հայաստանի Հանրապետության պետական բյուջեից իրավաբանական անձանց սուբսիդիաների և դրամաշնորհների հատկացման» կարգի 2-րդ կետի համաձայն` կազմակերպությանը սուբսիդիա կամ դրամաշնորհ տրամադրվում է նույն կարգի համաձայն կնքված քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի հիման վրա:
Նույն կարգի 3-րդ կետի համաձայն` նույն կարգի իմաստով սուբսիդիան` պետության հանձնարարությամբ և որոշած գնով կազմակերպության կողմից որպես նվազագույն շահավետ գնից ցածր գնով ապրանքների արտադրության, արտահանման, ներմուծման, աշխատանքների կատարման և ծառայությունների մատուցման արդյունքում այդ կազմակերպության կրած վնասի կամ դրա մի մասի փոխհատուցումն է: Սուբսիդիան ուղղված չէ կազմակերպության համար կապիտալ ակտիվների ձեռքբերմանն ու հիմնական ֆոնդերի կամ դրամագլխի ավելացմանը և կազմակերպության ընթացիկ գործունեության արդյունքում գոյացող եկամուտների հավելում է:
Նույն կարգի 7-րդ կետի համաձայն` կազմակերպությանը սուբսիդիա հատկացվում է տվյալ ոլորտը կարգավորող պետական մարմնի և կազմակերպության միջև կնքված սուբսիդիայի տրամադրման մասին պայմանագրի հիման վրա:
Նշված նորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ սուբսիդիան պետական մարմնի և կազմակերպության միջև դրա տրամադրման վերաբերյալ կնքված քաղաքացիաիրավական պայմանագրի հիման վրա պետության հանձնարարությամբ և որոշած գնով կազմակերպության կողմից որպես նվազագույն շահավետ գնից ցածր գնով ապրանքների արտադրության, արտահանման, ներմուծման, աշխատանքների կատարման և ծառայությունների մատուցման արդյունքում վերջինիս կրած վնասի կամ դրա մի մասի փոխհատուցումն է, որը նրա ընթացիկ գործունեության արդյունքում գոյացող եկամուտների հավելում է և ավելացված արժեքի հարկով չի հարկվում: Այն դեպքում, երբ ավելացված արժեքի հարկ վճարող անձը միաժամանակ իրականացնում է ավելացված արժեքի հարկով հարկվող և չհարկվող գործարքներ, ապա վերջինս կարող է պետական բյուջե վճարման ենթակա ավելացված արժեքի հարկի գումարից հաշվանցել միայն հարկվող գործարքների իրականացման համար ձեռք բերված ապրանքներին և ծառայություններին վերաբերող ավելացված արժեքի հարկի գումարները, որի իրականացման նպատակով նա պարտավոր է վարել հարկվող և ավելացված արժեքի հարկից ազատված գործառնությունների, ինչպես նաև դրանց իրականացման համար ձեռքբերվող ապրանքների ու ծառայությունների առանձնացված հաշվառում: Միաժամանակ, եթե նման առանձնացված հաշվառման իրականացումն անհնար է, ապա յուրաքանչյուր հաշվետու ժամանակաշրջանում հաշվանցման ենթակա ավելացված արժեքի հարկի գումարը հաշվարկվում է` ելնելով նույն ժամանակաշրջանում իրականացված բոլոր գործարքների ընդհանուր շրջանառության մեջ հարկվող գործարքների շրջանառության տեսակարար կշռից:
Սույն գործով Դատարանը վիճարկվող ակտի 4-րդ` ավելացված արժեքի հարկի բաժնի 1-ին մասով արձանագրված խախտման վերաբերյալ պատճառաբանել է, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 9-րդ կետով սահմանված հարկազատումը վերաբերում է դրանում թվարկված այն հարկման օբյեկտներին, որոնցով արտոնության չտրամադրման պարագայում հարկ վճարող կարող է հանդես գալ պետությունը: Հետևաբար, պետական բյուջեից տրվող սուբսիդիայի գործարքներով ավելացված արժեքի հարկի արտոնությունը վերաբերում է տրամադրողին, այլ ոչ թե ստացողին, և ավելացված արժեքի հարկից ազատված գործառնություն իրականացնողը սուբսիդիա տրամադրող պետական մարմինն է, այլ ոչ թե ստացողը: Նման պայմաններում «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածը որոշակի ձեռքբերումների գծով ավելացված արժեքի հարկի հաշվանցումներ չիրականացնելու և սուբսիդիայի ծախսման առանձնացված հաշվառում վարելու պահանջներով ընդհանրապես կիրառելի չէ սուբսիդիա ստացողի նկատմամբ, քանի որ վերջինս չի հանդիսանում ավելացված արժեքի հարկով չհարկվող գործարքներ իրականացնող, այլ սուբսիդիայի պարագայում այդպիսի գործարք իրականացնող սուբյեկտ է հանդիսանում այն տրամադրող պետական մարմինը: Տվյալ դեպքում Ընկերությունը 2007 թվականի հաշվետու տարում և 2008 թվականի հունվարից մինչև հուլիսն ընկած ժամանակահատվածում պետական բյուջեից ստացած սուբսիդիան` 1.380.767.000 ՀՀ դրամ գումարով, չի ներառել ստուգվող ժամանակաշրջանի համար կազմված և Տեսչություն ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկների 8-րդ տողում` որպես ավելացված արժեքի հարկից ազատված գործարքներից առաջացած շրջանառություն, ինչը հիմնավոր է, քանի որ սուբսիդիայի ստացումն Ընկերության համար չի համարվում հարկման օբյեկտ չհամարվող գործարքի իրականացում կամ դրանից առաջացած շրջանառություն:
Միաժամանակ, Դատարանը եզրահանգել է, որ վիճարկվող ակտի 4-րդ կետը, բացառությամբ հաշվարկված 15.725.600 ՀՀ դրամ ավելացված արժեքի հարկի գումարի, դրա վրա հաշվարկված 9.435.360 ՀՀ դրամ տուգանքի և 15.000 ՀՀ դրամ տուգանքի գումարի մասերի, անհիմն է, կազմվել է օրենքի սխալ կիրառման և մեկնաբանման արդյունքում:
«Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի 05.08.2009 թվականի փորձագետի թիվ 09-1022 եզրակացության համաձայն` 78.628.000 ՀՀ դրամ գումարը մասնակցություն է ունեցել Ընկերությունում ավելացված արժեքի հարկի դեբետային շրջանառության առաջացմանը, հետևաբար և մասնակցություն է ունեցել 15.725.600 (78.628.000x20%) ՀՀ դրամ գումարի չափով ավելացված արժեքի հարկի դեբետի առաջացմանը: Հետևաբար, նման պայմաններում 17.10.2008 թվականի դրությամբ ավելացված արժեքի հարկի գծով Ընկերության ունեցած 103.452.480 ՀՀ դրամ գումարի գերավճարը ենթակա է նվազեցման 15.725.600 ՀՀ դրամ գումարի չափով: Շարադրվածից երևում է, որ Ընկերությունում վերջնական արդյունքում ավելացված արժեքի հարկի գծով տուգանքի ձևով առաջանում է 9.435.360 (15.725.600x(10%+50%)) ՀՀ դրամ գումարի լրացուցիչ հարկային պարտավորություն:
Դատարանը, վճռի հիմքում դնելով վերոնշյալ փորձագիտական եզրակացությունը, որով արձանագրված է, որ 78.628.000 ՀՀ դրամ սուբսիդիայի գումարը մասնակցություն է ունեցել Ընկերությունում ավելացված արժեքի հարկի դեբետային շրջանառության առաջացմանը 15.725.600 ՀՀ դրամի չափով, հետևաբար Ընկերության ունեցած գերավճարը ենթակա է նվազեցման այդ գումարի չափով, այնուամենայնիվ, հաստատված է համարել, որ հիմնավոր է Ընկերության կողմից պետական բյուջեից ստացված սուբսիդիան ստուգվող ժամանակաշրջանի համար կազմված և Տեսչություն ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկների 8-րդ տողում չներառելը:
Վերոգրյալից հետևում է, որ Դատարանի եզրահանգումներում առկա են հակասական դատողություններ այն տեսանկյունից, որ մի դեպքում Դատարանը գտնում է, որ որոշակի ձեռքբերումների գծով ավելացված արժեքի հարկի հաշվանցումներ չիրականացնելու և սուբսիդիայի ծախսման առանձնացված հաշվառում վարելու պահանջներն ընդհանրապես կիրառելի չեն սուբսիդիա ստացողի նկատմամբ, քանի որ վերջինս ավելացված արժեքի հարկով չհարկվող գործարքներ իրականացնող չէ, այլ սուբսիդիայի պարագայում այդպիսի գործարք իրականացնող սուբյեկտ է այն տրամադրող պետական մարմինը, այնուհանդերձ ընդունել է նաև փորձագետի կողմից առաջ քաշված եզրահանգումը, որով հարկային պարտավորության հաշվարկման հիմքում դրվել է այլ մոտեցում, քան սահմանել է Դատարանն իր դատական ակտում:
Վճռաբեկ դատարանն իր որոշումներում անդրադարձել է դատական ակտերի հիմնավորվածության հարցին (տե՛ս` Անժելա Ղազարյանը, Արփիկ և Արմինե Գասպարյաններն ընդդեմ Շուշանիկ Սարգսյանի, Ոսկեհատ, Նունե, Հրանուշ Գասպարյանների` ժառանգական գույքը ժառանգների միջև բաժանելու պահանջի մասին ՀՀ Վճռաբեկ դատարանի 25.12.2007 թվականի որոշումը, քաղաքացիական գործ թիվ 3-1843(ՎԴ)): ՈՒստի, սույն որոշմամբ կրկին չի անդրադառնում տվյալ հարցին:
Հիմք ընդունելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Դատարանի վճիռը նշված մասով հիմնավորված չէ:
3) Վճռաբեկ բողոքը երրորդ հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.
i
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` նույն օրենքի 47 հոդվածով սահմանված կարգով որոշված շահութահարկի կանխավճարի գումարը յուրաքանչյուր ամսվա ընթացքում նույն հոդվածի 3-րդ մասով սահմանված մեծության 1 տոկոսից պակաս լինելու դեպքում հարկատուն պարտավոր է կատարել նվազագույն շահութահարկի ամսական վճարումներ:
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` նվազագույն շահութահարկը վճարվում է նույն հոդվածի երրորդ մասով սահմանված կարգով հաշվարկված մեծությունից 1 տոկոս դրույքաչափով:
Վիճելի իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` նվազագույն շահութահարկը հաշվարկվում է նախորդ ամսվա ընթացքում ապրանքների (բացառությամբ հիմնական միջոցների, ինչպես նաև արժեթղթերի և ֆոնդային ապրանքների), արտադրանքի իրացումից և ծառայությունների մատուցումից հաշվեգրման եղանակով հաշվարկված եկամտի (որը չի ներառում նշված եկամուտների ստացման համար վճարված անուղղակի հարկերը) և նույն ժամանակահատվածում այդ եկամտի 50 տոկոսը չգերազանցող մասով` հիմնական միջոցների համար հաշվարկված ամորտիզացիոն մասհանումների տարբերության նկատմամբ:
Նշված նորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ հարկատուի համար նվազագույն շահութահարկի ամսական վճարումներ կատարելու պարտավորությունն առաջանում է շահութահարկի կանխավճարի գումարը յուրաքանչյուր ամսվա ընթացքում սահմանված մեծության 1 տոկոսից պակաս լինելու դեպքում, որը հաշվարկվում է նախորդ ամսվա ընթացքում ապրանքների, արտադրանքի իրացումից և ծառայությունների մատուցումից հաշվեգրման եղանակով հաշվարկված եկամտի և նույն ժամանակահատվածում այդ եկամտի 50 տոկոսը չգերազանցող մասով` հիմնական միջոցների համար հաշվարկված ամորտիզացիոն մասհանումների տարբերության նկատմամբ`1 տոկոս դրույքաչափով:
Սույն գործով Դատարանը, վիճարկվող ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 2-րդ մասով արձանագրված խախտման վերաբերյալ պատճառաբանել է, որ այն կազմվել է` հիմք ընդունելով նույն ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 1-ին մասում և 4-րդ` ավելացված արժեքի հարկի բաժնում արձանագրված խախտումները, և հաշվի առնելով, որ դրանք անհիմն են, անհիմն է համարել նաև այդ խախտումը:
Մինչդեռ, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Դատարանի նշված պատճառաբանությունն անհիմն է, քանի որ նվազագույն շահութահարկի ամսական վճարումներ կատարելու պարտավորությունն իրենից ներկայացնում է ինքնուրույն պարտավորություն և վիճարկվող ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 1-ին մասի և 4-րդ` ավելացված արժեքի հարկի բաժնի հետ առնչվում է միայն դրա չափի հաշվարկման առումով:
Մասնավորապես` նվազագույն շահութահարկի ամսական վճարումներ կատարելու պարտավորությունն առաջանում է այն դեպքում, երբ շահութահարկի կանխավճարի գումարը լինում է յուրաքանչյուր ամսվա ընթացքում սահմանված մեծության 1 տոկոսից պակաս, որի հաշվարկման համար հիմք է ընդունվում նախորդ ամսվա ընթացքում ապրանքների, արտադրանքի իրացումից և ծառայությունների մատուցումից հաշվեգրման եղանակով հաշվարկված եկամտի և նույն ժամանակահատվածում այդ եկամտի 50 տոկոսը չգերազանցող մասով` հիմնական միջոցների համար հաշվարկված ամորտիզացիոն մասհանումների տարբերությունը:
Հետևաբար, Դատարանի այն պատճառաբանությունը, որ վիճարկվող ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 1-ին մասում և 4-րդ` ավելացված արժեքի հարկի բաժնում արձանագրված խախտումների անհիմն լինելու հետևանքով անհիմն է նաև նույն ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 2-րդ մասով արձանագրված խախտումը, իրավաչափ չէ:
4) Վճռաբեկ բողոքը չորրորդ հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.
i
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` գործի փաստերը վարչական դատարանը պարզում է ի պաշտոնե:
Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` դատարանը մատնանշում է այն փաստերը, որոնք, իր կարծիքով, էական են վեճի լուծման համար, և անհրաժեշտության դեպքում կողմերից պահանջում է ներկայացնել այդ փաստերի ապացույցներ:
Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` դատարանը վեճի լուծման համար անհրաժեշտ ներքին համոզմունք ձևավորելու նպատակով իրավասու է, չսահմանափակվելով վարչական դատավարության մասնակիցների միջնորդություններով, նրանց ներկայացրած ապացույցներով և գործում առկա այլ նյութերով, ձեռնարկելու ողջամիտ միջոցներ, մասնավորապես, պահանջելու վարչական վարույթի նյութեր, տեղեկություններ, ապացույցներ, լրացուցիչ բացատրություններ, հանձնարարելու կողմերին անձամբ ներկայանալ դատական նիստի:
Վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած որոշումներով արդեն իսկ արտահայտել է իրավական դիրքորոշում այն մասին, որ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ և 3-րդ մասերով սահմանված վեճի լուծման համար էական փաստերը մատնանշելու և դրանց վերաբերյալ ապացույցներ պահանջելու, անհրաժեշտ ներքին համոզմունք ձևավորելու նպատակով ողջամիտ միջոցներ ձեռնարկելու վերաբերյալ դատավարական գործողությունների իրականացումը թեև դատարանի իրավունքն է, սակայն դատարանի այդ իրավունքը սահմանափակված է նույն օրենսգրքի 24-րդ հոդվածով սահմանված բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված պատճառաբանված ներքին համոզման հանգելու դատարանի պարտականությամբ և պետք է բխի արդարության բոլոր պահանջների պահպանման սահմանադրական հիմնադրույթից (տե՛ս, օրինակ` ՀՀ Կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արաբկիրի հարկային տեսչությունն ընդդեմ «Ջորջ ընդ Բրանդն» ՍՊԸ-ի` 131.200 ՀՀ դրամ բռնագանձելու պահանջի մասին վարչական գործով Վճռաբեկ դատարանի 17.04.2009 թվականի թիվ ՎԴ/5525/05/08(2009թ.) որոշումը):
Սույն գործով Դատարանը վիճարկվող ակտի 1-ին` շահութահարկի բաժնի 1-ին մասով և 4-րդ` ավելացված արժեքի հարկի բաժնով արձանագրված խախտումների վերաբերյալ պատճառաբանել է նաև հետևյալը.
- շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորության առաջադրման համար հիմք հանդիսացած հիմնական միջոցների սկզբնական արժեքը` 558.528.000 ՀՀ դրամը, զուտ հարկային հաշվառման տեսանկյունից չի կարող դիտվել որպես արժանահավատ ելակետային տվյալ, քանի այն, ըստ էության, ենթակա է ճշգրտման,
- շահութահարկի գծով արձանագրված խախտումների հետ կապված ընթացիկ և կապիտալ բնույթի ծախսերի տարբերակման մասով պարզ չէ, թե ստույգ ինչ սկզբունքով կամ որ փաստաթղթային տվյալի հիման վրա են 424.918.100 ՀՀ դրամի ծախսերից միայն 155.000.000 ՀՀ դրամի ծախսերը դիտվել և հաշվարկվել որպես հիմնական միջոցների սկզբնական արժեքի հետ համադրման ենթակա ծախսեր,
- վիճարկվող ակտը չի պարունակում ավելացված արժեքի հարկի գծով առաջադրված տուգանքների հաշվարկման համար հիմք հանդիսացած 129.400.000 ՀՀ դրամ գումարի հիմնավորումը:
Մինչդեռ, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Դատարանը, վերը նշված հանգամանքները հաստատված համարելու համար պարտավոր էր Կոմիտեից պահանջել ներկայացնել նշվածի վերաբերյալ ապացույցներ: Այսինքն` Դատարանը պարտավոր էր հիմնական միջոցների սկզբնական արժեքի և կատարված ծախսերի տարբերակման, ինչպես նաև ավելացված արժեքի հարկի գծով առաջադրված տուգանքների հաշվարկման վերաբերյալ բոլոր փաստերը պարզել ի պաշտոնե:
Հետևաբար, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ նշված ապացույցները պահանջելու և գործի բոլոր փաստերն ի պաշտոնե պարզելու համար սույն գործն անհրաժեշտ է ուղարկել նոր քննության:
Նշված պատճառաբանություններով հերքվում են վճռաբեկ բողոքի պատասխանով բերված փաստարկները:
Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքերի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար` «Հայաստանի Հանրապետության վարչական դատավարության օրենսգրքում փոփոխություններ և լրացումներ կատարելու մասին» Հայաստանի Հանրապետության 2010 թվականի հոկտեմբերի 28-ի թիվ ՀՕ-135-Ն օրենքի 21-րդ հոդվածի 4-րդ մասի, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 118-րդ և 118.3-րդ հոդվածների, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 227-րդ և 228-րդ հոդվածների ուժով Դատարանի վճիռը բեկանելու համար:
Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 118-րդ հոդվածով, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-241.2-րդ հոդվածներով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել մասնակիորեն: Բեկանել ՀՀ վարչական դատարանի 15.01.2010 թվականի վճռի` Երևանի քաղաքապետարանի «Կարեն Դեմիրճյանի անվան Երևանի մետրոպոլիտեն» ՓԲԸ-ի հայցը բավարարելու և ՀՀ Կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արաբկիրի-1 հարկային տեսչության հայցը մերժելու մասերը և այդ մասերով գործն ուղարկել նույն դատարան` նոր քննության:
2. Դատական ծախսերի բաշխման հարցին անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:
3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման:
Նախագահող` Ե. Խունդկարյան
Դատավորներ` Ե. Սողոմոնյան
Վ. Աբելյան
Ս. Անտոնյան
Վ. Ավանեսյան
Ա. Բարսեղյան
Մ. Դրմեյան
Գ. Հակոբյան
Է. Հայրիյան
Տ. Պետրոսյան