ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ
ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ
ՀՀ վարչական վերաքննիչ Վարչական գործ թիվ ՎԴ3/0367/05/11
դատարանի որոշում 2012 թ.
Վարչական գործ թիվ ՎԴ3/0367/05/11
Նախագահող դատավոր` Ա. Աբովյան
Դատավորներ` Ա. Առաքելյան
Գ. Ղարիբյան
ՈՐՈՇՈՒՄ
ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ
Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական
պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան)
նախագահությամբ Ե. Խունդկարյանի
մասնակցությամբ դատավորներ Ա. Բարսեղյանի
Ս. Անտոնյանի
Վ. Ավանեսյանի
Մ. Դրմեյանի
Գ. Հակոբյանի
Է. Հայրիյանի
Տ. Պետրոսյանի
Ե. Սողոմոնյանի
2012 թվականի հոկտեմբերի 19-ին
դռնբաց դատական նիստում, քննելով «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ներկայացուցիչ Նիկոլայ Հակոբյանի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 24.07.2012 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն) ընդդեմ Ընկերության` գումարի բռնագանձման պահանջի մասին, և ըստ Ընկերության հակընդդեմ հայցի ընդդեմ Տեսչության` 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտը մասնակիորեն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,
ՊԱՐԶԵՑ
1. Գործի դատավարական նախապատմությունը
Դիմելով դատարան` Տեսչությունը պահանջել է Ընկերությունից 25.841.501 ՀՀ դրամ բռնագանձելու համար արձակել վճարման կարգադրություն:
ՀՀ վարչական դատարանը 19.12.2011 թվականին արձակել է վճարման կարգադրություն:
Հակընդդեմ հայցով դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտի 1-ին, 3-րդ կետերը և 5-րդ կետը` 33.640 ՀՀ դրամ տույժերի և տուգանքների առաջադրման մասով:
ՀՀ վարչական դատարանի 09.01.2012 թվականի որոշմամբ հակընդդեմ հայցադիմումն ընդունվել է վարույթ, և վճարման կարգադրության վարույթից անցում է կատարվել հայցային վարույթի:
Ընկերության ներկայացուցիչը 12.03.2012 թվականի դատական նիստում հրաժարվել է 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտի 3-րդ կետը և 5-րդ կետը` 33.640 ՀՀ դրամ տույժերի և տուգանքների առաջադրման մասով անվավեր ճանաչելու պահանջից:
ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Պողոսյան) (այսուհետ` Դատարան) 27.03.2012 թվականի վճռով հայցը մերժվել է, իսկ հակընդդեմ հայցը 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտի 1-ին կետն անվավեր ճանաչելու մասով բավարարվել է մասնակիորեն: Վճռվել է անվավեր ճանաչել 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտի 1-ին կետը, բացառությամբ` «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1-րդ հոդվածի պահանջների խախտման հիմքով առաջադրված 129.200 ՀՀ դրամ տույժի գումարից: 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտի 3-րդ կետը և 5-րդ կետը` 33.640 ՀՀ դրամ տույժերի և տուգանքների առաջադրման մասով անվավեր ճանաչելու մասով վարչական գործի վարույթը կարճվել է Ընկերության ներկայացուցչի կողմից նշված մասերով հակընդդեմ հայցից հրաժարվելու հիմքով:
ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 24.07.2012 թվականի որոշմամբ Տեսչության վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է մասնակիորեն` բեկանվել և փոփոխվել է Դատարանի 27.03.2012 թվականի վճիռը: Որոշվել է «ա) ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչության հայցն ընդդեմ «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի` 25.841.501 ՀՀ դրամ բռնագանձելու պահանջի վերաբերյալ մերժելու մասով ՀՀ վարչական դատարանի 27.03.2012 թվականի վճիռը բեկանել 14.958.237 ՀՀ դրամի մասով և տվյալ մասով վճիռը փոփոխելով` «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ից հօգուտ Հայաստանի Հանրապետության բռնագանձել 14.958.237 ՀՀ դրամ: բ) «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի հակընդդեմ հայցն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչության` 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտի 1-ին կետն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին մերժել: Մնացած մասով ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչության բողոքը մերժել»:
Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Ընկերության ներկայացուցիչը:
Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:
2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը
Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.
Վերաքննիչ դատարանը սխալ է մեկնաբանել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածը, ՀՀ կառավարության 25.08.1998 թվականի թիվ 525 որոշմամբ հաստատված «Նյութական և ոչ նյութական ակտիվների, ծառայությունների (աշխատանքների) ձեռքբերման ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերի նկատմամբ ներկայացվող պահանջների սահմանման և այդ փաստաթղթերի կազմման» կարգի (այսուհետ` Կարգ) պահանջները, խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 24-րդ հոդվածը:
Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.
Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է այն հանգամանքը, որ գործի քննությամբ հաստատվել է, որ 37.783.600 ՀՀ դրամի ծախսերը կապված և անհրաժեշտ են եղել եկամտի ստացման հետ: Այսինքն` ինչպես ստուգող տեսուչների կողմից վիճարկվող ակտով, այնպես էլ Վերաքննիչ դատարանի կողմից ընդունվել է եկամտի ստացման հետ կապված ծախսեր կատարված լինելու հանգամանքը, սակայն «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի խախտում են համարել այդ ծախսերը փաստաթղթերով հիմնավորված չլինելու փաստը: Մինչդեռ, թեև Կարգով սահմանվել է որոշակի վավերապայմաններով փաստաթղթի առկայության պահանջ, սակայն կարևորությունը տրվում է ոչ թե պահանջի ձևական կողմին, այլ բովանդակային առումով ծախսը կատարված լինելու հանգամանքին:
Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել այն հանգամանքը, որ տվյալ դեպքում նույն ակտի եկամտահարկի մասով պարտավորությունն առաջադրվել է ֆիզիկական անձանց գումարներ վճարված լինելու հիմքով և այդ գումարներում ներառված է նաև վիճահարույց 37.783.600 ՀՀ դրամը: Այսինքն` եկամտահարկի գծով պարտավորություն առաջադրելիս հարկային մարմինն ընդունել է 37.783.600 ՀՀ դրամի ծախս կատարված լինելու հանգամանքը, որպիսի պայմաններում այդ գումարը որպես եկամտի ստացման համար կատարված ծախս ձևակերպելու անթույլատրելիության մասին հետևություններն անհիմն են: Ավելին, եթե եկամտահարկի հաշվարկման համար ծախս կատարված լինելու` գումար վճարելու փաստը հաստատված է, ապա նույն փաստը չի կարող հիմնավորված չհամարվել շահութահարկի հաշվարկման համար:
Բացի այդ, Վերաքննիչ դատարանը չի գնահատել այն փաստը, որ Կոմիտեի հետաքննության վարչությունում նյութերի նախապատրաստման ընթացքում հետաքննության մարմինը, հիմք ընդունելով փորձագիտական եզրակացությունը, պարզել է եկամտի ստացման համար 37.783.600 ՀՀ դրամի ծախս կատարված լինելու փաստը, և կայացրել է քրեական գործի հարուցումը մերժելու մասին որոշում:
Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 24.07.2012 թվականի որոշումը և այն փոփոխել` հայցը մերժել, իսկ հակընդդեմ հայցը բավարարել:
3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը
Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.
1) Կոմիտեի նախագահի ժամանակավոր պաշտոնակատարի 13.05.2011 թվականի թիվ 1000080 հանձնարարագրով Տեսչության աշխատակիցներին հանձնարարվել է Ընկերությունում կատարել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում: Ստուգման հանձնարարագրի օրինակը հանձնվել է 16.05.2011 թվականին, իսկ ստուգումը փաստացի սկսվել է 20.05.2011 թվականին: Հանձնարարագիրը ստանալու և ստուգումը սկսելու ամսաթվի մասին Ընկերության իրազեկվածությունը հաստատվել է Ընկերության տնօրենի ստորագրությամբ (գ.թ. 8):
2) Ստուգման արդյունքներով 17.11.2011 թվականին կազմված թիվ 1000080 ակտով շահութահարկի, եկամտահարկի, ավելացված արժեքի հարկի և սոցիալական ապահովության վճարի գծով Ընկերությանն առաջադրվել են լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ` 30.139.749 ՀՀ դրամ, ներառյալ տույժերի և տուգանքների գումարները: Ակտի 1-ին կետով արձանագրվել է, որ «Խախտելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի պահանջները, 2009 թվականի հարկվող շահույթը որոշելիս հարկման նպատակով հաշվարկված համախառն եկամտից չհիմնավորված ծախսերի գծով ավել նվազեցումներ է կատարվել 37.783.600 ՀՀ դրամի չափով, որից հաշվարկվում է լրացուցիչ գանձման ենթակա շահութահարկ` 7.556.720 ՀՀ դրամի չափով: Համաձայն «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ, 25-րդ, 27-րդ հոդվածների հաշվարկվում է. ա. տուգանք հարկի գումարի 100% չափով` 7.556.720 ՀՀ դրամ, բ. տուգանք հարկի գումարի 10% չափով` 755.672 ՀՀ դրամ, գ. 0,15% ուշացման համար տույժ` 3.753.800 ՀՀ դրամ: Խախտվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1 հոդվածի պահանջները, որի պատճառով հաշվարկվեց տույժ` 129.200 ՀՀ դրամ: Ընդամենը շահութահարկի մասով առաջադրվում է գանձման 19.752.112 ՀՀ դրամ»: Ակտի 3-րդ կետով արձանագրվել է, որ «2009 թվականի ընթացքում որպես հարկային գործակալ չի հաշվարկել և վճարել բյուջե 4.669.940 ՀՀ դրամ եկամտահարկ, որը ենթակա է գանձման պետական բյուջե: Հաշվարկվում են նաև ա. տուգանք հարկի գումարի 50% չափով` 2.334.970 ՀՀ դրամ, բ. տուգանք հարկի գումարի 10% չափով` 466.994 ՀՀ դրամ, գ. 0,15% ուշացման համար տույժ` 2.528.010 ՀՀ դրամ» (գ.թ. 29-31):
3) «Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի (այսուհետ` Կազմակերպություն) թիվ 11-3717 եզրակացության «Հետևություններ» բաժնի 2-րդ կետի «ա» ենթակետի համաձայն` «37.783.600 ՀՀ դրամ գումարը, զուտ հաշվապահական և հարկային հաշվառման տեսանկյունից, դիտվում է, որ ենթակա է «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի 2009 թվականի համախառն եկամտից նվազեցման: Սա նշանակում է, որ հիշյալ դրվագով ստուգողների կողմից լրացուցիչ հաշվարկված 7.556.720 ՀՀ դրամ գումարի շահութահարկը, որը տույժ և տուգանքներով կազմում է 19.622.912 ՀՀ դրամ, սույն փորձաքննությամբ չի հիմնավորվում: Ինչ վերաբերում է ստուգման ակտով շահութահարկի դրվագով արձանագրված «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1-րդ հոդվածի պահանջների խախտմանը, ապա պետք է նշել, որ հիշյալ խախտումը հիմք ընդունման պայմաններում, զուտ մեթոդական առումով ընկերությունում նվազագույն շահութահարկի մասով կառաջանա 129.200 ՀՀ դրամի տույժ: Շարադրվածից հետևում է, որ շահութահարկի դրվագով ընկերությունում առաջացող լրացուցիչ հարկային պարտավորությունը տույժի տեսքով կկազմի 129.200 ՀՀ դրամ» (գ.թ. 63-69):
4) Կոմիտեի հետաքննության վարչության 07.03.2012 թվականի «Քրեական գործի հարուցումը մերժելու մասին» որոշման համաձայն` «Նյութերի նախապատրաստման ընթացքում նշանակվել է դատահաշվապահական փորձաքննություն: 03.02.2011 թվականին ստացվել է փորձագետի թիվ 11-3717 եզրակացությունը, ըստ որի` «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի հարկային պարտավորությունները պետական բյուջեի հանդեպ կազմում են 10.190.752 ՀՀ դրամ, որից հարկի գումար` 4.729.640 ՀՀ դրամ: «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի տնօրեն Աշոտ Բաղդասարյանը ՊԵԿ հետաքննության վարչության 1-ին բաժնում տրված բացատրությամբ նշել է նաև, որ համաձայն է փորձագետի եզրակացության հետ, կատարել է փորձագետի եզրակացությամբ հաշվարկված հարկային պարտավորությունները և ներկայացրել վճարման հանձնարարագրերի անդորրագրերի պատճենները»: Միաժամանակ նշվել է, որ «Նյութերի նախապատրաստման ընթացքում պարզվել է, որ ընկերության կողմից ֆիզիկական անձանցից ձեռք են բերվել բազալտանման քարեր Վեդի և Հրազդան գետերի ափապաշտպան կառույցների շինարարության նպատակով, դրա դիմաց ֆիզիկական անձանց վճարվել են եկամուտներ...» (գ.թ. 61-62):
4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները
Քննելով վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքի սահմաններում` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ վճռաբեկ բողոքը հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.
i
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և սույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է, իսկ ներդրումային ֆոնդերի համար` նրա զուտ ակտիվները:
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից:
i
«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով: Նույն հոդվածի 2-րդ մասի «բ» կետի համաձայն` ծախսերի թվին են դասվում, մասնավորապես` աշխատանքի վարձատրության և դրան հավասարեցված այլ վճարումները:
Նշված նորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ հարկվող շահույթը որոշելիս թույլատրվում է համախառն եկամտից կատարել եկամտի ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով նվազեցումներ: Ընդ որում, համախառն եկամտից նվազեցվում են նաև աշխատանքի վարձատրության և դրան հավասարեցված այլ վճարումները:
i
«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ստուգման նպատակը տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա պետական մարմիններին ներկայացված կամ հրապարակված հաշվետվությունների արժանահավատությունը պարզելը, Հայաստանի Հանրապետության օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելը և տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելն է:
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 22-րդ հոդվածի համաձայն` դատարանը ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը:
i
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 23-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` վերաբերելի է այն ապացույցը, որն ավելի կամ պակաս հավանական է դարձնում վեճը լուծելու համար էական նշանակություն ունեցող որևէ փաստի գոյությունը, քան այն կլիներ առանց այդ ապացույցի: Ոչ վերաբերելի ապացույցն անթույլատրելի է: Վերաբերելի ապացույցը թույլատրելի է, բացառությամբ օրենքով նախատեսված դեպքերի:
i
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 24-րդ հոդվածի համաձայն` դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ: Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` դատարանը վճռի մեջ պետք է պատճառաբանի նման համոզմունքի ձևավորումը:
ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 113-րդ հոդվածի համաձայն` վարչական դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելիս գնահատում է ապացույցները, որոշում է, թե գործի համար նշանակություն ունեցող որ հանգամանքներն են պարզվել, և որոնք չեն պարզվել, որոշում է տվյալ գործով կիրառման ենթակա օրենքները և այլ իրավական ակտերը, որոշում է հայցը լրիվ կամ մասնակի բավարարելու կամ այն մերժելու հարցը:
Վերը նշված հոդվածների վերլուծությունից հետևում է, որ դատարանը գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով: Ընդ որում, գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող փաստի հաստատված լինելու հարցը դատարանը պարզում է գործում եղած բոլոր վերաբերելի և թույլատրելի ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ:
«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «բ» կետի համաձայն` անվավեր է առ ոչինչ չհանդիսացող այն ոչ իրավաչափ վարչական ակտը, որն ընդունվել է կեղծ փաստաթղթերի կամ տեղեկությունների հիման վրա, կամ եթե ներկայացված փաստաթղթերից ակնհայտ է, որ ըստ էության պետք է ընդունվեր այլ որոշում: Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` սույն հոդվածի 1-ին մասով նախատեսված ոչ իրավաչափ վարչական ակտը կարող է անվավեր ճանաչվել այդ ակտն ընդունող վարչական մարմնի կամ դրա վերադաս մարմնի կողմից, ինչպես նաև դատական կարգով:
Տվյալ հոդվածի վերլուծությունից հետևում է, որ օրենսդիրը ոչ իրավաչափ է դիտում նաև այն վարչական ակտը, որն ընդունվել է ներկայացված այնպիսի փաստաթղթերի հիման վրա, որոնցից ակնհայտ է, որ տվյալ վարչական ակտով ըստ էության պետք է ընդունվեր այլ որոշում: Ընդ որում, տվյալ ակտի ոչ իրավաչափ` անվավեր լինելու հանգամանքը կարող է ճանաչվել ինչպես այդ ակտն ընդունող վարչական մարմնի կամ դրա վերադաս մարմնի կողմից, այնպես էլ դատական կարգով (տե՛ս ըստ հայցի «Յուպիտեր» ՍՊԸ-ի ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գորիսի տարածքային հարկային տեսչության` 20.05.2009 թվականի թիվ 1000041 ստուգման ակտը մասնակիորեն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին վարչական գործով Վճռաբեկ դատարանի 25.06.2010 թվականի թիվ ՎԴ1/0073/05/09 որոշումը):
Սույն գործով Վերաքննիչ դատարանը, վերաքննիչ բողոքը մասնակիորեն բավարարելով, բեկանելով և փոփոխելով դատական ակտը, պատճառաբանել է, որ «շահութահարկի հաշվարկման առումով համախառն եկամտից նվազեցնելու համար ծախսը պետք է կապված լինի եկամտի ստացման հետ, եկամտի ստացման համար անհրաժեշտ լինի, հիմնավորված լինի փաստաթղթերով: Ընդ որում, այդ հատկանիշներից մեկնումեկի բացակայությունն անվերապահորեն հանգեցնում է նրան, որ տվյալ ծախսի չափով նվազեցումն անթույլատրելի է: Այսպես, օրինակ, եթե ծախսն, իրոք, կատարվել է, և դրա կատարումը կապված է եղել եկամտի ստացման հետ ու անհրաժեշտ է եղել դրա համար (բավարարված են լինում նշված պահանջներից առաջին երկուսը), ապա համախառն եկամտից դրա նվազեցումը հնարավոր է վերոհիշյալ երեք պայմաններից երրորդի բավարարման դեպքում միայն: Հետևաբար, հարկվող շահույթը որոշելիս օրենսդիրը փաստաթղթերով չհիմնավորված ծախսի նվազեցումը հնարավոր չի համարում բոլոր դեպքերում, այսինքն` նաև այն դեպքում, երբ ծախսը փաստացի կատարվել է, դրա կատարումը կապված է եղել և անհրաժեշտ է եղել եկամտի ստացման համար: Հարկ է նաև նշել, որ այդ դեպքում, երբ ծախսը փաստացի կատարվել է, անկախ հարկվող շահույթի հաշվարկման մեջ դրա դերակատարությունից, այդ ծախսի կատարված լինելը հաշվառման ու հաշվարկման է ենթակա այլ հարկատեսակների ու վճարների չափը որոշելիս` օրենքով սահմանված կարգով: Դա վերաբերում է նաև եկամտահարկին: Այսինքն` «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված կարգավորումներն ինքնին չեն կարող կանխորոշել այլ հարկատեսակների ու վճարների չափը: Նույն տրամաբանությամբ փաստացի կատարված վերոհիշյալ ծախսը հաշվառման է ենթակա եկամտահարկի չափը որոշելիս «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված կարգով (ինչն իր արտահայտությունն է գտել ստուգման ակտում), սակայն դրանից չի կարող հետևել և չի հետևում, թե այդ ծախսը նվազեցման է ենթակա հարկվող շահույթը որոշելիս, և տվյալ դեպքում փաստաթղթերով չհիմնավորված ծախսը ենթակա չէ նվազեցման հարկվող շահույթը որոշելիս»:
Սույն գործի փաստերի համաձայն` 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտի 1-ին կետով (շահութահարկ) արձանագրվել է, որ «Խախտելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի պահանջները` 2009 թվականի հարկվող շահույթը որոշելիս հարկման նպատակով հաշվարկված համախառն եկամտից չհիմնավորված ծախսերի գծով ավել նվազեցումներ է կատարվել 37.783.600 ՀՀ դրամի չափով, որից հաշվարկվում է լրացուցիչ գանձման ենթակա շահութահարկ` 7.556.720 ՀՀ դրամի չափով: Համաձայն «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ, 25-րդ, 27-րդ հոդվածների հաշվարկվում է. ա. տուգանք հարկի գումարի 100% չափով` 7.556.720 ՀՀ դրամ, բ. տուգանք հարկի գումարի 10% չափով` 755.672 ՀՀ դրամ, գ. 0,15% ուշացման համար տույժ` 3.753.800 ՀՀ դրամ: Խախտվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1 հոդվածի պահանջները, որի պատճառով հաշվարկվեց տույժ` 129.200 ՀՀ դրամ: Ընդամենը շահութահարկի մասով առաջադրվում է գանձման 19.752.112 ՀՀ դրամ»: Ակտի 3-րդ կետով (եկամտահարկ) արձանագրվել է, որ «2009 թվականի ընթացքում որպես հարկային գործակալ չի հաշվարկել և վճարել բյուջե 4.669.940 ՀՀ դրամ եկամտահարկ, որը ենթակա է գանձման պետական բյուջե: Հաշվարկվում են նաև ա. տուգանք հարկի գումարի 50% չափով` 2.334.970 ՀՀ դրամ, բ. տուգանք հարկի գումարի 10% չափով` 466.994 ՀՀ դրամ, գ. 0,15% ուշացման համար տույժ` 2.528.010 ՀՀ դրամ»:
Մինչդեռ գործում առկա Կազմակերպություն թիվ 11-3717 եզրակացության «Հետևություններ» բաժնի 2-րդ կետի «ա» ենթակետի համաձայն` «37.783.600 ՀՀ դրամ գումարը, զուտ հաշվապահական և հարկային հաշվառման տեսանկյունից, դիտվում է, որ ենթակա է «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի 2009 թվականի համախառն եկամտից նվազեցման: Սա նշանակում է, որ հիշյալ դրվագով ստուգողների կողմից լրացուցիչ հաշվարկված 7.556.720 ՀՀ դրամ գումարի շահութահարկը, որը տույժ և տուգանքներով կազմում է 19.622.912 ՀՀ դրամ, սույն փորձաքննությամբ չի հիմնավորվում: Ինչ վերաբերում է ստուգման ակտով շահութահարկի դրվագով արձանագրված «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1-րդ հոդվածի պահանջների խախտմանը, ապա պետք է նշել, որ հիշյալ խախտումը հիմք ընդունման պայմաններում, զուտ մեթոդական առումով ընկերությունում նվազագույն շահութահարկի մասով կառաջանա 129.200 ՀՀ դրամի տույժ: Շարադրվածից հետևում է, որ շահութահարկի դրվագով ընկերությունում առաջացող լրացուցիչ հարկային պարտավորությունը տույժի տեսքով կկազմի 129.200 ՀՀ դրամ»:
Նշված եզրակացությունով հաստատված հանգամանքներն ընդունվել են նույն մարմնի` Կոմիտեի մեկ այլ ստորաբաժանման` հետաքննության վարչության կողմից, որի 07.03.2012 թվականի «Քրեական գործի հարուցումը մերժելու մասին» որոշմամբ Տեսչության 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտով Ընկերությանն առաջադրված 19.622.912 (19.752.112-129.200=19.622.912) ՀՀ դրամ շահութահարկը հիմնավորված չլինելու, փորձագետի եզրակացությամբ հաշվարկված հարկային պարտավորությունները Ընկերության տնօրենի կողմից վճարելու պատճառաբանությամբ Ընկերության տնօրենի վերաբերյալ նախապատրաստված նյութերով քրեական գործի հարուցումը մերժվել է, և քրեական հետապնդում չի իրականացվել:
Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ նշված փաստաթղթերից ակնհայտ է, որ ըստ էության Տեսչության 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտի 1-ին կետով պետք է ընդունվեր այլ որոշում, հետևաբար վիճարկվող ստուգման ակտի` շահութահարկին վերաբերող մասը ենթակա էր անվավեր ճանաչման, բացառությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1-րդ հոդվածի պահանջների խախտման հիմքով առաջադրված 129.200 ՀՀ դրամ տույժի գումարի:
Բացի այդ, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Տեսչության կողմից վիճարկվող ակտը կազմելիս շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելիս 37.783.600 ՀՀ դրամ գումարը չի դիտվել որպես համախառն եկամտի համար կատարված անհրաժեշտ ծախս, իսկ եկամտահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելիս Տեսչությունն ընդունել է եկամտահարկի հաշվարկման համար Ընկերության կողմից եկամուտ վճարելու տեսքով ծախս կատարված լինելու փաստը: Հետևաբար Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ նույն` ծախս կատարված լինելու փաստը, չէր կարող հիմնավորված չհամարվել շահութահարկի հաշվարկման համար:
Այսպիսով, վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը դիտում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 118.9-րդ հոդվածի, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 227-րդ և 228-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը մասնակիորեն բեկանելու համար:
Միաժամանակ, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ տվյալ դեպքում անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 118.15-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` դատական ակտը փոփոխելու` Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.
ՀՀ Սահմանադրության 19-րդ հոդվածի և «Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիայի) 6-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է ՀՀ Սահմանադրության և Կոնվենցիայի վերը նշված հոդվածով ամրագրված անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր, հետևաբար, գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից: Տվյալ դեպքում, Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից:
Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը:
Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 118.15-118.18-րդ հոդվածներով` Վճռաբեկ դատարանը
ՈՐՈՇԵՑ
1. «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի վճռաբեկ բողոքը բավարարել մասնակիորեն: Բեկանել ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 24.07.2012 թվականի որոշման` «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ից 14.958.237 ՀՀ դրամ բռնագանձելու մասով ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչության հայցը բավարարելու և ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչության 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտի 1-ին կետը` 19.622.912 (19.752.112-129.200=19.622.912) ՀՀ դրամի չափով անվավեր ճանաչելու «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի հակընդդեմ հայցը մերժելու, ինչպես նաև ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչությանը 588.800 ՀՀ դրամ պետական տուրքը վերադարձնելու, «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ից 10.000 ՀՀ դրամ` որպես վերաքննիչ բողոքի համար վճարված պետական տուրքի գումար, բռնագանձելու մասերը և այդ մասերով այն փոփոխել. ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչության հայցը մերժել:
«Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի հակընդդեմ հայցը բավարարել մասնակիորեն. անվավեր ճանաչել ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչության 17.11.2011 թվականի թիվ 1000080 ակտի 1-ին կետը, բացառությամբ` «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 47.1-րդ հոդվածի խախտման հիմքով հաշվարկված 129.200 ՀՀ դրամ տույժից:
Որոշման մնացած մասը թողնել օրինական ուժի մեջ:
2. ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչությունից հօգուտ «Արևշատ-Ա» ՍՊԸ-ի բռնագանձել 4.000 ՀՀ դրամ` որպես հակընդդեմ հայցի համար վճարված պետական տուրքի գումար:
ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արտաշատի տարածքային հարկային տեսչությունից հօգուտ Հայաստանի Հանրապետության բռնագանձել 176.445 ՀՀ դրամ` որպես վերաքննիչ բողոքի համար վճարման ենթակա պետական տուրքի տարբերության գումար և 775.245 ՀՀ դրամ` որպես վճռաբեկ բողոքի համար վճարման ենթակա և ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 19.09.2012 թվականի որոշմամբ հետաձգված պետական տուրքի գումար:
3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման:
Նախագահող` Ե. Խունդկարյան
Դատավորներ` Ա. Բարսեղյան
Ս. Անտոնյան
Վ. Ավանեսյան
Մ. Դրմեյան
Գ. Հակոբյան
Է. Հայրիյան
Տ. Պետրոսյան
Ե. Սողոմոնյան